【摘要】目前，商譽(yù)會(huì)計(jì)理論按來源把商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。本文對(duì)自創(chuàng)這一真正意義上的商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了分析。
　　
　　一、自創(chuàng)商譽(yù)的含義
　　
　　在會(huì)計(jì)學(xué)上，關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì)，一直是人們爭論不休的話題。美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森（Hendrisksen）在其《會(huì)計(jì)理論》中指出，對(duì)商譽(yù)概念的理解通常有三種最主要的觀點(diǎn)：
　?。?認(rèn)為商譽(yù)是人們對(duì)企業(yè)持有良好印象的價(jià)值表現(xiàn)；
　?。?認(rèn)為商譽(yù)是預(yù)期未來收益超過不包括商譽(yù)在內(nèi)的總投資正常報(bào)酬的貼現(xiàn)值；
　?。?認(rèn)為商譽(yù)反映了企業(yè)總價(jià)值超過各項(xiàng)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的凈額，即是一個(gè)總的計(jì)價(jià)賬戶。
　　筆者認(rèn)為，上述三種觀點(diǎn)并不是相互排斥的，而是從不同的方面研究了企業(yè)商譽(yù)。“對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值”說明了商譽(yù)產(chǎn)生的原因；“未來超額收益的現(xiàn)值”說明了商譽(yù)的實(shí)質(zhì)；而“總計(jì)價(jià)賬戶”則說明了商譽(yù)的計(jì)價(jià)方法。商譽(yù)按其來源分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)兩種。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中通過多方努力共同創(chuàng)造、積累而成的優(yōu)秀的管理人才、先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理制度、良好的社會(huì)關(guān)系、優(yōu)良的企業(yè)品牌、優(yōu)越的地理位置等各種優(yōu)越條件和無形資源，這些優(yōu)越條件和無形資源能給企業(yè)帶來超出同行業(yè)平均獲利水平的超額利潤。根據(jù)以上分析，自創(chuàng)商譽(yù)可定義為：自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中逐步積累起來的，與企業(yè)整體不可分離且能使企業(yè)獲得超額利潤的一種無形資產(chǎn)。
　　
　　二、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)
　　
　　（一）確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的理由分析
　　確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求的四個(gè)基本條件：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。
　　1.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合可定義性。我國會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)的定義是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或信譽(yù)好而獲得客戶的信任，或由于組織得當(dāng)，生產(chǎn)經(jīng)營效益高，技術(shù)先進(jìn)或掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形資產(chǎn)。它符合資產(chǎn)定義的“過去的交易、事項(xiàng)形成”、“由企業(yè)所擁有”、“會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的三個(gè)條件，因此應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)入賬。
　　2.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合可計(jì)量性。上世紀(jì)70年代，美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家Hendrisksen在其所著的《會(huì)計(jì)理論》一書中，從會(huì)計(jì)的角度對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)提出了三個(gè)論點(diǎn)：（１）對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值論；（２）超額收益價(jià)值論；（３）總計(jì)價(jià)賬戶論，這就為商譽(yù)的計(jì)量提供了有力的理論依據(jù)。比如我國會(huì)計(jì)制度確認(rèn)外購商譽(yù)價(jià)值的依據(jù)就是第三個(gè)論點(diǎn)，即總計(jì)價(jià)賬戶論。盡管我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度提出“歷史成本”的計(jì)量原則，實(shí)際上還是存在重置成本、現(xiàn)行市價(jià)等不同的計(jì)量方法。
　　3.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合相關(guān)性。相關(guān)性是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以幫助會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果做出預(yù)測(cè)。自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的特性，只有確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，并將該資產(chǎn)入賬處理，才能更全面、真實(shí)、可靠地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
　　4.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合可靠性。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在過去經(jīng)營過程中形成的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，只要“獲得客戶的信任”、“生產(chǎn)經(jīng)營效益高”等優(yōu)勢(shì)存在，商譽(yù)就必然存在，它是客觀真實(shí)的，因此是可靠的。
　　
　　（二）自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)方式
　　近年來，會(huì)計(jì)界對(duì)不確定性和或有事項(xiàng)尤為關(guān)注。如果或有事項(xiàng)所隱含的不確定性程度較高，出現(xiàn)的可能性很低，不管這種不確定性發(fā)生所帶來的后果是收益還是費(fèi)用，會(huì)計(jì)上均不予反映；如果或有事項(xiàng)所隱含的不確定性較低，會(huì)計(jì)上應(yīng)予以反映。商譽(yù)總是在不斷地變化之中具有極大的不穩(wěn)定性?；谏套u(yù)的這種不穩(wěn)定性，可以預(yù)期商譽(yù)所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益可能性的大小，據(jù)此對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)分別采取表外揭示或表內(nèi)確認(rèn)的形式。
　　
　　三、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量
　　
　　盡管外購商譽(yù)以收購價(jià)格為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量也存在一定的不可靠性問題，但相對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)必須依賴現(xiàn)代計(jì)量技術(shù)而言，似乎還是要可靠得多。為了更好地研究自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量問題，有必要先對(duì)計(jì)量屬性進(jìn)行簡要地回顧，然后探討自創(chuàng)商譽(yù)在諸多計(jì)量屬性中所面臨的現(xiàn)實(shí)選擇以及可能的計(jì)量方法。
　　
　　（一）自創(chuàng)商譽(yù)面臨的計(jì)量屬性的選擇
　　計(jì)量是指在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中確認(rèn)和反映的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的貨幣金額的確定過程。這個(gè)過程包括對(duì)特定計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。不同的計(jì)量基礎(chǔ)包括：1.歷史成本（historical cost）；2.現(xiàn)行成本（current cost）；3.可變現(xiàn)價(jià)值（realizable value）；4.現(xiàn)值（present value）。
　　除了上述不同的計(jì)量屬性的選擇外，我們還常常遇到諸如重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)以及投入價(jià)值與產(chǎn)出價(jià)值等一系列術(shù)語。這些術(shù)語的存在一方面反映了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的復(fù)雜性，另一方面也反映了各國會(huì)計(jì)規(guī)范所存在的差異。其中，有些術(shù)語如現(xiàn)行成本與重置成本實(shí)際上沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。從嚴(yán)格意義上講，公允價(jià)值本身并非是一種計(jì)量屬性，而是多種計(jì)量屬性的統(tǒng)稱，但其運(yùn)用的前提是參與交換的項(xiàng)目必須存在活躍的市場(chǎng)。公允價(jià)值因具體情況的不同，可能表現(xiàn)為歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等不同形式。
　　
　?。ǘ┳詣?chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法
　　總括起來看，目前自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法主要有兩種：直接法和殘值法。
　　1.直接法
　　從歷史淵源上看，直接法實(shí)際上同超額收益觀相關(guān)聯(lián)，其計(jì)價(jià)的基本依據(jù)在于自創(chuàng)商譽(yù)也是一種企業(yè)單獨(dú)存在的、獨(dú)特的生產(chǎn)性資產(chǎn)，因此，也應(yīng)該像其他生產(chǎn)性資產(chǎn)一樣單獨(dú)地對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量。具體說來直接法又可分為等額超額收益本金化法、等額增量收益折現(xiàn)法等。
　　（1）等額超額收益本金化法。這種方法適用于企業(yè)每年預(yù)期所獲超額收益相等或相差很小，并能長期持續(xù)下去時(shí)。如果用GI表示某企業(yè)I的商譽(yù)，用Y表示每年預(yù)期獲得的收益，用r表示行業(yè)平均收益率，用j表示適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，用C表示企業(yè)的資本額，則：
　　
　?。?）等額增量收益折現(xiàn)法。當(dāng)企業(yè)預(yù)期超額收益每年增加的絕對(duì)量相等時(shí)，便可采用這種方法。如果用GI表示某企業(yè)I的商譽(yù)，該企業(yè)現(xiàn)時(shí)超額收益為A0，每年增加△g，r表示適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，則：
　　
　　2.殘值法
　　從歷史淵源上看，這種方法實(shí)際上同總計(jì)價(jià)賬戶觀相關(guān)聯(lián)。其計(jì)價(jià)的基本依據(jù)在于：所有的有形資產(chǎn)和負(fù)債，以及可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)都按現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，企業(yè)的總市價(jià)同這些凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額則可當(dāng)作是自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。
　　實(shí)際上，這種方法是基于企業(yè)總體資產(chǎn)收益現(xiàn)值、企業(yè)各單項(xiàng)可確指資產(chǎn)公允價(jià)值之和以及商譽(yù)三者之間的關(guān)系而建立的。其計(jì)算步驟為：（1）計(jì)算企業(yè)價(jià)值；（2）計(jì)算企業(yè)各單項(xiàng)可確指資產(chǎn)公允價(jià)值之和；（3）計(jì)算兩者之差額即商譽(yù)。如果用GI表示某企業(yè)I的商譽(yù)，用NV表示該企業(yè)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)，用V表示該企業(yè)的市價(jià)，則：
　　
　?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量探討
　　自創(chuàng)商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，是否應(yīng)該像其它無形資產(chǎn)一樣，在一定期間內(nèi)攤銷。筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)攤銷。因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)并非像其它資產(chǎn)一樣隨著企業(yè)的耗用，其價(jià)值也逐漸消耗，自創(chuàng)商譽(yù)有時(shí)隨著企業(yè)存續(xù)時(shí)間的延長其價(jià)值也不斷地增加。因此，自創(chuàng)商譽(yù)有可能是一項(xiàng)非遞延資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷。但商譽(yù)具有極大的不穩(wěn)定性，也不能將其入賬后就作為一項(xiàng)永久不變的資產(chǎn)不再進(jìn)行后續(xù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該不斷地關(guān)注自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，評(píng)估其增減。筆者認(rèn)為：企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)減值時(shí)，可以參照無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法，根據(jù)自創(chuàng)商譽(yù)減值發(fā)生可能性的大小，對(duì)預(yù)期很可能發(fā)生的減值計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)預(yù)期自創(chuàng)商譽(yù)不再能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，就將其余額直接計(jì)入損