摘要：對(duì)于制造企業(yè)而言，成本管控是個(gè)永恒的話題，貫穿企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。中成藥生產(chǎn)相較于西藥生產(chǎn)存在生產(chǎn)鏈條長(zhǎng)、工藝復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)化不高等特性，如何有效進(jìn)行成本核算和成本控制從而建立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)對(duì)中成藥企業(yè)提出了更高的要求。傳統(tǒng)成本核算方法固然簡(jiǎn)便，但存在一些不足，尤其對(duì)制造費(fèi)用的分?jǐn)偛粔蚓珳?zhǔn)，難以全面反映單位產(chǎn)品承擔(dān)的制造費(fèi)用。引入作業(yè)成本法，以新的視角對(duì)企業(yè)的成本核算進(jìn)行輔助管理，通過(guò)采用更先進(jìn)的制造費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǎ檎也辉鲋底鳂I(yè)并努力減少或消除，更加精準(zhǔn)聚焦企業(yè)的核心作業(yè)并投入更大精力和資源進(jìn)行管理，提升企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力。在管理會(huì)計(jì)中，應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，使成本管理更加精細(xì)化，有助于提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平、為管理者提供決策依據(jù)。因此，通過(guò)案例分析，探討作業(yè)成本法在Z中成藥制造公司的應(yīng)用，闡述作業(yè)成本法在中成藥制造企業(yè)中的實(shí)施過(guò)程和效果，為相關(guān)企業(yè)提供借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本核算；Z公司；中成藥；制造企業(yè)

0 引言

企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和成本行為直接影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，從而影響企業(yè)的戰(zhàn)略選擇?！皬?qiáng)化成本管控，實(shí)現(xiàn)精益科學(xué)”是國(guó)務(wù)院國(guó)資委在2022年發(fā)布的《關(guān)于中央企業(yè)加快建設(shè)世界一流財(cái)務(wù)管理體系的指導(dǎo)意見(jiàn)》中所提出的5項(xiàng)重要職能之一，在制定和實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略時(shí)，必須考慮成本因素。作業(yè)成本法在傳統(tǒng)成本法的基礎(chǔ)上，引入成本動(dòng)因，作為間接費(fèi)用的分配依據(jù)，從而在獲得真實(shí)的產(chǎn)品成本信息基礎(chǔ)上，了解各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的前因后果，便于企業(yè)對(duì)成本更精準(zhǔn)地控制，從而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效和決策的合理性。Z公司作為我國(guó)著名中成藥制造公司，其發(fā)展過(guò)程中遇到的相關(guān)問(wèn)題及其解決過(guò)程，具有一定代表性，因此，以Z公司為案例，對(duì)其引入作業(yè)成本管理過(guò)程中的問(wèn)題進(jìn)行討論，希望能為我國(guó)中成藥企業(yè)成本管理帶來(lái)一定啟發(fā)。

1 作業(yè)成本法實(shí)踐價(jià)值

作業(yè)成本法的原理為產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，與全部成本法不同，作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)動(dòng)因的確定體現(xiàn)了作業(yè)與作業(yè)成本的層次性，由此更準(zhǔn)確地揭示了成本發(fā)生的因果關(guān)系[1-2]。作業(yè)成本法的引入改變了企業(yè)的管理模式，它將企業(yè)的所有作業(yè)依照成本動(dòng)因進(jìn)行分類(lèi)分析，在擴(kuò)大成本核算范圍的同時(shí)，從中可以獲得非財(cái)務(wù)指標(biāo)的數(shù)據(jù)，使得企業(yè)可以更科學(xué)地分配各種成本費(fèi)用[3]，使資源得到恰好的分配[4]。作業(yè)成本法應(yīng)用于中國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)時(shí)，有助于企業(yè)消除浪費(fèi)、降低成本，從而提高作業(yè)效率和產(chǎn)出價(jià)值[5]。與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法將產(chǎn)品所有間接費(fèi)用按照多元化動(dòng)因歸于產(chǎn)品，可以為管理者提供全面的會(huì)計(jì)信息[6]，其核算的成本數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確合理[7-8]，有助于產(chǎn)品定價(jià)、利潤(rùn)計(jì)算和經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)[9]。

有學(xué)者發(fā)現(xiàn)企業(yè)可以將作業(yè)成本法與全面預(yù)算管理[10-11]、企業(yè)價(jià)值鏈成本管理[12]相結(jié)合，利用作業(yè)成本信息，明確每項(xiàng)作業(yè)的資源耗費(fèi)信息，使責(zé)任對(duì)象清楚成本實(shí)際情況，構(gòu)建新的企業(yè)成本模式，從而消除非增值作業(yè)，最終得到更為完整、準(zhǔn)確的成本信息，建立更完善的核算體系，有利于提高企業(yè)的決策相關(guān)性和企業(yè)績(jī)效。張利等[13]利用作業(yè)成本法通過(guò)環(huán)境成本動(dòng)因?qū)h(huán)境成本合理地分配到作業(yè)中，再通過(guò)作業(yè)將環(huán)境成本和產(chǎn)品聯(lián)系起來(lái)，極大地提高了環(huán)境成本的歸屬性和企業(yè)環(huán)境成本管理行為的有效性。

綜上所述，作業(yè)成本法從提出發(fā)展并實(shí)踐至今已十分成熟和完善，被廣泛應(yīng)用于制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、物流業(yè)等多個(gè)領(lǐng)域，對(duì)于提高成本管理的準(zhǔn)確性和優(yōu)化資源配置具有重要意義，其實(shí)踐價(jià)值得到學(xué)者的一致認(rèn)可。但由于我國(guó)中成藥制造行業(yè)的特殊性，尚未見(jiàn)到由企業(yè)采用作業(yè)成本法，而隨著我國(guó)中成藥制造的現(xiàn)代化、智能化水平的提高，對(duì)成本管理提出了更高的要求?；诖?，對(duì)Z中成藥企業(yè)成本管理存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，討論中成藥企業(yè)采用作業(yè)成本管理的必要性和可行性，展示該企業(yè)作業(yè)成本發(fā)的實(shí)施流程，總結(jié)該企業(yè)的成本管理經(jīng)驗(yàn)。

2 案例背景介紹

2.1 基本情況

Z公司是一家專(zhuān)業(yè)從事中成藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售為一體的高新技術(shù)企業(yè)。作為中國(guó)著名的中藥生產(chǎn)商，Z公司的中藥產(chǎn)品種類(lèi)繁多，包括水丸、顆粒劑、散劑等多種劑型。這些產(chǎn)品在傳統(tǒng)中藥理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)代科技進(jìn)行生產(chǎn)，具有獨(dú)特的治療效果，深受消費(fèi)者喜愛(ài)，獲得廣泛的市場(chǎng)認(rèn)可，公司因此實(shí)現(xiàn)了持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，尤其是“十四五”期間，公司發(fā)展進(jìn)入快車(chē)道，產(chǎn)能大幅提升，作為匹配的營(yíng)銷(xiāo)能力也快速提升，3年時(shí)間基本實(shí)現(xiàn)收入翻番的目標(biāo)，且公司發(fā)展仍將延續(xù)這一勢(shì)頭。

2.2 核算成本現(xiàn)狀及問(wèn)題

2.2.1 產(chǎn)品的成本核算方法不合理

制造費(fèi)用并不直接與特定的產(chǎn)品相關(guān)，因此需要分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品上。而Z公司將各月發(fā)生的制造費(fèi)用全部分?jǐn)傊廉?dāng)期完工產(chǎn)品，未考慮在半成品分?jǐn)倖?wèn)題。這樣的分?jǐn)偡椒m然簡(jiǎn)單快速、便于核算，但存在以下問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)：

（1）產(chǎn)品成本反映不準(zhǔn)確。隨著產(chǎn)能持續(xù)擴(kuò)大，月末在產(chǎn)品數(shù)量快速增加，導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用較高，無(wú)法反映真實(shí)產(chǎn)品成本。

（2）影響產(chǎn)品定價(jià)和決策。產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性對(duì)于產(chǎn)品定價(jià)和決策至關(guān)重要。如果制造費(fèi)用未考慮半成品，將通過(guò)影響產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性進(jìn)而影響產(chǎn)品定價(jià)和決策的合理性。

（3）無(wú)法反映產(chǎn)品的真實(shí)情況。制造費(fèi)用中包含生產(chǎn)線相關(guān)的折舊、維修費(fèi)用等，如果全部分?jǐn)傊镣旯ぎa(chǎn)品，將無(wú)法反映產(chǎn)品生產(chǎn)成本的真實(shí)情況，影響企業(yè)生產(chǎn)管理的決策。

2.2.2 未合理劃分直接成本與間接成本

生產(chǎn)成本包括產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費(fèi)的原材料費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、工資費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修理費(fèi)及其他有關(guān)費(fèi)用，可以分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用3種。直接材料和直接人工屬于直接成本，能夠直接追溯至產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)成本，與產(chǎn)品生產(chǎn)工藝直接相關(guān)；而制造費(fèi)用一般是間接計(jì)入成本，制造費(fèi)用發(fā)生時(shí)一般無(wú)法直接判定其所歸屬的成本計(jì)算對(duì)象，因而不能直接計(jì)入所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，而需按費(fèi)用發(fā)生的地點(diǎn)先行歸集，月終再采用一定方法在各成本計(jì)算對(duì)象間進(jìn)行分配，計(jì)入各成本計(jì)算對(duì)象的成本。

公司現(xiàn)行的成本核算中，直接將生產(chǎn)工人的工資福利費(fèi)全部計(jì)入制造費(fèi)用，這就造成以下問(wèn)題：

（1）制造費(fèi)用的占比過(guò)高。人工成本被計(jì)入制造費(fèi)用后，制造費(fèi)用的占比明顯增加，與會(huì)計(jì)核算現(xiàn)實(shí)不符。

（2）無(wú)法直觀反映直接人工的構(gòu)成。制造費(fèi)用是分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)產(chǎn)品或服務(wù)上的費(fèi)用，如果其中包含大量人工成本（直接費(fèi)用），將導(dǎo)致無(wú)法直觀反映產(chǎn)品成本的實(shí)際構(gòu)成。

（3）弱化了直接人工管理的重要性。人工成本被計(jì)入制造費(fèi)用后，弱化了直接人工管理的重要性，不利于提升勞動(dòng)效率。

2.2.3 業(yè)財(cái)之間融合程度低

Z公司目前成本核算采用傳統(tǒng)核算方法，業(yè)財(cái)之間融合程度不高，較多統(tǒng)計(jì)及單據(jù)錄入工作采用手工完成，信息傳遞效率低下，工作人員大量精力用于簡(jiǎn)單操作，在財(cái)務(wù)分析、成本管控等方面投入精力不足，不利于更好地開(kāi)展降本增效等高價(jià)值管理工作。

2.2.4 信息化水平不高

在當(dāng)前信息化時(shí)代背景下，對(duì)于企業(yè)而言，需要對(duì)信息技術(shù)進(jìn)行更為深入的挖掘，并在各項(xiàng)工作中充分發(fā)揮信息技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)化發(fā)展目標(biāo)。然而Z公司的整體信息化水平不高，財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)軟件較為陳舊，系統(tǒng)主要實(shí)現(xiàn)核算功能，軟件穩(wěn)定性存在一定問(wèn)題，無(wú)法滿足當(dāng)前業(yè)務(wù)的發(fā)展需求。業(yè)務(wù)部門(mén)生成的價(jià)值信息無(wú)法通過(guò)系統(tǒng)直接獲取，仍需依賴(lài)人工，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足公司現(xiàn)在的分析需求。

2.2.5 高水平專(zhuān)業(yè)人才不足

公司的快速發(fā)展導(dǎo)致各個(gè)部門(mén)的工作量也隨之迅猛增加，這給企業(yè)帶來(lái)了巨大壓力。公司缺少高水平專(zhuān)業(yè)人才應(yīng)對(duì)這種壓力，以支持各個(gè)部門(mén)的工作。

2.3 作業(yè)成本法可行性分析

2.3.1 技術(shù)可行性——ERP業(yè)財(cái)融合系統(tǒng)

作業(yè)成本法的實(shí)施需要大量且詳細(xì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，因此信息化手段的應(yīng)用十分關(guān)鍵。目前Z公司即將在集團(tuán)的支持下上線最新的ERP（企業(yè)資源計(jì)劃）業(yè)財(cái)融合系統(tǒng)，且該系統(tǒng)會(huì)根據(jù)作業(yè)成本法進(jìn)行特殊化、定制化建設(shè)，足以支持作業(yè)成本法的順利實(shí)施。

2.3.2 組織可行性——成本管理意識(shí)增強(qiáng)

企業(yè)文化沉淀造就員工優(yōu)秀的品質(zhì)與良好的素質(zhì)。作業(yè)成本法的應(yīng)用精細(xì)到每個(gè)車(chē)間、每臺(tái)機(jī)器、每批產(chǎn)品，涉及每一位員工，公司對(duì)制藥過(guò)程的監(jiān)管也應(yīng)用了信息化系統(tǒng)，制劑、質(zhì)檢等應(yīng)用了專(zhuān)業(yè)的機(jī)械化設(shè)備。以上條件對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用起到了支撐作用，同時(shí)公司的員工大多接受過(guò)高等教育，也十分配合對(duì)于成本管理方面的改善和改進(jìn)工作。

2.3.3 經(jīng)濟(jì)可行性——成本效益原則

作業(yè)成本法的成本主要包括人力、物力和財(cái)力的投入，如人力資源部門(mén)需要花費(fèi)時(shí)間進(jìn)行培訓(xùn)和指導(dǎo)，IT部門(mén)需要開(kāi)發(fā)、維護(hù)信息系統(tǒng)等。作業(yè)成本法的實(shí)施通過(guò)有限資源的投入，帶來(lái)公司人員、信息系統(tǒng)、管理理念的整體優(yōu)化。作業(yè)成本法的效益則主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的成本信息、更科學(xué)的資源配置、更有效的成本控制和更合理的產(chǎn)銷(xiāo)策略等方面。通過(guò)作業(yè)成本法，企業(yè)可以更好地消除浪費(fèi)，提高資源利用效率，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的提高。

2.3.4 生產(chǎn)特點(diǎn)可行性

Z公司生產(chǎn)近40種產(chǎn)品，品類(lèi)繁多且生產(chǎn)過(guò)程較為復(fù)雜，不同種類(lèi)產(chǎn)品流經(jīng)車(chē)間及機(jī)器設(shè)備均有所差異，將所有制造費(fèi)用全部按照業(yè)務(wù)量分?jǐn)傊撩亢挟a(chǎn)品會(huì)造成產(chǎn)品成本計(jì)算不準(zhǔn)確的問(wèn)題。Z公司生產(chǎn)過(guò)程見(jiàn)圖1。生產(chǎn)流程非常標(biāo)準(zhǔn)，主要包括原材料質(zhì)檢、打粉前處理、原粉輻照、制劑、包裝、產(chǎn)成品質(zhì)檢6個(gè)生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)，其中輻照、外部運(yùn)輸、提取等生產(chǎn)工作進(jìn)行了外包，原材料采購(gòu)由集團(tuán)供應(yīng)鏈公司負(fù)責(zé)；制劑和包裝全部由Z公司完成，因此便于劃分作業(yè)中心及資源。

2.4 作業(yè)成本法必要性分析

2.4.1 提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)水平的需要

在中藥制藥企業(yè)中，原材料種類(lèi)繁多，生產(chǎn)工藝復(fù)雜，間接費(fèi)用較高。傳統(tǒng)的成本核算方法難以準(zhǔn)確地將間接費(fèi)用分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品，導(dǎo)致成本核算不準(zhǔn)確。作業(yè)成本法能夠更準(zhǔn)確地核算產(chǎn)品的成本，為企業(yè)的決策提供更可靠的信息。隨著中藥市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)需要更加精準(zhǔn)地測(cè)算產(chǎn)品成本，以便制定更具競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)格策略。作業(yè)成本法能夠幫助企業(yè)制定更加科學(xué)、合理的價(jià)格策略，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.4.2 改善公司盈利能力的需要

作業(yè)成本法能夠提供更加詳細(xì)和準(zhǔn)確的成本信息，幫助企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策。例如，在產(chǎn)品研發(fā)、市場(chǎng)拓展、生產(chǎn)優(yōu)化等方面，企業(yè)可以基于作業(yè)成本法提供的信息進(jìn)行決策，提高決策的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。通過(guò)作業(yè)成本法的應(yīng)用，中藥制藥企業(yè)可以更清楚地了解各個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本，從而更好地進(jìn)行資源配置。企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)品的盈利能力和市場(chǎng)需求，合理地分配資源，提高經(jīng)濟(jì)效益。

2.4.3 優(yōu)化核算成本方法的需要

作業(yè)成本法有助于中藥制藥企業(yè)進(jìn)行成本控制和管理。通過(guò)作業(yè)成本法的應(yīng)用，企業(yè)可以更好地識(shí)別和消除浪費(fèi)，降低生產(chǎn)成本，提高生產(chǎn)效率。同時(shí)，企業(yè)可以加強(qiáng)對(duì)成本的監(jiān)控和管理，建立完善的成本控制體系。

2.5 作業(yè)成本法實(shí)施目的

作業(yè)成本法在傳統(tǒng)成本法的基礎(chǔ)上引入了成本動(dòng)因，作為間接費(fèi)用的分配依據(jù)，在獲得真實(shí)的產(chǎn)品成本信息基礎(chǔ)上，可了解各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的前因后果，便于企業(yè)對(duì)成本更精準(zhǔn)的控制，從而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效和決策的合理性。見(jiàn)圖2。

（1）戰(zhàn)略保障。以作業(yè)為核心，以資源流動(dòng)為線索，以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈——價(jià)值鏈”。這樣可以更好地理解產(chǎn)品的成本構(gòu)成、定價(jià)策略、盈利狀況；更好地將資源成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品線，增加中長(zhǎng)期核算的準(zhǔn)確度；有利于企業(yè)考核業(yè)績(jī)、梳理內(nèi)部流程、塑造企業(yè)核心能力、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（2）決策支持?；诰?xì)化的成本信息，在公司戰(zhàn)略決策和經(jīng)營(yíng)決策方面起到支撐作用。

（3）業(yè)務(wù)賦能。通過(guò)將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)進(jìn)行融合，發(fā)揮財(cái)務(wù)支持業(yè)務(wù)的作用，在制定業(yè)務(wù)增長(zhǎng)策略、定價(jià)策略和降本增效等方面通過(guò)業(yè)財(cái)互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)更加積極的效果。

（4）高效運(yùn)營(yíng)。將成本與具體作業(yè)相關(guān)聯(lián)，提供更準(zhǔn)確、更精細(xì)的成本數(shù)據(jù)。使得企業(yè)更好地了解成本的來(lái)源和組成部分，在企業(yè)內(nèi)部形成廣泛共識(shí)，通過(guò)數(shù)據(jù)和成本結(jié)構(gòu)的演示分析，增強(qiáng)員工成本管控的積極性和能力，從而采取更加積極的措施，實(shí)現(xiàn)降低成本、提高效益的作用。

3 作業(yè)成本法的方案實(shí)施過(guò)程

3.1 確定成本構(gòu)成

Z公司產(chǎn)品生產(chǎn)成本主要包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)一步分類(lèi)，分為直接制造費(fèi)用和間接制造費(fèi)用。

3.1.1 直接材料

包括原粉成本（飲片采購(gòu)成本、飲片質(zhì)檢費(fèi)用、前處理（打粉或提取）費(fèi)用）、輔料成本（采購(gòu)成本和質(zhì)檢成本）及包裝物成本（采購(gòu)成本和質(zhì)檢成本）。

3.1.2 直接人工

對(duì)于直接人工的核算綜合考慮核算的合理性及作業(yè)成本法初期的可操作性，采取分步核算的做法：

第一步，在作業(yè)成本法實(shí)施初期，首先將制造費(fèi)用中的工資全部單獨(dú)列示，作為直接人工進(jìn)行核算，此處直接人工包括每個(gè)作業(yè)中心所有人工費(fèi)用，最后按業(yè)務(wù)量分?jǐn)傊撩颗a(chǎn)品。

第二步，隨著作業(yè)成本法的推進(jìn)，將直接涉及生產(chǎn)的制劑作業(yè)中心一和制劑作業(yè)中心二的人工列示，此處的人工可以確定工人生產(chǎn)批次，其余不能確定批次的其他中心產(chǎn)生的人工費(fèi)按業(yè)務(wù)量分?jǐn)傊撩颗a(chǎn)品。

第三步，為體現(xiàn)精細(xì)化核算的原則，每一作業(yè)中心的人工費(fèi)都做精細(xì)化核算，此成本按批次分?jǐn)傊廉a(chǎn)品。

3.1.3 直接制造費(fèi)用

直接制造費(fèi)用是指可以確定其所屬作業(yè)中心的制造費(fèi)用，包括電費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、房屋折舊費(fèi)、加工費(fèi)、輻照費(fèi)以及質(zhì)量檢測(cè)費(fèi)（原粉質(zhì)檢、包裝前質(zhì)檢和產(chǎn)成品質(zhì)檢）。

3.1.4 間接制造費(fèi)用

除了可以進(jìn)入作業(yè)中心的直接制造費(fèi)用外，Z公司還有部分制造費(fèi)用無(wú)法確定歸屬的作業(yè)中心，其在期末按業(yè)務(wù)量直接分配至每批產(chǎn)品，采用此種分配方法包括的間接制造費(fèi)用有：

水費(fèi)、備品及零件、低值易耗品攤銷(xiāo)、燃料費(fèi)、通訊費(fèi)、物料消耗費(fèi)、勞保費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)、試產(chǎn)費(fèi)，以及其他費(fèi)用。

3.2 確定作業(yè)中心

出于重要性和成本效益原則以控制成本核算的力度，也為了整合相似職能實(shí)現(xiàn)資源共享、形成專(zhuān)業(yè)能力。首先，根據(jù)產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)流程，選取代表性流程和程序作為作業(yè)，之后將相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)歸集到一起，確定作業(yè)中心。Z公司共劃分了制劑作業(yè)中心一、制劑作業(yè)中心二、質(zhì)檢中心、外協(xié)中心、包裝中心、毒麻中心及維修中心7個(gè)作業(yè)中心。

3.2.1 制劑作業(yè)中心一

建設(shè)較早，自動(dòng)化程度較低，但生產(chǎn)的品種更多，部分品種批量相對(duì)較小，主要負(fù)責(zé)機(jī)制水丸、手泛水丸、散劑和顆粒劑的半成品和產(chǎn)成品的生產(chǎn)，主要資源包括電、房屋和設(shè)備。

3.2.2 制劑作業(yè)中心二

設(shè)備較新，自動(dòng)化程度高，主要負(fù)責(zé)大品種多批次生產(chǎn)，主要負(fù)責(zé)機(jī)制水丸的生產(chǎn)。主要資源包括電、房屋和設(shè)備。

3.2.3 質(zhì)檢中心

主要包括的部門(mén)有質(zhì)量保證部、質(zhì)量控制部和藥物警戒部，其主要職責(zé)是核查產(chǎn)品或項(xiàng)目是否符合相關(guān)國(guó)家或地區(qū)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，確保產(chǎn)品或項(xiàng)目的安全性、可靠性和合規(guī)性。質(zhì)檢中心主要負(fù)責(zé)飲片質(zhì)檢、藥粉質(zhì)檢、中間產(chǎn)品質(zhì)檢、成品質(zhì)檢、包裝物質(zhì)檢。具體而言，供應(yīng)商提供的原材料經(jīng)質(zhì)檢合格后才能入庫(kù)，外部合作商打粉完成后經(jīng)質(zhì)檢合格才能投入生產(chǎn)，此外產(chǎn)品包裝前及半成品階段需要接受質(zhì)檢，包裝完成后的產(chǎn)成品也要經(jīng)過(guò)質(zhì)檢工序，其余包材、輔材均是通過(guò)質(zhì)檢合格才能投入使用，因此質(zhì)量檢測(cè)是Z公司生產(chǎn)中的重要環(huán)節(jié)且質(zhì)檢成本較高。主要資源包括試劑、對(duì)照品、房屋和設(shè)備。

3.2.4 外協(xié)中心

有些環(huán)節(jié)如運(yùn)輸、滅菌及將飲片打粉或提取等前處理工序，公司無(wú)法獨(dú)立完成，需要與外部單位合作完成。由于設(shè)備條件受限，各外部合作單位是重要的合作資源，合作成本占較大比重，作為單獨(dú)的作業(yè)中心進(jìn)行核算。將公司生產(chǎn)過(guò)程中涉及的外協(xié)工作進(jìn)行匯總，主要包括滅菌、運(yùn)輸、打粉、提取4個(gè)環(huán)節(jié)。主要資源是外部合作資源，提供的外協(xié)服務(wù)包括滅菌、運(yùn)輸、打粉、提取4種。

3.2.5 包裝中心

包裝環(huán)節(jié)位于制劑環(huán)節(jié)之后，主要負(fù)責(zé)對(duì)半成品進(jìn)行包裝，包括內(nèi)包和外包兩個(gè)過(guò)程。由于包裝環(huán)節(jié)涉及較多機(jī)器，以及占用多個(gè)小車(chē)間，作為虛擬的作業(yè)中心進(jìn)行核算。主要資源有設(shè)備、廠房。

3.2.6 毒麻中心

毒麻中心主要負(fù)責(zé)罌粟等藥材的粉碎工作，由于地理位置及適用范圍較為特殊，作為單獨(dú)的作業(yè)中心。主要資源有設(shè)備、廠房。

3.2.7 維修中心

維修中心主要負(fù)責(zé)廠房和設(shè)備的維護(hù)、保養(yǎng)工作。因制造型企業(yè)維修成本較高且為生產(chǎn)有序開(kāi)展的必備職能，故作為單獨(dú)作業(yè)中心核算。主要資源有維修材料及第三方服務(wù)成本。

3.3 確定資源及資源動(dòng)因

此處確定的資源僅包括可以確定所屬作業(yè)成本的資源，對(duì)于作業(yè)專(zhuān)屬資源如電、設(shè)備等來(lái)說(shuō)，可以直接劃入作業(yè)中心，而對(duì)于房屋類(lèi)資源則由制劑作業(yè)中心一、制劑作業(yè)中心二和質(zhì)檢中心同時(shí)享有，需要以占地面積為資源動(dòng)因分配至3個(gè)作業(yè)中心。Z公司的資源及資源動(dòng)因見(jiàn)表1。

3.4 資源劃分入作業(yè)（第一次分配）

以制劑作業(yè)中心一為例，制劑作業(yè)中心一包括的資源有電、房屋及設(shè)備，其中每種產(chǎn)品可以確定其流經(jīng)的設(shè)備及房屋，見(jiàn)圖3。資源動(dòng)因①為度數(shù)，即制劑作業(yè)中心一的電費(fèi)為用電量與單位電價(jià)的乘積。

資源動(dòng)因②為面積，將制劑作業(yè)中心一所有房間分為兩類(lèi)，第一種是制劑工序涉及的房間如制丸間等，第二種是其他公用房間如清洗間等。制劑工序涉及的房間每個(gè)房間按其所占面積分?jǐn)傇抡叟f額，其他公用房間不做區(qū)分按總面積分?jǐn)傇抡叟f額。

設(shè)備折舊流轉(zhuǎn)至批次成本的方法同產(chǎn)品經(jīng)轉(zhuǎn)房屋的折舊。

3.5 作業(yè)分配到產(chǎn)品（第二次分配）

如圖3所示，作業(yè)動(dòng)因①為業(yè)務(wù)量，每月電費(fèi)按業(yè)務(wù)量分?jǐn)傊撩颗a(chǎn)品；作業(yè)動(dòng)因②為業(yè)務(wù)量，其房屋折舊額按業(yè)務(wù)量分?jǐn)傊撩颗a(chǎn)品；作業(yè)動(dòng)因③與作業(yè)成本④為業(yè)務(wù)量，每批產(chǎn)品經(jīng)流轉(zhuǎn)哪些房間和設(shè)備即分?jǐn)傇摲块g和設(shè)備的折舊額。

3.6 成本歸集

3.6.1 批次成本歸集

某批次成本為直接材料、直接人工、分配的直接制造費(fèi)用與間接制造費(fèi)用之和。直接材料成本包含原材料采購(gòu)成本，飲片質(zhì)檢成本及加工成本；直接人工成本按照業(yè)務(wù)量分?jǐn)偟脚危恢苯又圃熨M(fèi)用按照“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理分?jǐn)傊撩颗a(chǎn)品，不能確定其歸屬作業(yè)中心的間接制造費(fèi)用直接按照業(yè)務(wù)量分配至每批產(chǎn)品。

3.6.2 產(chǎn)品成本歸集

成本核算的最小單位為批次，每月所產(chǎn)生的產(chǎn)品總成本即為各批次產(chǎn)品成本之和。企業(yè)在按照批次進(jìn)行成本核算之外，還要按照產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，其目的就是未來(lái)可以根據(jù)不同產(chǎn)品采用不同的定價(jià)策略。

3.6.3 作業(yè)中心成本歸集

作業(yè)中心成本僅包括可以直接計(jì)入該作業(yè)中心的費(fèi)用。按照作業(yè)中心歸集成本的目的是便于對(duì)于作業(yè)中心考核和管理，將企業(yè)的戰(zhàn)略、任務(wù)落實(shí)到每一個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)。

4 作業(yè)成本法預(yù)期實(shí)施效果

4.1 構(gòu)建一站式成本管理體系

結(jié)合Z公司具體情況，基于作業(yè)成本法，構(gòu)建一站式成本管理系統(tǒng)見(jiàn)圖4。

1.戰(zhàn)略成本決策

成本決策是以成本預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)，盡力挖掘潛力，開(kāi)展價(jià)值分析，提出降低成本的各種可行性方案，然后根據(jù)有關(guān)決策理論，采取適當(dāng)?shù)臎Q策方法，對(duì)各方案進(jìn)行分析、比較、篩選、擇優(yōu)，并據(jù)以制定目標(biāo)成本的過(guò)程。運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。

2.實(shí)時(shí)報(bào)告

實(shí)時(shí)地記賬、盡可能縮短結(jié)賬周期，實(shí)時(shí)出具財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和成本會(huì)計(jì)報(bào)告。其中財(cái)務(wù)報(bào)告是向外報(bào)送對(duì)外部信息使用者傳遞企業(yè)會(huì)計(jì)信息；成本是向內(nèi)部報(bào)送，滿足企業(yè)價(jià)值管理和決策支持。

3.事項(xiàng)會(huì)計(jì)

事項(xiàng)會(huì)計(jì)中的“事項(xiàng)”指的是與會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)主體的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論就是建造于“事項(xiàng)”基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)理論，它以“事項(xiàng)”為起點(diǎn)并貫穿始終。

4.2 構(gòu)建“從業(yè)務(wù)中來(lái)到業(yè)務(wù)中去”的成本管理模式

成本管理模式見(jiàn)圖5。

1.洞察業(yè)務(wù)

強(qiáng)調(diào)在管理活動(dòng)各環(huán)節(jié)形成基于因果關(guān)系鏈的結(jié)果和原因，解決財(cái)務(wù)分析缺乏針對(duì)性的問(wèn)題。以財(cái)務(wù)效益與市場(chǎng)效益為導(dǎo)向，平衡內(nèi)部運(yùn)營(yíng)能力與支撐能力的基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合的綜合分析”。

2.鏈接業(yè)務(wù)

作業(yè)成本法作為一種成本管控手段，有效加強(qiáng)了財(cái)務(wù)部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)的協(xié)作和溝通，使財(cái)務(wù)人員參與生產(chǎn)管理，生產(chǎn)人員了解財(cái)務(wù)，發(fā)揮生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合新進(jìn)程，為尋求降低成本和企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合提供了可靠的依據(jù)和途徑，使產(chǎn)品的生產(chǎn)程序日趨合理，資源配置更加優(yōu)化。

3.刻畫(huà)業(yè)務(wù)

構(gòu)建一站式成本管理體系，使其成為業(yè)財(cái)間的橋梁系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)口徑—財(cái)務(wù)口徑—管理口徑”的業(yè)財(cái)管深度融合，形成“多維、精細(xì)、實(shí)時(shí)”的業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)全過(guò)程的精準(zhǔn)刻畫(huà)，并大大提升了財(cái)務(wù)工作的時(shí)效性。

4.2.4 護(hù)航業(yè)務(wù)

業(yè)財(cái)融合下的管理會(huì)計(jì)需要更注重過(guò)程，可以按照管理需要提供多維度（客戶、產(chǎn)品、渠道、區(qū)域等）、多層級(jí)（集團(tuán)/分公司/產(chǎn)品/批次/單件）的經(jīng)營(yíng)信息。圍繞財(cái)務(wù)管控的全過(guò)程，強(qiáng)化精準(zhǔn)投入、精細(xì)作業(yè)、精確評(píng)價(jià)等能力。

5 作業(yè)成本法實(shí)施建議

5.1 加強(qiáng)綜合人才隊(duì)伍建設(shè)

傳統(tǒng)成本管理方法下，財(cái)務(wù)人員幾乎是成本管理的唯一參與者，日常工作中往往與業(yè)務(wù)完全分離，僅停留在會(huì)計(jì)崗位的工作，對(duì)于公司的日常制劑、質(zhì)檢等業(yè)務(wù)了解得不夠詳細(xì)和全面，沒(méi)有做到業(yè)財(cái)充分融合，因此財(cái)務(wù)人員無(wú)法對(duì)成本動(dòng)因有準(zhǔn)確的判斷，找不出相應(yīng)的關(guān)鍵點(diǎn)。Z公司需要加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)管理人員的核心價(jià)值，一方面鞏固財(cái)務(wù)方面的專(zhuān)業(yè)能力；另一方面也要加強(qiáng)公司業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)研究，定期舉行部門(mén)交流學(xué)習(xí)會(huì)，以作業(yè)成本法的順利實(shí)施為前提、以專(zhuān)業(yè)和財(cái)務(wù)管理充分融合為目標(biāo)加強(qiáng)綜合型人才隊(duì)伍建設(shè)。

5.2 建立作業(yè)成本管理信息共享平臺(tái)

目前Z公司的信息化建設(shè)較為落后，雖已完成作業(yè)成本法方法設(shè)計(jì)，但作業(yè)成本法需要處理大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，現(xiàn)有的系統(tǒng)和工具還未能支撐作業(yè)成本法的真正落地。面對(duì)龐大繁雜的數(shù)據(jù)信息，當(dāng)務(wù)之急是建立適用于Z公司的作業(yè)成本信息管理系統(tǒng)，最好通過(guò)智能化信息平臺(tái)來(lái)進(jìn)行，平臺(tái)需要對(duì)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行鏈接，實(shí)現(xiàn)日常生產(chǎn)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)追蹤，完善作業(yè)成本信息共享系統(tǒng)。

6 結(jié)語(yǔ)

與傳統(tǒng)核算方法相比，作業(yè)成本法是經(jīng)過(guò)實(shí)踐證明了的能夠解決間接費(fèi)用分配不真實(shí)的成本核算方法。隨著生產(chǎn)環(huán)境等因素的變化，Z公司間接費(fèi)用的比重呈上升趨勢(shì)，以往不合理的成本核算方式如間接制造費(fèi)用全部按業(yè)務(wù)量分?jǐn)傊撩亢挟a(chǎn)品的做法越發(fā)成為公司發(fā)展的痛點(diǎn)所在，引入作業(yè)成本法勢(shì)在必行。作業(yè)成本法的有效運(yùn)行可以為公司提供更加精準(zhǔn)的成本信息，也可以為企業(yè)提供全價(jià)值鏈的管理思維，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，促使企業(yè)更有效地推進(jìn)信息化建設(shè)，在提高經(jīng)營(yíng)效率的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)降本增效。通過(guò)持續(xù)的數(shù)據(jù)積累和數(shù)據(jù)分析，作業(yè)成本法可以為企業(yè)預(yù)算管理、產(chǎn)品定價(jià)、自制或購(gòu)買(mǎi)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面提供支持。作為中醫(yī)藥企業(yè)，生產(chǎn)鏈條長(zhǎng)、產(chǎn)品多樣化程度高，引入作業(yè)成本法具有非常好的實(shí)踐意義。

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收稿日期：2024-03-05

作者簡(jiǎn)介：

李軍，男，1978年生，博士研究生，高級(jí)會(huì)計(jì)師，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)和工程造價(jià)結(jié)算。

閆昌，男，1980年生，本科，會(huì)計(jì)師，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理。

宮長(zhǎng)鶴，男，1984年生，本科，會(huì)計(jì)師，主要研究方向：固定資產(chǎn)投資、政府間融資、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)信息。

馬冰冰，女，2000年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：管理會(huì)計(jì)。