摘要：近年來，尤其是2020年后，全球多數(shù)國家均受到了疫情的極大沖擊，導致各產業(yè)的發(fā)展均面臨極大的挑戰(zhàn)，財務精益化管理是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，成本管控又是重中之重，是企業(yè)實現(xiàn)基業(yè)長青的重要基礎和保障。在此基礎上，大型集團內部服務單位應貫徹落實集團公司關于成本管控的工作部署，打造科學全面的精益成本管控體系，推動企業(yè)高質量發(fā)展，實現(xiàn)價值創(chuàng)造迫在眉睫。文章以SO集團餐飲服務單位作為案例，結合該企業(yè)自身、相關行業(yè)和企業(yè)會計準則要求，對該企業(yè)的經營管理情況進行全面分析，并在滿足會計謹慎性原則前提下，運用調查分析法和成本性態(tài)分析法的基礎上構建前瞻性精益化成本管控體系，總結經驗和啟示，為其他同類型國有企業(yè)內部服務機構成本管控提供優(yōu)秀實踐案例。

關鍵詞：成本性態(tài)分析；財務精益化；成本管控體系；價值創(chuàng)造；案例研究

一、引言

（一）研究背景

國有企業(yè)內部服務單位通常作為企業(yè)內部的一個部門為企業(yè)和員工提供服務，屬成本中心，非營利性單位，缺乏成本管理動力，是國有企業(yè)虧損的主要來源之一。國有企業(yè)面臨減虧要求的壓力，同時響應國資委關于《國有重點企業(yè)對標世界一流價值創(chuàng)造行動》《關于加快建設世界一流企業(yè)的指導意見》《關于中央企業(yè)加快建設世界一流財務管理體系的指導意見》的相關建設要求，內部服務單位可獨立成為經營單位主體，通過“開源”與“節(jié)流”兩方面，應對“虧損”問題：服務范圍不再局限于企業(yè)內部，外延到以內部服務為主，兼顧外部客戶，增加收入；嚴格進行成本管控，保證內部服務質量的同時，降本增效，提高利潤。因此，財務精益化成本管控體系建設，既能為因服務范圍擴大參與市場化運營提供財務管理保障，又能支撐內部成本管控的提升，是實現(xiàn)國企改革、建設世界一流企業(yè)目標最為有力手段之一，成為大型集團內部服務單位改革的必然趨勢。

（二）研究意義

近年來，解決國有企業(yè)內部服務單位自身財務管理環(huán)節(jié)薄弱的問題成為重中之重，搭建財務精益化成本管控體系迫在眉睫。本文選取集團內部餐飲服務企業(yè)的成本管控體系建設作為案例研究對象，在探究構建財務精益化成本管控體系的基礎上分析企業(yè)經營狀況具有可研究性。本文研究意義主要分為以下兩點。

一方面可以對其他大型集團內部服務單位通過搭建成本管控體系分析企業(yè)自身實際經營狀況提供一定的借鑒作用。為了貫徹落實集團公司對于成本管控的要求，大型集團內部服務單位對于搭建成本管控體系的需求也逐漸增加，因此研究建設集團內部餐飲服務企業(yè)的成本管控體系，基于該企業(yè)自身、相關行業(yè)和企業(yè)會計準則要求，在運用調查分析法和成本性態(tài)分析法的基礎上構建前瞻性精益化成本管控體系，同時使用定性和案例研究相結合的研究方法，深入剖析了組織內部成本管控流程、員工行為和決策過程及其實際經營狀況，具有代表性。

另一方面擴充“成本標準化”模型，有助于豐富我國關于成本標準化方面的文獻。本文首先是將企業(yè)的成本構成進行分類，再將成本進行還原，通過對企業(yè)成本形態(tài)進行分析，選取多維度核心數(shù)據指標進行經營管理分析，可為其他同類大型企業(yè)成本構成分析提供新的思路和方法。

（三）研究方法和創(chuàng)新點

本文以SO集團餐飲服務單位作為研究案例，通過梳理相關概念及文獻案例，在深度調研并獲取企業(yè)財務原始數(shù)據后，基于該企業(yè)自身、相關行業(yè)和企業(yè)會計準則要求，建設成本標準化模型，搭建前瞻性成本管控評價指標分析體系，對其成本管控進行重新梳理和評價，以期達到成本管控標準化的目標。因此本文存在的創(chuàng)新點是基于企業(yè)自身實際情況，構建了包含多個維度的數(shù)據指標來分析成本管控情況，從而提高了成本管控評價指標分析體系的適用性與準確性。

二、理論及文獻綜述

（一）財務成本精益化管理相關研究

財務成本精益化是一種追求精益求精、持續(xù)改進的管理理念，旨在通過精細化的管理手段，降低成本、提高效率，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。這種管理方式強調對成本進行精確核算和分析，找出成本控制的瓶頸和潛力點，通過優(yōu)化流程、改進工藝、降低浪費等方式，實現(xiàn)成本的不斷降低和效益的持續(xù)提高。

李樹茂（2001）提出，企業(yè)精益成本管理的關鍵在于有效地降低供應鏈成本，并提出通過削減無效或抵消作業(yè)流程，實現(xiàn)供應鏈運營效率的提升，更好地滿足市場中消費者需要。汪家常（2003）指出企業(yè)進行精益成本管理需從供應鏈分析入手，通過將供應鏈成本最小化實現(xiàn)客戶價值的增加以及企業(yè)競爭力的提升。吳瀧（2004）則認為，企業(yè)在實施精益成本管理的過程中，要應用ERP實現(xiàn)供應鏈上的各種信息流的集合。Bin Chen（2023）也在對企業(yè)成本管理的研究中提出可以通過充分利用互聯(lián)網和信息技術的幫助。例如，可以建立一個以信息為基礎的成本管理系統(tǒng)。這樣才能提高成本管理的有效性和質量。

郭慧慧（2023）指出精益理念目前已經成為大多數(shù)企業(yè)增強內部管理能力的一種有效手段與方式，而在精益理念下的成本管理工作是現(xiàn)代企業(yè)有效節(jié)約成本、提高經營效益、提高市場競爭能力的重要方式。林丹丹（2023）提出企業(yè)應提高對成本精益化管理的重視程度，加快探尋成本精益化管理的有效途徑，以期提高企業(yè)財務管理水平，推動企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

（二）成本控制相關研究

成本控制，是指在企業(yè)日常生產經營活動中有組織、有計劃地預測、控制、分析和考核等各種技術和手段來降低企業(yè)成本、提高經濟效益的一種管理行為。主要構成要素包括成本預測、成本計劃、成本核算、成本分析、成本考核等環(huán)節(jié)，主要流程是首先要求對企業(yè)的成本進行全面識別和分析，然后根據企業(yè)的實際情況制定合理的成本控制措施，以實現(xiàn)企業(yè)成本最小化，成本控制的方法包括預算控制法、標準成本控制法、定額成本控制法等。

田豐（2023）指出，隨著大多數(shù)集團化國有企業(yè)生產經營規(guī)模的不斷擴大，基層分公司、子公司數(shù)量劇增，業(yè)務類型不斷變化，常規(guī)成本管控體系的局限性與弊端日益顯現(xiàn)。存在的主要問題包括成本管控意識不強、管理不科學、預測及控制水平有待提高、數(shù)字化運用程度不高。

由此可見，對于成本管理不清晰的企業(yè)，構建前瞻性成本管控評價指標分析體系，對其成本管控進行重新梳理和評價以提高企業(yè)運行和管理效率亟待解決。

（三）調查分析法

調查分析法是一種廣泛應用于社會科學和人文科學領域的研究技術，常用于探索、描述和闡釋社會行為、社會態(tài)度和社會現(xiàn)象。該方法通過實地訪談、問卷調查等手段，系統(tǒng)地搜集原始數(shù)據，并對其進行進一步分析。

在進行調查分析時，研究者通常使用抽樣調查，以個體為分析單位，通過問卷、訪談等方法了解調查對象的有關信息，并對收集到的定性或定量的信息加以分析。在進行數(shù)據分析時，研究者可以采用因子分析等方法對數(shù)據進行濃縮，得出幾個維度（因子），并且找到維度與題項的對應關系情況。

三、大型集團內部服務單位財務精益化成本管理主要問題

通過查閱文獻和對大型集團內部服務單位研究得知，目前大型集團內部服務單位在成本管理方面存在諸多共性問題，主要包括以下幾點。

（一）管理與組織的分工不明確

內部服務單位存在多頭管理現(xiàn)象，分公司各部門的不同崗位對接同一項目，導致責任不清、重復工作和效率低。

（二）人員配置低效

新員工能力與崗位不適配，需要大量時間和精力進行培訓，付出時間和人工成本。員工配置不均，導致用工緊張。

（三）成本核算維度單一、顆粒度粗糙

成本架構不符合行業(yè)核算標準，某些成本沒有規(guī)劃到生產成本中，而且大型企業(yè)未對不同項目類型的成本進行細致劃分導致成本核算顆粒度粗糙。部分原材料成本無法定額管控，原材料利用率不高。對直入直出類原材料未進行日常監(jiān)控，存在未按需采購的風險。成本管控未納入員工績效考核。

（四）資產配置管理不規(guī)范

同一大型企業(yè)內部不同地區(qū)、不同服務內容的單位，低值易耗品采購規(guī)格不統(tǒng)一，存在多種采購標準（例如，同一品類的辦公用品價格與品牌不一致），導致采購行為不規(guī)范。內部服務單位供應商不一致，采購金額和規(guī)格存在差異。固定資產配置不符合實際經營情況，存在生產設備上的不統(tǒng)一。未對生產材料進行余量監(jiān)控，對生產后殘余廢料的處理方式沒有統(tǒng)一的執(zhí)行標準。

（五）定價標準不科學

內部單位未對企業(yè)內部和外部的服務質量進行劃分，影響盈利水平，并且各內部單位對服務的定價標準不科學，這增加了企業(yè)成本管控難度。

四、構建成本標準化模型

成本分析的標準化和規(guī)范化是企業(yè)管理中不可忽視的一環(huán)。通過制定統(tǒng)一的成本分類和核算方法，規(guī)范成本數(shù)據的收集和處理流程，加強成本控制和管理，可以提高成本分析的準確性和可比性，方法易于理解，分析全面，可為企業(yè)的經營決策提供準確的依據。

（一）了解成本構成現(xiàn)狀

一般而言，通過調查分析、訪談等方式，了解企業(yè)的經營情況，獲取其成本構成情況及其實際賬務處理情況，企業(yè)的成本主要包括生產成本和企業(yè)的費用兩大部分。

生產成本，也稱為制造成本，主要分為生產產品所使用的原材料、水電煤、固定資產折舊、工人工資、生產廢料損耗等。

企業(yè)的費用則指在生產經營期間發(fā)生的銷售費用、管理費用、財務費用等。這些費用也包括辦公費、維修費、租賃費、制造費、保險費、企業(yè)研究費、廣告費、倉儲費、運輸費等。

（二）成本性態(tài)分析

成本性態(tài)分析指的是依據一定程序與算法，調查并分析成本與業(yè)務量兩者之間的關系。通常情況下，企業(yè)成本包括三部分，即固定成本、變動成本及混合成本。變動成本會根據業(yè)務量的增減發(fā)生相應改變，固定成本則不改變；但固定成本的單位成本會由于業(yè)務量的增減發(fā)生變化；混合成本則是指介于固定成本和變動成本之間，其總額既隨業(yè)務量變動又不成比例的部分。在企業(yè)財務管理過程中，通過采用成本性態(tài)分析方法，可對經營成本進行有效控制，從而確保企業(yè)經濟收益穩(wěn)定增長。

1. 成本性態(tài)分析特點

成本動態(tài)性分析主要擁有三大特征，即相對性、暫時性以及可轉化性。

相對性是指，當企業(yè)比較成本對象時，會得到不同的結果。具體來說，不同企業(yè)針對同一成本對象所賦予的屬性和特征存在差異，同時，在單一企業(yè)內部，各成本對象亦會呈現(xiàn)出各自獨特的屬性。

暫時性是指單一成本對象在企業(yè)發(fā)展過程中表現(xiàn)出不同的屬性和特征。也就是說，一個企業(yè)的生產水平決定了成本與業(yè)務量的關系。在特定的業(yè)務規(guī)模內，企業(yè)運營涉及的成本構成主要由固定成本和變動成本兩大部分組成。這些成本與業(yè)務量呈現(xiàn)出明確的線性關聯(lián)。然而，一旦業(yè)務規(guī)模超出這一特定范圍，不僅企業(yè)的固定成本和變動成本結構將產生顯著變動，原本的成本與業(yè)務量之間的線性關系也將不復存在，顯示出更為復雜的成本結構特性。

可轉化性指的是在企業(yè)運營過程中，固定成本與變動成本在特定生產業(yè)務量節(jié)點發(fā)生互相轉換的特性。這一轉換過程實質上反映了成本結構與業(yè)務量之間的動態(tài)關系。企業(yè)需根據各自業(yè)務量的關鍵節(jié)點，實施差異化的成本性態(tài)分析，以適應成本結構的變動并優(yōu)化成本管理策略

2. 成本性態(tài)分析過程

成本性態(tài)分析主要包括三部分，一是對企業(yè)原成本費用進行重分類，結合成本動因將其劃分成固定成本、變動成本及混合成本（半固定和半變動）。二是對成本模型進行還原分析，依據財務數(shù)據對企業(yè)現(xiàn)有的成本進行精益化處理。三是選取成本指標數(shù)據進行抽樣分析并得出結論。

（三）成本指標數(shù)據抽樣分析

根據實地走訪調研等方式獲取關鍵信息及數(shù)據，在此基礎上對企業(yè)數(shù)據進行清洗與挖掘，多維度數(shù)據相互排列組合，從不同角度開展多維分析，以最大程度保障指標數(shù)據分析能夠覆蓋企業(yè)經營管理全過程，例如餐飲企業(yè)可選取指標有：餐廳規(guī)模和餐廳工作人員對比分析人員配比情況、餐廳規(guī)模同餐廳耗能占比、固定資產占比、廚余垃圾剩余情況對比分析等。

五、案例分析

（一）SO集團餐飲服務單位簡介

SO集團餐飲服務單位前身系集團公司內部管理部門，主要為集團總部及其他內部單位提供專業(yè)餐飲服務保障，后歷經集團內部多次改革，于2005年獨立成立公司。公司下設綜合辦公室等5個職能部室和2個機關附屬機構，京內、京外兩大區(qū)域共計10余個餐飲項目，員工40余人，餐飲項目服務人員550余人。公司的服務理念是“服務美好生活”，服務宗旨是“安全第一，客戶至上、服務優(yōu)先”，在維持原有經營范圍的同時，也在積極拓展外部客戶，致力于打造更加市場化、專業(yè)化、精細化的服務單位。

（二）基于成本標準化模型的SO集團餐飲服務單位管控體系搭建

1. 公司成本管理概況

結合SO集團內部餐飲服務單位實際運營情況及賬務處理發(fā)現(xiàn)，公司現(xiàn)階段核算成本主要包括三類，分別是生產成本、管理費用及機動成本。

生產成本是企業(yè)在生產商品或提供服務過程中所產生的，與生產過程直接相關的各項費用總和，包括材料費、生產人員的薪資和補貼等。

管理費用，公司管理層為履職而發(fā)生的各項費用，主要為員工薪資。

機動成本，公司暫無法明確的成本分類，在公司財務的不同年份中規(guī)則區(qū)分未達成一致的部分，其成本可靈活計入其他分類中，例如除管理層以外的其他職能部門人工薪資；應計入成本核算，暫未計入可預估或不可預估部分，例如物業(yè)管理費、水電費和員工住宿費等。

2. 精益化成本管控體系的構建目標

一是分解成本計算維度實現(xiàn)可還原追溯的全運營流程成本核算和分攤，以成本核算為核心進行全成本標準化費用管控，不斷細化成本核算顆粒度，實現(xiàn)全價值鏈成本管理。二是構建成本模型，依據數(shù)據分析對成本進行精準劃分，精益測算餐飲分公司盈虧平衡點，實現(xiàn)成本算得準、算得細、控得住、控得優(yōu)。三是建立成本管控標準化管理體系和關鍵指標體系，統(tǒng)一一套標準，建立成本網格化管理機制，快速精準查找影響成本超支的關鍵因素，實現(xiàn)成本標準化管理目標。

3. 目標企業(yè)成本形態(tài)分析

根據企業(yè)實際情況，對其成本核算進行重分類，并將其成本模型進行精益化還原分析，結果見表1。

在成本指標數(shù)據抽樣分析時，測算餐廳體量的關鍵維度主要有收入匯總、餐廳客流量及餐廳可容納人數(shù)，主要選取的指標包括人員配比情況、餐廳能耗情況、餐廳米面糧油情況、餐廳餐具破損率情況、餐廳廚余垃圾情況及固定資產。

六、成本管控體系建設實施路徑及成果

（一）實施路徑

根據前文的研究和案例分析，本文對于大型集團內部服務單位財務精益化成本管控體系的搭建提出以下實施路徑。

1. 建立健全成本管控的內部管理機制

一是從采購環(huán)節(jié)出發(fā)落實成本控制，制定科學的采購計劃，對生產材料進行周期性采購，避免由于大量堆積占據庫存，同時確?，F(xiàn)貨材料不會腐爛，避免浪費。二是建立規(guī)范的監(jiān)督考核制度，將成本控制指標整合進組織的年度經營評價體系之中，明確各部門的成本控制指標和各項指標的權重分配。制定與成本績效考核結果直接關聯(lián)的薪酬體系，實施明確的獎懲機制，并確保責任明確分配至個人，通過這種機制提升員工的積極性和主觀能動性。對于在成本控制方面做出顯著貢獻的員工，應予以適當?shù)莫剟?，并將其樹立為模范，以激勵團隊成員，共同促進組織成本效益的優(yōu)化。三是明確驗收入庫標準并制定嚴格的驗收及倉儲管理制度，嚴格按照標準需要入庫的生產材料進行檢查，拒絕接收不達標的生產材料，以避免因為產品質量問題造成更大的成本支出。在確立的驗收標準基礎上，進一步制定倉儲管理策略，確保生產材料的安全。通過這些制度的實施優(yōu)化庫存管理，減少損耗并降低成本。

2. 建立關鍵指標體系

各單位結合自身實際情況可建立關鍵指標體系，以本研究為例：針對各餐廳項目內部對標，對比分析各單位成本費用數(shù)據及其方法、流程、模式，以公正可比、突出重點、動態(tài)優(yōu)化等為原則，對各餐廳項目重要成本管控、人工配比等關鍵指標進行對標，確定其標桿值，并制訂各項目達到標桿值的優(yōu)化建議方案。

通過調研訪談，確認當前影響餐廳成本的關鍵指標為：“人員配比情況”“餐廳能耗情況”“餐廳米面糧油情況”“餐廳餐具破損率情況”“餐廳廚余垃圾情況”“固定資產”。通過梳理成本核算單元的關鍵指標及影響成本因素，將成本核算單元與財務整體成本相匹配，分解各成本核算單元計劃指標，以分解后的核算單元成本及管控指標為基礎，測算成本定額標準，精準定位管控位置，查找影響成本超支的關鍵因素，實現(xiàn)成本標準化管理目標。

3. 制定優(yōu)化調整方案

一是根據當前成本調研情況以及各餐廳項目內外部信息資源整合，梳理餐飲分公司對各餐廳現(xiàn)行成本核算、績效考核相關管理制度，制訂管理制度優(yōu)化調整方案，設計成本管控相關制度體系架構，建立與完善成本管控標準化流程體系，為餐廳項目標準化運行提供制度依據。二是充分利用、全面提高現(xiàn)有信息化工具利用和管理效率，對現(xiàn)有信息系統(tǒng)進行評估，對相關字段的定義及分組類別進行重新梳理，實現(xiàn)各餐廳不同維度類型標準化統(tǒng)一管理，將成本管控標準化管理體系和關鍵指標體系固化至系統(tǒng)中，并根據需要對信息系統(tǒng)優(yōu)化調整，形成可落地的信息系統(tǒng)優(yōu)化方案。

4. 完善成本管理數(shù)字化轉型

一是打通各系統(tǒng)間數(shù)據壁壘，提升跨部門協(xié)同效率，打破信息孤島，建立共享開放實時的成本中心數(shù)字化信息平臺。將標準化、信息化的精益成本數(shù)據進行匯總、清洗、存儲與初步分析，實現(xiàn)數(shù)字集成管理，推動成本數(shù)據可視化建設，以便于優(yōu)化信息資源配置，旨在實現(xiàn)減少重復人工，降低成本的目標。通過優(yōu)化信息采集、存儲和管理流程，避免在成本信息處理過程中的冗余和浪費，確保資源的高效配置與使用。二是可建立由小到大的改變，實現(xiàn)公司辦公無紙化運作，確保信息傳遞的及時性、有效性和準確性，優(yōu)化改善傳統(tǒng)手工數(shù)據統(tǒng)計、編制報表等工作量大、效率低、信息不及時以及錯誤率高等現(xiàn)實問題。進而，強化大數(shù)據分析、可視化技術在采購管理、庫存管理、生產管理等模塊化精益成本功能上的應用，將精益成本數(shù)字化從重點業(yè)務環(huán)節(jié)以網狀結構向關聯(lián)業(yè)務環(huán)節(jié)延展，逐步建立全價值鏈精益成本數(shù)字化運營管理體系。

（二）建設成果

本次財務精益化成本管控體系搭建的指標庫共設置監(jiān)控指標81個，主要分為內外部考核分析指標庫、內部管理指標庫、財務分析指標庫及備用考核指標庫四大類。指標設置涵蓋安全生產、人力資源、原材料、物料、收入預算、成本預算、收入、利潤、固定資產、能耗共十大管理角度，并通過對各關鍵指標進行級次分解，形成了一級、二級、三級指標。

指標庫的建設使得指標數(shù)據的采集更加具有指導性，提高了分析指標數(shù)據時的相關性和準確性；明確了一級、二級、三級指標的含義與關系，不僅有助于分析結果，更有利于分析過程，而且可通過各級指標的聯(lián)動分析，快速找到解決問題的核心要素；同時對業(yè)務質量提出了衡量標準，實時把控業(yè)務發(fā)展，以數(shù)據指標驅動為核心，優(yōu)化績效管理及管理制度，使得經營業(yè)績進一步有序提升。

七、經驗與啟示

本文以SO集團餐飲服務單位作為研究案例，論述了如何構建大型集團內部服務單位財務精益化成本管控體系，探討了成本管控體系建設的必要性及其效用性，文章認為國有企業(yè)內部服務單位自身傳統(tǒng)的財務管理環(huán)節(jié)相對薄弱，主要是因為財務和業(yè)務配合力度不足、未形成高效的精益化成本管控體系。通過運用成本標準化模型設置關鍵監(jiān)控指標庫，構建財務精益化成本管控體系，能夠有序落實企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，提高管理效益，將財務與業(yè)務進行一體化協(xié)同發(fā)展，能夠讓集團內部服務單位的管理流程實現(xiàn)升級與轉型，幫助內部服務單位貫徹落實集團的成本管控及管理工作的要求，提升資源使用效率，進而實現(xiàn)集團公司的管理目標。企業(yè)在未來推進成本標準化體系建設工作的過程中，要充分認識到構建財務精益化成本管控體系的要點及迫切性，避免企業(yè)出現(xiàn)財務一體化流于形式、管理成本居高不下等問題。

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（作者單位：中海實業(yè)有限責任公司北京餐飲管理分公司）