摘要：隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷升級和優(yōu)化，大多數(shù)企業(yè)現(xiàn)已選擇加強成本管理以提高其利潤。因此，在企業(yè)經(jīng)營過程中，成本管理分析具有重要作用。隨著市場競爭日益激烈，合理有效的成本管理是企業(yè)實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營發(fā)展的必要措施。文章從作業(yè)成本法的視角出發(fā)，對傳統(tǒng)電氣裝備金具制造企業(yè)——A公司的成本管理進行深度分析，并針對其實施作業(yè)成本法的具體流程加以闡述。這不僅對于完善A公司的成本管理具有實際意義，也為同類企業(yè)的成本管理提供了有價值的參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：成本管理；作業(yè)成本法；成本動因

隨著我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型進入新常態(tài)，經(jīng)濟增速放緩，企業(yè)面臨著成本上漲、利潤下滑的壓力。進行科學合理的成本管理，可以優(yōu)化企業(yè)成本結(jié)構(gòu)，提高資源配置效率，控制生產(chǎn)和運營成本，保證企業(yè)在轉(zhuǎn)型期間的效益。隨著市場競爭日益激烈，合理有效的成本管理是企業(yè)實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營發(fā)展的必要措施。作業(yè)成本法基于作業(yè)活動進行成本核算，能夠真實反映企業(yè)的業(yè)務(wù)過程，便于找到導(dǎo)致成本增長的原因，進行成本分析和控制。

一、作業(yè)成本法與企業(yè)成本管理相關(guān)理論

（一）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是以造成成本的各項活動為成本對象，將產(chǎn)品的間接費用按照造成這些費用的活動進行分配，而不是簡單按照人工成本或機器時數(shù)進行分配。同時，作業(yè)成本法需要為不同的活動確定不同的成本驅(qū)動因素。驅(qū)動因素是導(dǎo)致活動發(fā)生的原因，按照驅(qū)動因素量化和分配活動成本。作業(yè)成本法要求首先將成本分配到各個活動，然后再按活動向產(chǎn)品分配成本，區(qū)分產(chǎn)品消耗活動的差異程度。作業(yè)成本法通過識別非增值活動，充分利用價值鏈思想，降低過程成本，進行活動分析優(yōu)化流程。

（二）成本管理理論

成本管理是企業(yè)進行成本計劃、決策、控制和核算的管理過程。主要包括以下幾方面內(nèi)容：

1. 成本計劃和預(yù)算

企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略目標，對產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等各環(huán)節(jié)的成本進行預(yù)算和計劃，以控制總成本在可承受范圍內(nèi)。預(yù)算編制要科學和合理，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營特點，遵循增量預(yù)算原則。

2. 成本決策

在確定產(chǎn)品和服務(wù)價格、選擇投資項目、審核新產(chǎn)品開發(fā)計劃等經(jīng)營決策中，對成本信息進行分析，評估各種決策方案的成本效益。通過差價分析、邊際分析等方法進行決策。

3. 成本控制

建立標準成本體系，根據(jù)差異分析結(jié)果，發(fā)現(xiàn)成本偏差的原因，采取措施將實際成本控制在標準成本范圍之內(nèi)。

4. 成本核算

選擇合理的成本核算方法，對各種產(chǎn)品、服務(wù)的成本進行計量和核算，提供管理會計信息用于計劃、決策和控制。

二、A公司成本管理現(xiàn)狀分析

（一）公司簡介

A公司成立于2011年，是一家上市電氣公司的重要子企業(yè)，主要業(yè)務(wù)是為母公司提供電氣裝備金具配套。公司擁有一套完整且自主的體系，集金具研究、設(shè)計、制造于一體，業(yè)務(wù)流程涵蓋采購、研發(fā)、生產(chǎn)和銷售各個環(huán)節(jié)。A公司的經(jīng)營表現(xiàn)出穩(wěn)定且持續(xù)的高速增長，市場需求量大，展望未來，發(fā)展?jié)摿ωS富。在2022年，公司的營業(yè)收入達到了4133萬元。

（二）公司成本管理現(xiàn)狀

1. 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)

A公司的產(chǎn)品成本由多個成本明細組成，包括直接材料、直接人工和制造費用。直接材料和直接人工是直接生產(chǎn)成本的組成部分，其產(chǎn)生與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)。制造費用則是間接費用，其中包含的費用成本主要是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的間接消耗。

2. 成本核算方法

目前A公司使用傳統(tǒng)成本法進行成本核算。A公司每月根據(jù)銷售部門下達的訂單組織生產(chǎn)。A公司產(chǎn)品成本的核算主要使用基本生產(chǎn)成本和制造費用兩個科目。直接材料是通過系統(tǒng)物料編碼進行追蹤，并計入最終產(chǎn)品的成本中。而人工費用和制造費用則是根據(jù)產(chǎn)品工單中的物料消耗比例進行分配，將相應(yīng)的費用分攤到對應(yīng)的產(chǎn)品中。

（三）公司成本管理存在的問題

A公司是傳統(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)，成本管理較為粗放，成本核算底數(shù)不清，精細化管理不夠，嚴重制約了企業(yè)做強做大戰(zhàn)略目標的落實，主要問題是：

1. 成本預(yù)算編制存在缺陷

A公司的預(yù)算依據(jù)單一，大多簡單延續(xù)歷史數(shù)據(jù)，缺乏對未來變化的預(yù)測。預(yù)算缺乏產(chǎn)量與成本的相關(guān)性分析，無法反映成本與產(chǎn)量變動的關(guān)系。預(yù)算缺乏對關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動的成本因果分析，存在粗放的平均分配。預(yù)算側(cè)重財務(wù)預(yù)算控制，缺少對預(yù)算執(zhí)行的業(yè)務(wù)性指標考核。

2. 成本信息失真

A公司產(chǎn)品的制造費用占比較高，制造費用與物料消耗之間的關(guān)系并不直接，將其簡單地按比例分配會導(dǎo)致成本信息的失真和不準確。如果企業(yè)將所有間接消耗的資源按照物料消耗比例進行分配，顯然是不合理的。這樣的分配方式會導(dǎo)致成本計算結(jié)果失去實際意義，并且不利于后續(xù)的成本管理。

3. 間接費用分配不合理

A公司采用傳統(tǒng)成本核算方法，可能導(dǎo)致間接費用分配不合理。傳統(tǒng)方法按照預(yù)定的分配比例分配間接費用，而不是根據(jù)實際的活動和資源消耗情況分配。傳統(tǒng)方法把所有的間接費用混合在一起分配，未區(qū)分出不同性質(zhì)的間接費用。傳統(tǒng)方法追求分配的簡單和統(tǒng)一，忽略了不同部門和產(chǎn)品對間接資源的不同消耗。綜上所述，傳統(tǒng)成本核算方法分配間接費用機械化、粗放化，不符合成本因果關(guān)系，容易導(dǎo)致不合理的分配結(jié)果。需要采用更科學的作業(yè)成本法等方法進行改進。

4. 產(chǎn)品定價準確性低

A公司采用傳統(tǒng)成本核算方法可能導(dǎo)致產(chǎn)品定價準確性較低，使用預(yù)算成本并按照預(yù)先確定的平均成本計算產(chǎn)品成本，無法反映實際產(chǎn)生的成本。產(chǎn)品成本包含許多按比例分攤的間接費用，使產(chǎn)品成本失真。使用粗放的成本驅(qū)動因素如人工時間對產(chǎn)品成本進行分配，不夠精確。對固定制造費用的處理增加了產(chǎn)品成本的任意性。

（四）公司實施作業(yè)成本法的必要性與可行性分析

對公司成本結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法，更有利于管理精細化，支持公司戰(zhàn)略發(fā)展。

1. 必要性分析

目前，A公司傳統(tǒng)成本核算方法無法準確體現(xiàn)企業(yè)的成本構(gòu)成狀況，作業(yè)成本法可以彌補這一缺陷。作業(yè)成本法便于找到導(dǎo)致A公司成本增長的原因，進行針對性的成本控制。作業(yè)成本法可以評估A公司內(nèi)每一個工作環(huán)節(jié)的價值，優(yōu)化流程，降低非增值活動成本。

2. 可行性分析

A公司對財務(wù)信息系統(tǒng)的重視為作業(yè)成本法的實施提供了有利條件。通過使用金蝶KIS財務(wù)軟件，A公司能夠準確記錄和跟蹤各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的費用項目都可以被系統(tǒng)捕捉和記錄。A公司能夠有效地實施作業(yè)成本法，并獲得更準確的產(chǎn)品成本信息，從而支持企業(yè)的運營管理和決策制定。

三、作業(yè)成本法下A公司成本管理方案設(shè)計

（一）作業(yè)成本法下A公司成本管理方案設(shè)計原則

1. 成本效益原則

在應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本管理時，要注意遵循成本效益原則。選擇成本對象時，要兼顧成本信息的xqcTzOm+GnOPkSwyQ8cS3PNU0nwPklJ1qsqKLe/ZdDA=相關(guān)性和取得成本信息的經(jīng)濟性。在設(shè)計成本管理體系時，要權(quán)衡中心的數(shù)量和作業(yè)的復(fù)雜程度。采用合理的成本分攤方法，既要考慮因果關(guān)系，也要考慮操作的難易程度。選擇成本動因時，要兼顧重要性和可獲得性。

2. 可操作原則

作業(yè)成本法強調(diào)可操作性，在復(fù)雜精確與簡單實用之間求取平衡，使成本控制落到實處。成本計算方法不要過于復(fù)雜，要易于實際操作。成本數(shù)據(jù)的收集要簡化流程，減少記錄數(shù)量，控制采集成本。成本報表的設(shè)計要清楚易讀，重點突出關(guān)鍵信息。成本預(yù)測和標準制定要具有可實現(xiàn)性，不要定得過高。

3. 全面性原則

在應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本管理時，要全面考慮企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的各種因素，識別可能影響成本的各項因素。全面分析企業(yè)各項活動和產(chǎn)品的價值鏈，確定關(guān)鍵的成本因素。全面考慮可能影響成本的不同決策方案，評估其成本效果。全面預(yù)算各類成本，作為成本控制的基準。

（二）A公司實施作業(yè)成本法的具體流程

1. 劃分作業(yè)中心、明確作業(yè)內(nèi)容

根據(jù)生產(chǎn)特點和資源素質(zhì)，本文將產(chǎn)品作業(yè)劃分為六個獨立的作業(yè)中心，每個中心擁有明確的作業(yè)任務(wù)。通過財務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，能夠了解每個作業(yè)中心所產(chǎn)生的費用支出，并確定其具體的作業(yè)內(nèi)容。

2. 確認資源成本庫及歸集資源

根據(jù)作業(yè)成本法的原則，成本分配應(yīng)該準確地反映每個產(chǎn)品所消耗的資源，包括直接材料、直接人工和制造費用。直接材料的消耗可以直接計入相應(yīng)產(chǎn)品的成本中，其他費用匯總成資源清單如表2所示。

3. 分析成本動因

公司綜合考慮了各作業(yè)中心的成本因果關(guān)系，選擇與每個中心的資源消耗最相關(guān)的量作為成本驅(qū)動因素。生產(chǎn)準備中心的驅(qū)動因素選擇的是各產(chǎn)品的物料采購批次次數(shù)，因為其耗用資源主要與采購活動相關(guān)，該月總共采購4次。金具粗加工和金具精加工中心選擇的是機器開工時間，因為其成本主要與設(shè)備運行時間相關(guān)， 為917小時與860小時。組裝中心選擇的是員工工作時間，因為其成本主要來自人工，工時為1354小時。品質(zhì)部門選擇的是產(chǎn)品產(chǎn)量，因為其抽檢工作與產(chǎn)量掛鉤，總共8824個。生產(chǎn)管理中心也選擇產(chǎn)量作為驅(qū)動因素，因為其工作量與產(chǎn)量相關(guān)，總共8824個。這樣選擇成本驅(qū)動因素后，記錄不同中心本月的驅(qū)動因素數(shù)量，為后續(xù)成本分配提供基礎(chǔ)。

4. 計算成本動因分配率

根據(jù)以下公式計算成本動因分配率：

作業(yè)動因分配率=作業(yè)成本額÷作業(yè)動因發(fā)生量

計算數(shù)據(jù)見表4。

5. 計算產(chǎn)品成本

將分配率與動因量結(jié)合計算出每個作業(yè)中心三種產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本，三種產(chǎn)品動因量數(shù)據(jù)見表5。

作業(yè)成本額=∑（作業(yè)動因分配率×作業(yè)動因發(fā)生量）

結(jié)合該月產(chǎn)品的產(chǎn)量，可以計算出三種產(chǎn)品單位消耗的作業(yè)成本額。

（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的差異對比分析

1. 成本信息的差異分析

在作業(yè)成本法下，B1產(chǎn)品的單位成本上升了2.14%，B2產(chǎn)品下降了3.74%，B3產(chǎn)品上升了2.22%。B1和B3的成本變化較小，但B2的成本出現(xiàn)了較大的下降。這說明傳統(tǒng)方法可能高估了B2的成本，而作業(yè)成本法可以更準確地反映產(chǎn)品的實際成本消耗。

2. 產(chǎn)品定價的差異分析

在作業(yè)成本法下，B1和B2價格有所下降，B3價格上漲。B2價格下降幅度最大，達到8.93%，而B1和B3的變動較小。這表明傳統(tǒng)方法可能高估了B2的成本，導(dǎo)致其定價過高。而對B3來說，傳統(tǒng)方法可能低估了其成本，應(yīng)該適當提價。

3. 公司利潤的差異分析

在作業(yè)成本法下，B1和B2的利潤有不同程度的下降，B3的利潤大幅上升。B1利潤下降10.04%，B2利潤下降19.00%，B3利潤上升39.15%。這說明傳統(tǒng)方法可能低估了B1和B3的成本，導(dǎo)致利潤被高估。而B2的成本可能被高估了，因此實際利潤空間更大。作業(yè)成本法可以更準確計算產(chǎn)品成本，使利潤分析更貼近實際。

（四）A公司應(yīng)用作業(yè)成本法方案的預(yù)期效果

1. 獲得更真實的成本信息

作業(yè)成本法強調(diào)追蹤實際的資源消耗和業(yè)務(wù)活動，反映產(chǎn)品的實際成本。作業(yè)成本法通過成本動因分析確定資源消耗驅(qū)動因素，使成本分配更準確。作業(yè)成本法進行活動分析，識別產(chǎn)品的價值創(chuàng)造活動，計算活動成本。

2. 進行更有效的成本控制

應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本管理，可以實現(xiàn)更有效的成本控制，作業(yè)成本法進行活動分析，能識別出無價值增加的活動并進行削減，降低成本。作業(yè)成本法進行差異分析，找出成本偏差產(chǎn)生的原因，及時改進控制成本。作業(yè)成本法進行標準成本管理，發(fā)現(xiàn)成本偏離標準的原因，進行改進。

3. 編制更準確的預(yù)算方案

應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本管理，可以幫助企業(yè)編制更準確的預(yù)算方案，作業(yè)成本法進行活動分析，可以準確預(yù)算各項活動的成本。進行驅(qū)動因素分析，可以準確預(yù)計成本動因的影響。進行差異分析，可以了解歷史數(shù)據(jù)的誤差，提高預(yù)測準確度。

4. 獲得更合理的市場定價

作業(yè)成本法提供全面、準確的成本信息，有助于企業(yè)進行科學、合理的定價決策作業(yè)成本法能更準確計算產(chǎn)品的實際成本，為定價提供依據(jù)。通過準確追蹤資源消耗，進行因果分配，計算出產(chǎn)品的實際成本。作業(yè)成本法可以計算客戶、渠道、活動的成本，有助于設(shè)計產(chǎn)品和渠道策略，進行不同渠道和客戶的差異化定價。作業(yè)成本法進行標準成本管理，可以及時反映成本變化情況，進行動態(tài)的定價調(diào)整。

四、結(jié)語

在企業(yè)的生存和發(fā)展中，成本管理是企業(yè)財務(wù)管理的關(guān)鍵組成部分，可以幫助企業(yè)更有效地使用資源，提高利潤，支持決策，規(guī)劃未來，并提高競爭力。基于作業(yè)成本法進行成本管理，對我國企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)，優(yōu)化配置資源，提升核心競爭力具有重要意義。

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（作者單位：中國檢驗認證集團）