史海鳳

近代遺產(chǎn)稅自1598年在荷蘭開征以來，至今已有400多年的歷史，目前世界上有2/3以上的國家開征此稅，我國的臺(tái)灣、香港地區(qū)也建立了完善的遺產(chǎn)稅制。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國稅制改革的實(shí)際情況，進(jìn)行開征遺產(chǎn)稅的必要性和可行性研究，制定完善合理的遺產(chǎn)稅制度，是當(dāng)前稅制改革的一項(xiàng)重要工作。

一、開征遺產(chǎn)稅的必要性

（一）有利于縮小貧富差距，鼓勵(lì)捐贈(zèng)，促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展

改革開放以來，“允許一部分人先富起來，最終實(shí)現(xiàn)共同富裕”的政策，激發(fā)了廣大群眾的積極性，城鄉(xiāng)居民的收入水平迅速提高。但同時(shí)也出現(xiàn)了收入懸殊、兩極分化的情況。對此，除開征累進(jìn)的個(gè)人所得稅可以起到緩解社會(huì)分配不公的矛盾外，最有效的手段就是對擁有資產(chǎn)者，在其死亡之時(shí)課征累進(jìn)的遺產(chǎn)稅，無疑有平均社會(huì)財(cái)富、縮小貧富懸殊的積極功能。同時(shí)，一般的遺產(chǎn)稅都規(guī)定對社會(huì)公益事業(yè)的捐贈(zèng)不征稅，這種鼓勵(lì)性政策，無疑又可以促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展。

（二）有利于保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)，維護(hù)國家權(quán)益

從法律的角度看，國家對某標(biāo)的物行使課稅權(quán)，無疑是承認(rèn)了該標(biāo)的物的合法性。國家開征遺產(chǎn)稅，當(dāng)然也表明了繼承人繼承遺產(chǎn)的合法性。國家征稅，一方面維護(hù)了國家的課稅權(quán)；另一方面也通過征稅維護(hù)了國家的經(jīng)濟(jì)利益。我們知道，遺產(chǎn)稅是一個(gè)國際性的稅種，多數(shù)國家都開征，因?yàn)槲覀儧]有這一稅種從而對外國人在中國的遺產(chǎn)，無法征稅。繼承人全部轉(zhuǎn)移到國外，而中國人在國外的遺產(chǎn)，外國政府都要依法征收其遺產(chǎn)稅?？梢?，不征遺產(chǎn)稅，不僅不利于維護(hù)國家權(quán)益，而且也不符合國際間稅收對等互利原則。

（三）有利于增加財(cái)政收入，也是完善稅制的需要

目前，世界各發(fā)達(dá)國家都開征遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)稅成了各國財(cái)源的一個(gè)渠道。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，城鄉(xiāng)居民收入的增加，特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)少數(shù)人私有財(cái)產(chǎn)大規(guī)模的積聚，把積累于私人手中的財(cái)富，以稅收手段調(diào)出為社會(huì)服務(wù)。同時(shí)，開征遺產(chǎn)稅也是完善稅制的需要。一般發(fā)達(dá)國家的財(cái)政收入中，收入來源主要依靠流轉(zhuǎn)稅類中的增值稅，所得稅類中的個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅類。目前，我國的財(cái)產(chǎn)稅類相對于流轉(zhuǎn)稅類和所得稅類而言明顯滯后。因此，當(dāng)前我國完善稅制的重點(diǎn)應(yīng)該是財(cái)產(chǎn)稅類，開征遺產(chǎn)稅可以填補(bǔ)我國現(xiàn)行稅收制度中的一項(xiàng)空白，可以補(bǔ)充財(cái)產(chǎn)稅類的不足。

（四）有利于減少社會(huì)浪費(fèi)，鼓勵(lì)勤勞致富，改善社會(huì)風(fēng)氣

遺產(chǎn)繼承人從被繼承人那里獲得的遺產(chǎn)，不同于其他所得，它是一種不勞所得，這種非勞動(dòng)所得的財(cái)產(chǎn)容易使人貪圖享樂，奢侈浪費(fèi)，腐化社會(huì)風(fēng)氣。特別是遺產(chǎn)稅繼承人在使用這些得來甚易的財(cái)產(chǎn)時(shí)，容易出現(xiàn)不利于社會(huì)進(jìn)步、社會(huì)文明的傾向。開征遺產(chǎn)稅，有利于限制繼承人的不勞而獲，鼓勵(lì)勤勞致富，有利于減少社會(huì)浪費(fèi)，改善社會(huì)風(fēng)氣。同時(shí)開征遺產(chǎn)稅要求對個(gè)人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行登記和申報(bào)，要對其財(cái)產(chǎn)來源進(jìn)行嚴(yán)格審核，凡來路不明的都要予以沒收，非法所得還要處罰，這必然有助于限制貪污受賄等違法行為。

二、開征遺產(chǎn)稅的可行性

（一）高收入階層的形成和個(gè)人財(cái)富的相對集中是我國建立遺產(chǎn)稅制的基本經(jīng)濟(jì)條件

按照馬克思主義的基本觀點(diǎn)，任何法律制度都是客觀經(jīng)濟(jì)生活的反映。因此，包括遺產(chǎn)稅制在內(nèi)的一切稅收法律制度的建立，都需要具備一定的經(jīng)濟(jì)條件。具體來說，就是稅制的建立須有可靠充裕的稅源。我國自改革開放以來，人們的收入水平有了普遍提高，特別是隨著分配制度的變化，一部分人的確已先富起來了。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國高收入階層還將不斷擴(kuò)大，還將有更多的人在新的分配制度下積累起更多的財(cái)富。個(gè)人財(cái)富的不斷積累，為遺產(chǎn)稅的開征提供充分可靠的稅源。加之，遺產(chǎn)稅是在遺產(chǎn)人死后征收的，死者不會(huì)為納稅而感到痛苦；繼承人無償取得遺產(chǎn)，也不會(huì)有太大的心理障礙，征收阻力小。從上述可以看出，我國建立遺產(chǎn)稅制的經(jīng)濟(jì)條件，即稅源基礎(chǔ)已經(jīng)基本具備。并且，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和分配制度的改革，遺產(chǎn)稅的稅源還將不斷擴(kuò)大和鞏固。

（二）《婚姻法》、《繼承法》等民事法律的頒布和實(shí)施，為我國遺產(chǎn)稅的建立提供了基本法律環(huán)境

建立遺產(chǎn)稅制的基本法律環(huán)境，也就是制定遺產(chǎn)稅所需的配套法律是否已經(jīng)頒布實(shí)施，這些法律能否為建立遺產(chǎn)稅制、開征遺產(chǎn)稅提供最基本的法律保障？遺產(chǎn)稅是一個(gè)較為特殊的稅種，其稅制的建立和稅基的確定都需有較為完善的民事法律為之配套。（1）肯定了私有財(cái)產(chǎn)的合法性?！稇椃ā泛汀睹穹ㄍ▌t》都規(guī)定了公民個(gè)人的合法財(cái)產(chǎn)受法律保護(hù)。遺產(chǎn)稅同其他稅種一樣，都是國家參與國民收入分配的一種方式，其征稅對象必須是公民的合法收入，即遺產(chǎn)必須是國家允許公民個(gè)人取得的合法收入積累而成。法律承認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)的合法性，為遺產(chǎn)稅制的建立和遺產(chǎn)稅的開征奠定了法律基礎(chǔ)。（2）肯定了財(cái)產(chǎn)繼承的合法性。《憲法》第13條第2款規(guī)定：“國家依照法律保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)”。《民法通則》第76條也明確規(guī)定：“公民依法享有繼承權(quán)”以國家根本大法和基本法的形式肯定了財(cái)產(chǎn)繼承的合法性。遺產(chǎn)稅的征稅對象是作為遺產(chǎn)的私有財(cái)產(chǎn)，且該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)是可以繼承的，即依法具有可繼承性的財(cái)產(chǎn)。遺產(chǎn)稅制的建立正是為國家對該項(xiàng)可繼承財(cái)產(chǎn)征稅提供直接法律依據(jù)。（3）明確了遺產(chǎn)范圍和家庭財(cái)產(chǎn)的分割原則?！独^承法》第3條規(guī)定，“遺產(chǎn)是公民死亡時(shí)遺留的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)，其范圍包括：公民的收入、房屋、儲(chǔ)蓄和生活用品……”上述關(guān)于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定是確保遺產(chǎn)稅征稅對象的直接依據(jù)。依我國法律，家庭財(cái)產(chǎn)是共同財(cái)產(chǎn)。因此，征收遺產(chǎn)稅時(shí)須對家庭財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分割，從而確定遺產(chǎn)范圍?！独^承法》第26條規(guī)定“……如果分割遺產(chǎn)，應(yīng)先將共同所有的財(cái)產(chǎn)一半分出為配偶所有，其余為被繼承人的遺產(chǎn)”?！斑z產(chǎn)在家庭共有財(cái)產(chǎn)之中的，遺產(chǎn)分割時(shí)，應(yīng)當(dāng)先分出他人的財(cái)產(chǎn)”。這些規(guī)定明確了家庭財(cái)產(chǎn)的分割原則，也為正確核定遺產(chǎn)范圍確定征稅基數(shù)提供了依據(jù)。（4）明確了遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)是遺產(chǎn)的一部分?！独^承法》第16條第3款規(guī)定：“公民可以立遺囑將個(gè)人財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給國家、集體或法定繼承人以外的人”。因此，被遺贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)就是受遺贈(zèng)人根據(jù)遺囑取得的那部遺產(chǎn)，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)作為遺產(chǎn)的一部分，也屬于遺產(chǎn)稅的征稅對象。

從上述可以看出，盡管我國建立遺產(chǎn)稅制、開征遺產(chǎn)稅的配套措施和法律制度有待于進(jìn)一步完善，但已經(jīng)具備了最基本的法律環(huán)境。

三、建立遺產(chǎn)稅制度的基本構(gòu)想

（一）關(guān)于我國遺產(chǎn)稅制的模式和立法體例

1．我國應(yīng)實(shí)行總遺產(chǎn)稅制模式。目前，世界各國的遺產(chǎn)稅制模式分為：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制三類。筆者認(rèn)為，我國遺產(chǎn)稅制以采取總遺產(chǎn)稅制為宜，其理由是：（1）總遺產(chǎn)稅制有利于防止稅款流失?？傔z產(chǎn)稅制采取先征收、后分割遺產(chǎn)的制度，即在繼承人分割遺產(chǎn)前先行征稅。這就可以防止分遺產(chǎn)稅制下繼承人虛假分配遺產(chǎn)而造成的稅款流失，從而保障國家財(cái)政收入。（2）總遺產(chǎn)稅制有利于節(jié)約稅收成本?？傔z產(chǎn)稅制對全部遺產(chǎn)一次征稅，與分遺產(chǎn)稅制對繼承人分別征稅和混合稅制兩次征稅相比，總遺產(chǎn)稅制的稅收成本低于后者是不言而喻的。鑒于上述，我國以采取總遺產(chǎn)稅制的立法模式為好。

2．我國應(yīng)采取遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅統(tǒng)一立法的體例。贈(zèng)與稅是以贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)額為征稅對象而課征的一種稅。由于遺產(chǎn)稅是對遺產(chǎn)征稅，而被繼承人生前為了逃避死后繳納遺產(chǎn)稅往往將其財(cái)產(chǎn)以贈(zèng)與的方式轉(zhuǎn)讓于繼承人或受遺贈(zèng)人。為了防止人們以贈(zèng)與方式逃避交納遺產(chǎn)稅，我國建立遺產(chǎn)稅制的同時(shí)，也應(yīng)建立贈(zèng)與稅制，兩稅同時(shí)開征，以免遺產(chǎn)稅流于形式。關(guān)于遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的立法體例，世界各國有兩種看法：即遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅統(tǒng)一立法和分別立法。筆者認(rèn)為從我國國情來看，實(shí)行遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅統(tǒng)一立法，將兩稅規(guī)定在一個(gè)法律文件中，實(shí)行“兩稅合一”的立法體例較好。

（二）關(guān)于我國遺產(chǎn)稅制基本構(gòu)成要素的設(shè)計(jì)

1．納稅人。遺產(chǎn)稅是對遺產(chǎn)征稅，從法律來看，人一旦死亡，其權(quán)利能力和行為能力也隨之喪失，自然無需履行納稅義務(wù)。為防止繼承人、受贈(zèng)人作為遺產(chǎn)的利害關(guān)系人偷逃稅款而將遺產(chǎn)利害關(guān)系人以外的第三人即遺囑執(zhí)行人為納稅人。只有在沒有遺囑執(zhí)行人的情形下，才將繼承人、受遺贈(zèng)人規(guī)定為納稅人。沒有遺囑執(zhí)行人的，法定繼承人及受遺贈(zèng)人為納稅人；沒有遺囑執(zhí)行人和法定繼承人的，以法律規(guī)定的或依法指定的遺產(chǎn)管理人為納稅人。

2．征稅對象。遺產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，其征稅對象是遺產(chǎn)，對遺產(chǎn)的認(rèn)定建議采用屬人、屬地相結(jié)合的原則。遺產(chǎn)應(yīng)包括中國公民死亡時(shí)在境內(nèi)外的遺產(chǎn)和外國人死亡時(shí)在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)。為了避免國際重復(fù)征稅，對來源于境外的遺產(chǎn)，在境外已納稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)采用稅收低免法從其應(yīng)納稅額中抵扣，但抵扣限額不得超過其境外遺產(chǎn)按本國稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。這既符合國際慣例，又和我國個(gè)人所得稅法銜接。

3．稅率。遺產(chǎn)稅的一個(gè)重要目的就是縮小貧富差距，限制不勞而獲。稅率太低達(dá)不到這一目的；稅率過高，則會(huì)加大征收阻力，不利于順利開征。我國遺產(chǎn)稅稅率的制定，應(yīng)考慮與國際接軌和我國的具體情況，稅率上限可規(guī)定為50%左右，下限規(guī)定為10%左右，要比個(gè)人所得稅稅率高。實(shí)行超額累進(jìn)稅率，且稅率宜簡不宜繁。

4．扣除項(xiàng)目。遺產(chǎn)稅扣除項(xiàng)目以列舉方式規(guī)定。包括喪葬費(fèi)用、遺產(chǎn)管理費(fèi)用、公益性損贈(zèng)、欠繳的其他稅款、未清償?shù)膫鶆?wù)、婚姻扣除、贍養(yǎng)、撫養(yǎng)人口扣除等。

（三）關(guān)于建立健全遺產(chǎn)稅征管的各項(xiàng)配套機(jī)制

1．實(shí)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記和切實(shí)實(shí)施儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，建立個(gè)人賬戶體制。這是開征遺產(chǎn)稅的最重要的基礎(chǔ)條件，在目前個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚不完善的情形下，為保證遺產(chǎn)稅的順利開征，應(yīng)在遺產(chǎn)稅制與其配套法規(guī)中明確規(guī)定，被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人應(yīng)于法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)派員登記財(cái)產(chǎn)，對轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)加重處罰。待時(shí)機(jī)成熟后再以法律形式全面實(shí)行財(cái)產(chǎn)登記制度。我國個(gè)人財(cái)產(chǎn)相當(dāng)大的一部分是銀行存款，因此，實(shí)施儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，建立個(gè)人賬戶體制是十分必要的。每個(gè)人建立一個(gè)實(shí)名賬戶，將個(gè)人工資、薪金，其他收入、福利、社會(huì)保障、納稅等內(nèi)容都納入該賬戶，這需要稅務(wù)、銀行、司法等部門密切配合和健全的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)支持。

2．建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)評估制度。開征遺產(chǎn)稅必須核實(shí)遺產(chǎn)價(jià)值。建立公正、高效的個(gè)人財(cái)產(chǎn)評估制度是開征遺產(chǎn)稅和降低遺產(chǎn)稅成本的重要前提條件。可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托或指定信譽(yù)良好、制度健全的財(cái)產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對遺產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行評估，并通過立法將接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托或指定進(jìn)行遺產(chǎn)評估規(guī)定為評估機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)法定義務(wù)。對于評估機(jī)構(gòu)拒絕、推委、拖延稅務(wù)機(jī)關(guān)委托和進(jìn)行虛假評估的應(yīng)加重處罰。