【摘要】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙陔娚唐髽I(yè)的具體應(yīng)用中普遍存在缺乏對企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的充分了解、分析程序缺乏必要的深度和廣度、函證和監(jiān)盤程序存在諸多瑕疵、項目審計質(zhì)量復(fù)核不規(guī)范等問題。文章通過對存在的問題進(jìn)行原因探析，提出多渠道持續(xù)提升審計人員的綜合素質(zhì)、引入AHP——模糊綜合評價法、規(guī)范電商企業(yè)內(nèi)部控制、開發(fā)基于電商企業(yè)特點的針對性審計軟件等措施，力爭為基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖詴嫀熓聞?wù)所和審計工作從業(yè)人員提供有益的借鑒。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞浑娚唐髽I(yè)；審計風(fēng)險

一、引言

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N先進(jìn)的審計方法，盡管在重大風(fēng)險發(fā)現(xiàn)、審計資源優(yōu)化配置等方面具有天然的優(yōu)勢，但是，注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員在對電商企業(yè)基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用方面往往表現(xiàn)得不盡如人意，屢屢發(fā)生審計失敗的案例。本文從導(dǎo)致電商企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍〉膯栴}、電商企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍〉膯栴}成因和應(yīng)對電商企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍〉膶Σ叩热齻€方面解析電商企業(yè)基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用研究。

二、導(dǎo)致電商企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍〉膯栴}

1.缺乏對電商企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的充分了解

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笤陂_展審計活動初期要充分了解被審計對象的內(nèi)外部環(huán)境，包括企業(yè)的經(jīng)營狀況、市場占有率、行業(yè)發(fā)展趨勢和階段、行業(yè)相關(guān)政策和法律等方面。盡管這種了解并不能絕對保證能夠發(fā)現(xiàn)被審計對象的所有重大風(fēng)險，但通過對被審計單位的初步“畫像”，注冊會計師仍能夠發(fā)現(xiàn)一定的風(fēng)險因素，甚至重大錯報風(fēng)險，進(jìn)而在審計計劃制定、審計資源分配等方面有所側(cè)重。但是，在審計實務(wù)中，受制于客戶關(guān)系維護(hù)和信息搜集渠道少等因素，會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員在對作為被審計對象的電商企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行了解時，主要借助于網(wǎng)絡(luò)信息和第三方間接渠道，信息的真實性和全面性等難以保證。在對電商企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境了解時，往往基于詢問相關(guān)業(yè)務(wù)人員、閱讀企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)章制度，以及通過與相關(guān)負(fù)責(zé)人的對話交流等方式獲取相關(guān)信息，審計人員再根據(jù)獲取的相關(guān)信息結(jié)合自己的經(jīng)驗進(jìn)行推理判斷。這種粗放式的信息獲取方式往往難以發(fā)現(xiàn)電商企業(yè)復(fù)雜業(yè)務(wù)掩藏的相關(guān)錯報風(fēng)險，成為注冊會計師事務(wù)所審計失敗的導(dǎo)火索。另外，相比于傳統(tǒng)企業(yè)的交易模式，電商企業(yè)的經(jīng)營信息和數(shù)據(jù)更多地體現(xiàn)在信息管理平臺存儲介質(zhì)里，信息和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和安全性容易受到人為因素的影響，由于注冊會計師和其他相關(guān)審計人員一般不擅長計算機(jī)相關(guān)專業(yè)知識，同時也缺乏對電商企業(yè)運營模式和特征的深入了解，導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員無法充分了解電商企業(yè)的管理模式，無法形成有效的重大錯報風(fēng)險判斷。

2.實質(zhì)性分析程序運用存在缺陷

注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員在開展審計活動時，尤其是在對審計資源進(jìn)行分配時，由于對電商企業(yè)的相關(guān)經(jīng)營環(huán)境信息獲取的深度和廣度不夠，進(jìn)而導(dǎo)致對電商企業(yè)的實質(zhì)性分析程序存在缺陷。比如由于缺乏對海外市場關(guān)于電子商務(wù)的政治和法律法規(guī)限制的了解、缺乏對電商平臺刷單虛增收入的方式和方法的了解，審計人員在進(jìn)行審計風(fēng)險的評估分析時往往會遺漏這些風(fēng)險因素，風(fēng)險評估階段的實質(zhì)性分析程序存在缺陷。同時，由于電商平臺和同質(zhì)化企業(yè)、同質(zhì)化產(chǎn)品的激烈競爭，很多電商企業(yè)為了擴(kuò)大市場占有率和實現(xiàn)銷售業(yè)績，一般在銷售時進(jìn)行不同程度的折扣促銷，由于折扣的力度不統(tǒng)一，商品的價格也呈現(xiàn)不規(guī)則波動，審計人員在進(jìn)行收入確認(rèn)的實質(zhì)性分析時往往會有意或無意規(guī)避掉該部分復(fù)雜的交易。另外，電商企業(yè)普遍存在開設(shè)多個子公司、分公司情形，股權(quán)架構(gòu)錯綜復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易規(guī)模較大，審計人員在進(jìn)行計稅價格調(diào)整和合并報表數(shù)據(jù)確認(rèn)時，實質(zhì)性分析程序受制于時間、經(jīng)驗和收費影響，未能充分實施。

3.函證和監(jiān)盤程序存在瑕疵

作為注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員開展審計活動的重要程序，函證能夠從側(cè)面間接證明被審計單位相關(guān)業(yè)務(wù)的真實性和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。但是函證程序是否合規(guī)直接影響相關(guān)審計證據(jù)的可靠性。在電商企業(yè)的審計函證活動中，由于電商企業(yè)所面對的客戶較多，業(yè)務(wù)規(guī)模較大，審計人員在進(jìn)行函證程序開展時，函證的范圍和內(nèi)容也相應(yīng)增加，導(dǎo)致審計人員在時間短、任務(wù)重的情況下未能嚴(yán)格依照審計準(zhǔn)則規(guī)定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貓?zhí)行函證程序，比如直接根據(jù)被審計單位提供的客戶地址和電話進(jìn)行函證，而沒有對客戶信息的真實性進(jìn)行驗證。對客戶未積極的回函沒有采取針對性地替代審計程序，從而增加風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍〉娘L(fēng)險。

另外，由于電商平臺為購銷雙方非接觸式交易創(chuàng)造了必要條件，電商企業(yè)的運營突破了時間和空間的限制，從人員辦公到貨物存儲，電商企業(yè)相比于傳統(tǒng)企業(yè)具有更大的靈活性。這種靈活性使得電商企業(yè)基于銷售便利多地設(shè)置倉庫，甚至將商品寄存在電商平臺倉儲中心。分布式儲存增加了審計人員的監(jiān)盤工作負(fù)擔(dān)，同時，電商企業(yè)商品的快流動性，導(dǎo)致審計人員的監(jiān)盤工作很難有效開展。監(jiān)盤程序流于形式，可能掩蓋了部分審計風(fēng)險。

4.審計項目質(zhì)量復(fù)核制度不完善

注冊會計師事務(wù)所的審計項目質(zhì)量復(fù)核是對審計活動的合規(guī)性和合法性的再次把關(guān)，對審計流程的制約和監(jiān)督意義重大。但是在對電商企業(yè)的實際審計活動中，審計項目內(nèi)部的質(zhì)量復(fù)核往往由于組內(nèi)復(fù)核人員對電商企業(yè)運營特點不熟稔導(dǎo)致第一層次的復(fù)核流于形式，無法發(fā)現(xiàn)隱藏的重大錯報風(fēng)險；注冊會計師事務(wù)所項目質(zhì)量復(fù)核作為更高層次的復(fù)核程序，盡管審計準(zhǔn)則明確規(guī)定，由獨立于審計項目組的合伙人或符合條件的其他人員實施，但是審計項目質(zhì)量復(fù)核人員同樣存在對電商企業(yè)運營不熟稔的情況。理想狀態(tài)下，注冊會計師事務(wù)所可以借助能夠勝任復(fù)核工作的外部專家或者其他會計師事務(wù)所同行協(xié)助。但是，考慮到費用和信任等問題，注冊會計師事務(wù)所往往不愿意聘請外部力量協(xié)助，從而導(dǎo)致審計人員在執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核時，復(fù)核流程流于形式、審計風(fēng)險評估缺乏客觀性和全面性、復(fù)核的深度和廣度不夠等問題。

三、導(dǎo)致電商企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍〉膯栴}成因分析

1.審計人員缺乏電商企業(yè)審計經(jīng)驗

注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員審計業(yè)務(wù)所接觸的對象一般為傳統(tǒng)運營模式企業(yè)，在開展審計活動過程中對財務(wù)報告編制所依據(jù)的紙質(zhì)憑證進(jìn)行甄別、檢查和重新計算，不接觸或很少接觸基于計算機(jī)相關(guān)的專業(yè)技術(shù)，也很少接觸互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，即便接觸，一般也是通過專業(yè)人士的協(xié)助完成有關(guān)審計程序。但是，電商企業(yè)的經(jīng)營數(shù)據(jù)信息基本上都通過電商交易平臺和相關(guān)專業(yè)軟件追蹤生成，同時存儲在計算機(jī)信息系統(tǒng)中。電商企業(yè)經(jīng)營信息生成和存儲的特殊性，意味著審計人員無法再按照傳統(tǒng)運營模式企業(yè)審計的方式和方法來獲取被審計單位的相關(guān)審計證據(jù)。然而，會計師事務(wù)所在開展電商企業(yè)的審計活動過程中，因缺乏復(fù)合型專業(yè)審計人才，特別是對電商企業(yè)運營和互聯(lián)網(wǎng)信息系統(tǒng)不熟稔的復(fù)合型專業(yè)人才，導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員在實際開展審計業(yè)務(wù)活動中倍感吃力。

2.審計技術(shù)和方法滯后于電商企業(yè)的發(fā)展

注冊會計師事務(wù)所審計人員在對傳統(tǒng)運營模式企業(yè)進(jìn)行審計證據(jù)搜集和整理時，一般會選擇被審計單位財務(wù)工作某個確定的停止時點進(jìn)行。如前所述，電商企業(yè)的運營突破了時間和空間的限制，意味著電商企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)從接收、處理和傳輸一直處于連續(xù)性的波動之中。這種波動導(dǎo)致審計人員在審計證據(jù)的搜集和整理中沒有確定的范圍，給事務(wù)所審計工作從業(yè)人員的審計工作帶來諸多困難。同時，由于移動支付技術(shù)的成熟和應(yīng)用普及，電商企業(yè)的業(yè)務(wù)交易支付方式主要通過諸如支付寶、網(wǎng)上銀行、微信等在線支付完成，線下交易的情形大大減少。在這種情況下，如何對電商企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)交易的及時性、真實性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行確認(rèn)對事務(wù)所審計工作從業(yè)人員來說也是一種極大的挑戰(zhàn)。

3.缺乏針對電商企業(yè)的審計軟件

得益于互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)和人工智能技術(shù)的發(fā)展和普及，目前我國相關(guān)專業(yè)院校和科研院所、軟件企業(yè)以及各大會計師事務(wù)所都在進(jìn)行特色審計軟件的研發(fā)和推廣應(yīng)用，大幅提升了我國審計行業(yè)工作效率和效果。但是針對電商企業(yè)的審計軟件尚未開發(fā)出來，究其原因，主要體現(xiàn)在兩個方面。一是，電商企業(yè)運營具有很大的靈活性，供應(yīng)商和客戶比較分散，售價與折扣也是千差萬別，電商企業(yè)普遍存在復(fù)雜的組織架構(gòu)等，這給基于固定模式運行的軟件開發(fā)帶來極大的困難。二是，開發(fā)人員需非常熟悉電商企業(yè)的運營特點，具有軟件開發(fā)技能、財稅技能和電商運營和管理技能的復(fù)合型知識體系，這種嚴(yán)苛的人才訴求也阻礙了針對電商企業(yè)的審計軟件的研發(fā)進(jìn)度。

4.電商企業(yè)內(nèi)部控制力度不夠

內(nèi)部控制作為管理現(xiàn)代企業(yè)的有力手段，在實現(xiàn)風(fēng)險防范和保持競爭優(yōu)勢方面被越來越多的企業(yè)認(rèn)可和采用。企業(yè)的內(nèi)部控制體現(xiàn)在多個維度，作為會計師事務(wù)所審計人員在開展相關(guān)審計工作時，只需要對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解即可。由于電商企業(yè)的交易過程主要在各種電商平臺上完成，從訂單到物流，突破了空間和時間的約束。在這個過程中，傳統(tǒng)企業(yè)主要通過簽章實現(xiàn)各類授權(quán)，而電商企業(yè)主要通過口令密碼和電簽完成授權(quán)活動，這需要審計人員要充分了解被審計單位的控制環(huán)境。但是，我國電商企業(yè)目前普遍存在內(nèi)部控制制度不合理、內(nèi)部控制執(zhí)行不力、內(nèi)部控制從業(yè)人員專業(yè)能力不足等問題，導(dǎo)致電商企業(yè)內(nèi)部控制力度不夠，間接加重了企業(yè)的錯報風(fēng)險。

四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙陔娚唐髽I(yè)應(yīng)用的對策建議

1.多渠道持續(xù)提升審計人員的綜合素質(zhì)

如前所述，注冊會計師事務(wù)所審計人員在對電商企業(yè)進(jìn)行有效審計時，不僅要熟稔傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計技能，也需要精通網(wǎng)絡(luò)和內(nèi)部信息控制系統(tǒng)等電商運營專業(yè)技能，這就要求會計師事務(wù)所審計人員需要具備包括勝任能力在內(nèi)的綜合素質(zhì)。而會計師事務(wù)所審計人員的綜合素質(zhì)的提升是一項系統(tǒng)性工程，需要構(gòu)建多個審計人員綜合素質(zhì)提升渠道。比如，在審計專業(yè)人才培養(yǎng)方面，高?？梢栽趥鹘y(tǒng)理論課的基礎(chǔ)上，增添審計前沿動態(tài)知識講授內(nèi)容，鏈接審計專業(yè)實務(wù)，拓寬學(xué)生的專業(yè)視野。在審計人員專業(yè)選拔測試中，增加網(wǎng)絡(luò)和內(nèi)部信息控制系統(tǒng)應(yīng)用技能的考核。在審計人員繼續(xù)教育培訓(xùn)中，增加電商運營等方面的知識內(nèi)容。

2.引入AHP———模糊綜合評價法進(jìn)行審計風(fēng)險評估

注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員在對電商企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，往往存在審計風(fēng)險的定量評估難以有效解決的問題。AHP———模糊綜合評價法作為在實踐中經(jīng)過反復(fù)驗證的一種行之有效的定量評估審計風(fēng)險方法，可對電商企業(yè)出現(xiàn)的難以采用傳統(tǒng)審計方法定量的問題進(jìn)行清晰化呈現(xiàn)，使得審計風(fēng)險評估結(jié)果更符合企業(yè)的實際情況，有助于審計工作從業(yè)人員得出客觀的結(jié)論。

3.規(guī)范電商企業(yè)內(nèi)部控制

規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制對防范風(fēng)險、優(yōu)化企業(yè)資源配置意義重大。電商企業(yè)應(yīng)成立獨立的內(nèi)審部門，強化其在企業(yè)運營中的監(jiān)督職能；建立合理的薪酬激勵機(jī)制，比如引進(jìn)股份期權(quán)、利潤分享計劃等激勵舉措，增強員工的向心力和責(zé)任心；優(yōu)化企業(yè)的組織架構(gòu)，明晰權(quán)責(zé)利的界限；通過持續(xù)的軟硬件投資建設(shè)，構(gòu)建企業(yè)安全有效的內(nèi)部信息系統(tǒng)，確保企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)和信息的可靠性、及時性和完整性。

4.開發(fā)針對性的電商企業(yè)審計軟件

鑒于電商企業(yè)運營與傳統(tǒng)企業(yè)運營的顯著差異，立足電商企業(yè)運營特點開發(fā)具有針對性的電商企業(yè)審計軟件，對提高注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計工作從業(yè)人員的審計工作效率和效果意義重大。開發(fā)的電商審計軟件應(yīng)與企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)相匹配，在數(shù)據(jù)導(dǎo)入和自動取數(shù)等方面能夠兼容；電商審計軟件能夠定性和定量的判斷企業(yè)的審計風(fēng)險，彌補審計人員在時間和精力方面的部分不足；能夠獨立地形成和存儲相關(guān)審計信息，建立審計數(shù)據(jù)庫。

五、結(jié)語

以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)系統(tǒng)性和戰(zhàn)略性在被審計對象重大錯報風(fēng)險識別和評估中的應(yīng)用，在節(jié)約審計資源、實現(xiàn)審計目標(biāo)方面具有不可比擬的優(yōu)勢。近年來，電商企業(yè)的迅速發(fā)展給注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計人員帶來了諸多市場機(jī)遇和專業(yè)施展平臺。但是，電商企業(yè)交易的虛擬性、信息的更迭性等特點也給基于風(fēng)險導(dǎo)向的電商企業(yè)審計帶來諸多困難和挑戰(zhàn)。注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計人員必須在綜合素質(zhì)提升、改進(jìn)審計方式和方法和開發(fā)具有針對性的電商審計軟件方面積極作為，才能讓風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙陔娚唐髽I(yè)的應(yīng)用中達(dá)到理想效果。同時，電商企業(yè)規(guī)范的內(nèi)部控制不僅有助于提升其風(fēng)險管理水平和資源優(yōu)化配置能力，也為注冊會計師事務(wù)所和事務(wù)所審計人員的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝肆己玫膽?yīng)用環(huán)境。

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（作者單位：寧波世銘稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）