【摘要】對壞賬準(zhǔn)備的真實性進行審計是企業(yè)審計的一項重要內(nèi)容。本文對壞賬準(zhǔn)備審計的主要內(nèi)容、一般性策略以及應(yīng)注意的關(guān)鍵性問題進行了探討。
　　
　　一、壞賬準(zhǔn)備審計的主要內(nèi)容
　　
　　一般來說，審計人員對壞賬準(zhǔn)備審查的主要內(nèi)容有以下兩點：
　　
　　（一）是否存在設(shè)置秘密準(zhǔn)備
　　所謂秘密準(zhǔn)備是指超過資產(chǎn)實際損失金額而計提的準(zhǔn)備。計提壞賬準(zhǔn)備的理論依據(jù)之一是穩(wěn)健性原則，但穩(wěn)健性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，后期卻不穩(wěn)健。比如對應(yīng)收賬款，在某一年度人為地對應(yīng)收賬款超常提取巨額壞賬準(zhǔn)備，使當(dāng)年利潤急劇下降，次年卻以債務(wù)重組等方式成功收回而大量沖回壞賬準(zhǔn)備，因此次年利潤突升。這些不嚴(yán)格按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定合理預(yù)計資產(chǎn)發(fā)生的損失，而是以穩(wěn)健性名義多提準(zhǔn)備，以達到隱匿資產(chǎn)、減少本年利潤的行為，就是計提秘密準(zhǔn)備行為。
　　
　?。ǘ┦欠駪?yīng)提不提或少提壞賬準(zhǔn)備
　　與計提秘密準(zhǔn)備相反，有一些企業(yè)為達到掩蓋不良資產(chǎn)、虛增利潤的目的，不遵循謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)提不提或少提壞賬準(zhǔn)備。如，對三年以上的應(yīng)收款項不全額計提壞賬準(zhǔn)備等。
　　
　　二、壞賬準(zhǔn)備審計的一般策略
　　
　?。ㄒ唬┮话闱闆r下壞賬準(zhǔn)備計提的審計策略
　?。?關(guān)于計提政策
　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)可以選擇的壞賬準(zhǔn)備計提政策有賬齡分析法和余額百分比法。計提的方法和計提的比例均由企業(yè)自行確定，但應(yīng)當(dāng)在制定的有關(guān)會計政策和會計估計中明確，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定進行會計處理并在會計報表附注中予以說明。
　　２.關(guān)于計提比例
　　筆者認(rèn)為公司在確定壞賬準(zhǔn)備計提比例時應(yīng)從公司歷年實際發(fā)生壞賬占應(yīng)收款的比例情況，并結(jié)合同行業(yè)公司壞賬準(zhǔn)備計提比例的情況分析確定。一般情況下，計提比例一經(jīng)確定，不得隨意變更。若公司的會計估計發(fā)生變更時，一定要分析公司變更會計估計的初衷。
　?。?關(guān)于計提基數(shù)
　　在余額百分比法下，計提基數(shù)即為應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的期末余額；在賬齡分析法下，計提基數(shù)的確定則顯得比較復(fù)雜和重要。審計時一定要對公司提供的賬齡進行必要的復(fù)核，對于長期未發(fā)生變化和僅有收回的應(yīng)收款可以直接按原始的發(fā)生時間計算確定；對于持續(xù)發(fā)生的應(yīng)收款，應(yīng)按照先進先出的原則分段計算確定賬齡，并與上年度的賬齡分析資料核對，在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)收款的賬齡。
　　
　?。ǘ╊A(yù)付賬款及應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款和應(yīng)收賬款時計提壞賬準(zhǔn)備的審計策略
　　按照制度規(guī)定，企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤消等原因無望收到所購貨物時，應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備；公司持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，若有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性較小時，也應(yīng)將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提壞賬準(zhǔn)備。因此，審計中若發(fā)現(xiàn)公司存在賬齡較長的大額預(yù)付款，一定要查清該款項的性質(zhì)。如果屬于銷售方經(jīng)營等發(fā)生變化，公司所購貨物不能及時收到或者無法收到的情況下的預(yù)付購貨款，應(yīng)該根據(jù)銷貨方的經(jīng)營情況確定公司預(yù)付款收回的可能性，將預(yù)付款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計提壞賬準(zhǔn)備；對于經(jīng)營業(yè)績較差的公司，我們應(yīng)關(guān)注其預(yù)付賬款的真實性，防止公司有意將應(yīng)收款轉(zhuǎn)入預(yù)付款，從而減少壞賬準(zhǔn)備的計提或者轉(zhuǎn)回原已計提的壞賬準(zhǔn)備，制造虛假業(yè)績。
　　
　?。ㄈ┦欠袢~計提壞賬準(zhǔn)備的審計
　　策略
　　在應(yīng)收賬款是否應(yīng)當(dāng)全額計提壞賬準(zhǔn)備的審計中，我們應(yīng)當(dāng)考慮壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的條件。對于公司全額計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項，應(yīng)要求公司提供有關(guān)證據(jù)以及公司董事會等權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)的文件；對于不應(yīng)當(dāng)全額計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款，審計時應(yīng)考慮公司是否計提了秘密準(zhǔn)備。公司在業(yè)績出現(xiàn)危機的情況下，往往會對關(guān)聯(lián)方以及準(zhǔn)備進行債務(wù)重組的應(yīng)收款項全額計提壞賬準(zhǔn)備，然后在下一年度收回，從而轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷原計提的壞賬準(zhǔn)備，達到盈利的目的。在這種情況下，審計時應(yīng)要求公司提供全額計提壞賬準(zhǔn)備的理由。對于關(guān)聯(lián)方以及已經(jīng)在進行重組考慮的單位的應(yīng)收款項，若公司對其全額計提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)要求公司調(diào)整賬務(wù)，否則應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的影響。
　　
　　三、壞賬準(zhǔn)備審計還應(yīng)注意的關(guān)鍵
　　
　　問題
　?。ㄒ唬彶閴馁~準(zhǔn)備的計提范圍是否準(zhǔn)確
　　應(yīng)收款項包括“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”科目所反映和核算的內(nèi)容，企業(yè)不能任意擴大壞賬準(zhǔn)備的計提范圍。實施壞賬準(zhǔn)備審計，應(yīng)首先關(guān)注應(yīng)收款項的真實性。
　?。?審查復(fù)核應(yīng)收賬款的真實性
　　審查內(nèi)容包括：企業(yè)是否編制銷貨通知單；賒銷業(yè)務(wù)是否經(jīng)過批準(zhǔn)；貨物是否已經(jīng)發(fā)運；是否開具銷售發(fā)票；應(yīng)收賬款是否已經(jīng)收回；企業(yè)是否進行應(yīng)收賬款的內(nèi)部審計。
　　2.審查“其他應(yīng)收款”的真實性
　　其他應(yīng)收款是用于核算企業(yè)除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項，以及已經(jīng)不符合預(yù)付賬款性質(zhì)或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收回所購貨物時，按規(guī)定轉(zhuǎn)入的預(yù)付賬款。其他應(yīng)收、暫付款包括應(yīng)收的各種賠款、罰款，應(yīng)收出租包裝物租金，應(yīng)向職工收取的各種墊付款項、備用金、存入保證金、其他各種應(yīng)收、暫付款（下轉(zhuǎn)第68頁） （上接第65頁）項。注冊會計師應(yīng)認(rèn)真審核其他應(yīng)收款的原始憑證、總賬和明細(xì)賬，確認(rèn)其真實性。
　　3.審查應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款的真實性
　　當(dāng)企業(yè)持有未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時，可以將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款；當(dāng)企業(yè)持有到期的應(yīng)收票據(jù)不能收回，可以將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款；當(dāng)企業(yè)的預(yù)付賬款有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款的性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物時，可以將其賬面余額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款后，再計提壞賬準(zhǔn)備。
　　
　　（二）審查壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否合理
　　壞賬準(zhǔn)備的計提比例應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他的相關(guān)信息合理估計，并目按照一貫性原則，不能隨意改變。審計時應(yīng)重點審查被審單位是否有全額計提壞賬準(zhǔn)備的情形，如：１.當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款；２.計劃對應(yīng)收賬款進行重組；３.與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款；４.其他已逾期但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收賬款。審計時應(yīng)注意本期計提方法、計提比例與上期的差異等線索，進一步深入分析，查找原因。
　　
　?。ㄈ彶閴馁~準(zhǔn)備的核算是否規(guī)范
　　1.審查壞賬準(zhǔn)備計算的正確性
　　審查時應(yīng)注意：當(dāng)期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金額大于“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額，是否按其差額提取壞賬準(zhǔn)備；如果當(dāng)期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金額小于“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額，是否按其差額沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備；如果當(dāng)期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金額為零，是否將“壞賬準(zhǔn)備”科目的余額全部沖回。
　　2.審查壞賬準(zhǔn)備核算的規(guī)范性
　　對壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理進行審計時應(yīng)注意：對于確定無法收回的應(yīng)收賬款，經(jīng)批準(zhǔn)后方可作為壞賬，進行相應(yīng)的賬務(wù)處理；對已收回并且核銷的壞賬，是否進行了規(guī)范的賬務(wù)處理，有無不入賬的情況；審查企業(yè)是否通過設(shè)置備查簿進行登記控制，以免已沖銷賬款以后回收時被有關(guān)人員納入私囊；是否存在利用債務(wù)重組之便少提或多計提壞賬準(zhǔn)備的現(xiàn)象；壞賬準(zhǔn)備的提取比例超出3%——5%范圍并已列入管理費用的，年末是否進行了應(yīng)納稅所得額的增加調(diào)整，以確保所得稅的足額繳納。
　　
　　（四）壞賬準(zhǔn)備在報表附注中的披露是否全面
　　由于計提壞賬準(zhǔn)備是一項重要的會計事項，除了披露本期提取的壞賬準(zhǔn)備總額、計提比例、計提方法等，還應(yīng)披露影響本年壞賬準(zhǔn)備在計提比例、計提金額、計提方法等有變動或變動較大的事項。
　　1.本年度全額計提或計提比例較大的應(yīng)收賬款，應(yīng)單獨說明其計提的比例及事由。
　　2.以前年度已全額計提或計提的比例較大，但在本年度又全額或部分收回，或通過重組等其他方式收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)說明其原因，原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。
　　3.對某些金額較大或賬齡較長的應(yīng)收賬款不計提壞賬或計提的比例較低，一般為5%或低于5%的理由。
　　4.本年度實際沖銷的應(yīng)收款項的性質(zhì)、理由及金額，若實際沖銷的款項涉及關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的，還應(yīng)單獨披露。
　　5.應(yīng)收款項中如有持公司5%（含5%）以上表決權(quán)股份的股東單位欠款，應(yīng)予以說明，并單獨列示；如無此類欠款，也應(yīng)予以說明。
　　6.金額較大的其他應(yīng)收款，應(yīng)說明其性質(zhì)和內(nèi)容。
　　7.列示應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款項目前五名金額合計，及其占應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款總額的比例。