【摘要】隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位的業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化。本文就事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算問題談些看法。
　　
　　1998年我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)，根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)和簡化、適用的原則，制定了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱制度）。自《制度》實(shí)施以來，有效地規(guī)范了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算行為，加強(qiáng)了財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)了社會(huì)事業(yè)健康有序地發(fā)展。隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的問題層出不窮，需要我們加以解決。
　　
　　一、關(guān)于固定資金
　　
　　《制度》規(guī)定，事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算要通過“固定資金”科目，在反映固定資產(chǎn)增減變化的同時(shí)，相應(yīng)反映固定資金的增減變化。“固定資金”與“固定資產(chǎn)”是相對(duì)應(yīng)的科目，用以核算監(jiān)督國家在事業(yè)單位擁有的固定資產(chǎn)基金。
　　但隨著事業(yè)單位改革的深入，面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和業(yè)務(wù)發(fā)生了很大的變化，國家撥款占全部事業(yè)單位收入的比重逐年下降。在此情況下，事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)的資金來源主要不再是國家撥款，而是自己的創(chuàng)收收入及自籌資金。既然是自籌資金，就應(yīng)賦予其完全的自主權(quán)，不宜限制太死。同時(shí)，國家提倡、鼓勵(lì)事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理。為適應(yīng)管理體制的改革，其固定資產(chǎn)的核算也應(yīng)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度同步。
　　筆者建議取消“固定基金”科目。購置固定資產(chǎn)時(shí)，直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；固定資產(chǎn)減少時(shí)，直接記入“固定資產(chǎn)”科目的貸方。這樣的核算更為簡潔、合理。
　　
　　二、關(guān)于固定資產(chǎn)的購建
　　
　　《制度》規(guī)定，事業(yè)單位用預(yù)算外資金安排的自籌基本建設(shè)，其所籌集并轉(zhuǎn)存到建設(shè)銀行的資金，用“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出科目核算。由于基本建設(shè)周期大都在一年以上，在基本建設(shè)項(xiàng)目完工交付使用前，事業(yè)單位會(huì)計(jì)無法反映在建工程項(xiàng)目的資產(chǎn)價(jià)值，這樣會(huì)導(dǎo)致事業(yè)單位賬面資產(chǎn)不實(shí)。
　　建議參照企業(yè)會(huì)計(jì)的處理方法，把基建會(huì)計(jì)核算并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算。取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“在建工程”科目，用以核算外購需要安裝的工程、基建工程、技術(shù)改造工程、大修理工程以及自制固定資產(chǎn)等發(fā)生的實(shí)際支出，并在“事業(yè)基金”科目下增設(shè)“撥款轉(zhuǎn)入”、“投資轉(zhuǎn)入”、“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”等明細(xì)科目，分別核算由財(cái)政或上級(jí)撥入設(shè)備購置?？罨蚬こ虒？?、接受外單位投資形成的凈資產(chǎn)，以及無償調(diào)出固定資產(chǎn)而引起凈資產(chǎn)的減少。
　　收到財(cái)政或上級(jí)撥入的設(shè)備購置?？罨蚬こ虒？顣r(shí)，借記“銀行貸款”科目，貸記“撥入?？睢笨颇?；發(fā)生修建工程或安裝固定資產(chǎn)時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目；項(xiàng)目完工或安裝完畢交付使用后，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)撥入?？?。如果按規(guī)定專款收支結(jié)余留用的，則按撥入數(shù)全部轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，借記“撥入?？睢笨颇?，貸記“事業(yè)基金——撥款轉(zhuǎn)入”科目；如果基建?？钍罩ЫY(jié)余按規(guī)定上繳的，則按形成固定資產(chǎn)的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，借記“撥入專款”科目，貸記“事業(yè)基金——撥款轉(zhuǎn)入（固定資產(chǎn)的實(shí)際成本）”科目，貸記“銀行貸款（收支結(jié)余上繳數(shù)）”科目。
　　
　　三、關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊
　　
　　現(xiàn)行《制度》對(duì)固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)通過按收入的一定比例提取修購基金的核算方法來解決。事業(yè)單位不計(jì)算盈虧，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不少單位沒有樹立使用固定資產(chǎn)要承擔(dān)資產(chǎn)保值增值的意識(shí)，普遍存在重購置、輕管理的現(xiàn)象。這些單位只注重向上級(jí)打報(bào)告伸手要錢購置資產(chǎn)，卻不重視資產(chǎn)的管理和合理使用，不重視挖掘資產(chǎn)潛力，提高設(shè)備利用率，以至于賬實(shí)不符，家底不清，損壞丟失，造成國有資產(chǎn)的流失。不少事業(yè)單位一方面經(jīng)費(fèi)緊缺，另一方面又各自為政，貪大求新，重復(fù)購置，低效使用，不能統(tǒng)籌安排，調(diào)劑余缺，物盡其用。筆者建議建立固定資產(chǎn)的折舊制度，使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整，提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，提高效益，節(jié)約投資，全面反映事業(yè)單位向社會(huì)提供服務(wù)過程中的損耗，避免國有資產(chǎn)流失；積累固定資產(chǎn)更新資金，促進(jìn)事業(yè)單位健康有序地發(fā)展。
　　事業(yè)單位可參照企業(yè)的做法，定期對(duì)固定資產(chǎn)按照原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)通過計(jì)提折舊來解決，取消按收入的一定比例提取修購基金的做法，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵賬戶。事業(yè)單位固定資產(chǎn)采取提取折舊的方法后，購置時(shí)不再列入當(dāng)期的“事業(yè)支出”；提取折舊時(shí)，需要在“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”下面增設(shè)“折舊費(fèi)”三級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”或“經(jīng)營支出——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
　　
　　四、關(guān)于融資租入的固定資產(chǎn)
　　
　　《制度》規(guī)定，事業(yè)單位融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等記賬。融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；支付租金時(shí)，借記有關(guān)支出科目，貸記“固定基金”科目。同時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
　　這樣處理存在的問題是，融資租入固定資產(chǎn)實(shí)際上是分期付款購置固定資產(chǎn)，但其賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系與其他購置固定資產(chǎn)所形成的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系（借記有關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資金”）不同，使人難以按設(shè)備價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等一次性計(jì)價(jià)入賬。融資租入固定資產(chǎn)的租金是分期支付的，固定基金隨著租金的支付而相應(yīng)增加，不同于固定資產(chǎn)按協(xié)議價(jià)一次性入賬，并且每期支付的租金中僅包括了固定資產(chǎn)買價(jià)的分期付款部分、出租企業(yè)墊付資金的利息、以及出租時(shí)收取的手續(xù)費(fèi)等，而不包括融資租入固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等。因此，“固定資產(chǎn)”與“固定基金”科目的金額不相等，虛減了事業(yè)單位在固定資產(chǎn)上占用的基金。
　　筆者建議：事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；按支付的運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；支付租金時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
　　
　　五、關(guān)于用固定資產(chǎn)對(duì)外投資
　　
　　《制度》規(guī)定，事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)按評(píng)估或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值，借記“對(duì)外投資”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目，按賬面原價(jià)，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
　　這樣處理存在的問題一是投出固定資產(chǎn)的“評(píng)估價(jià)或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值”與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額沒有得到反映；二是同是對(duì)外投資業(yè)務(wù)，但投出固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理與投出材料、無形資產(chǎn)、貨幣資金等的賬務(wù)處理不一致。
　　筆者建議：第一，按評(píng)估或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值與已提折舊，借記“對(duì)外投資”和“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原值，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按借貸差額借或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；第二，按固定資產(chǎn)凈值，借記“事業(yè)基金—— 一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。這樣，既與事業(yè)單位其他情況下的投資處理一致，也與企業(yè)會(huì)計(jì)投資的處理類似，易于理解，同時(shí)也清楚地反映了因投資引起的基金之間的相互轉(zhuǎn)移，充分反映了事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征。
　　
　　六、關(guān)于固定資產(chǎn)的清理
　　
　　《制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)因出售、報(bào)廢或毀損等原因減少時(shí)，直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價(jià)款、變價(jià)收入和清理費(fèi)用直接列入“專用基金”科目中的“修購基金”。這樣處理不能綜合反映固定資產(chǎn)清理中的支出和收入以及清理后的凈損溢。
　　
　　筆者建議：增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，核算事業(yè)單位因出售、報(bào)廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入。賬務(wù)處理為：
　?。ㄒ唬┦聵I(yè)單位出售、報(bào)廢和毀損固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)，按清理固定資產(chǎn)凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已
　　折舊借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原值貸記“固定資產(chǎn)”科目。（二）發(fā)生清理費(fèi)用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。（三）發(fā)生變價(jià)收入或應(yīng)取得賠償時(shí)，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。（四）固定資產(chǎn)清理后發(fā)生的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“專用基金”科目；反之發(fā)生的凈損失借記“專用基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
　　
　　七、關(guān)于運(yùn)用國有固定資產(chǎn)進(jìn)行發(fā)包、出租、聯(lián)營等形式進(jìn)行的創(chuàng)收
　　
　　事業(yè)單位運(yùn)用國有固定資產(chǎn)，采取發(fā)包、出租、聯(lián)營或劃撥獨(dú)立核算的附屬經(jīng)濟(jì)實(shí)體等形式進(jìn)行營利活動(dòng)的，必須按照國有資產(chǎn)管理部門的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，并履行價(jià)值確認(rèn)的批準(zhǔn)手續(xù)。其中，屬于機(jī)構(gòu)改革（如高校后勤服務(wù)社會(huì)化）劃出的資產(chǎn)，經(jīng)評(píng)估和批準(zhǔn)后，作為無償調(diào)出的固定資產(chǎn)來處理，借記“事業(yè)基金——無償調(diào)出固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；事業(yè)單位對(duì)附屬企業(yè)實(shí)體一般都采用承包、承租等經(jīng)營方式，劃轉(zhuǎn)給附屬單位從事營利活動(dòng)的固定資產(chǎn)、向其他單位或個(gè)人發(fā)包、出租的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)一視同仁地在事業(yè)單位的賬上統(tǒng)一核算，不能做無償劃撥處理；事業(yè)單位與其他單位聯(lián)營轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，應(yīng)視為對(duì)外投資；事業(yè)單位接受外單位投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按固定資產(chǎn)的原值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（并非雙方協(xié)議價(jià)）貸記“事業(yè)基金——投資轉(zhuǎn)入”科目，按固定資產(chǎn)原值減去評(píng)估價(jià)的差額，貸記“累計(jì)折舊”科目。
　　
　　八、固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示
　　
　　《制度》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債中列示的“固定資產(chǎn)”和“規(guī)定基金”兩個(gè)項(xiàng)目，在報(bào)表只能反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)原值和相關(guān)固定基金，使事業(yè)單位資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的信息不實(shí)，報(bào)表使用者無法了解事業(yè)單位固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
　　筆者建議：在資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下增設(shè)“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”四個(gè)項(xiàng)目。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的固定資產(chǎn)方面的信息就可以包括如下五個(gè)方面的內(nèi)容：固定資產(chǎn)原有規(guī)模、固定資產(chǎn)磨損價(jià)值和減去折舊后的凈值、正在建造過程中的固定資產(chǎn)和正在清理過程中的固定資產(chǎn)。使事業(yè)單位的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)狀況得到客觀地反映，也擴(kuò)大了報(bào)表的信息量，使報(bào)表本身更為有用。