[摘 要]新收入準(zhǔn)則提出了總額法和凈額法的判斷原則。如果企業(yè)收入確認(rèn)方式由總額法調(diào)整為凈額法，稅收和會計核算的收入確認(rèn)方式會出現(xiàn)差異，可能引發(fā)稅收風(fēng)險?；诖耍嚓P(guān)企業(yè)要重視稅務(wù)板塊，注重稅務(wù)團(tuán)隊建設(shè)；根據(jù)經(jīng)營模式梳理業(yè)務(wù)流程，明晰權(quán)責(zé)，優(yōu)化內(nèi)部管理制度；積極加強(qiáng)外部溝通合作，切實提升稅收統(tǒng)籌和稅務(wù)風(fēng)險防控能力。文章以收入確認(rèn)方式由總額法調(diào)整為凈額法為主線，分析該稅會差異可能引發(fā)的稅收風(fēng)險，結(jié)合案例探討其應(yīng)對措施，以供參考。

[關(guān)鍵詞]總額法；凈額法；稅會差異；稅收風(fēng)險

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-1722（2024）13-0010-03

自2 0 2 1年全面施行新收入準(zhǔn)則以來，收入確認(rèn)方式一直是監(jiān)管部門的重點關(guān)注事項。對于即將面臨強(qiáng)監(jiān)管的公司，尤其是擬上市公司和上市公司擬收購的企業(yè)，收入確認(rèn)方式如果調(diào)整為凈額法，將引起稅會差異，進(jìn)而可能引發(fā)稅收風(fēng)險。

一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于總額法和凈額法的規(guī)定

究竟采用總額法還是凈額法，要根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定綜合判斷“主要責(zé)任人”和“代理人”角色。如果不完全滿足“主要責(zé)任人”判斷標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入。

（一）判定總原則

根據(jù)我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，判斷適用總額法和凈額法的總原則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條。該條款根據(jù)企業(yè)從事交易時的實際角色，將其分為主要責(zé)任人和代理人兩類。在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前對該商品擁有控制權(quán)或者能夠控制該商品的企業(yè)，是主要責(zé)任人，否則為代理人。主要責(zé)任人須按已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入（即總額法），代理人須按預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入（即凈額法）[ 1 ]?？梢姡髽I(yè)的收入確認(rèn)是采用總額法還是凈額法，取決于商品轉(zhuǎn)讓前企業(yè)是否對商品擁有控制權(quán)。

（二）商品轉(zhuǎn)讓前是否擁有商品控制權(quán)的判斷依據(jù)

總原則對于“在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前對該商品擁有控制權(quán)”的規(guī)定較為籠統(tǒng)，實務(wù)中判定難度大，為此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條第二款對企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形作了補(bǔ)充規(guī)定，即：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶[ 2 ]。該條款為判斷商品轉(zhuǎn)讓前企業(yè)是否擁有商品控制權(quán)提供了框架依據(jù)。

（三）判斷商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時需要考慮哪些因素

由于實務(wù)中行業(yè)和業(yè)務(wù)模式眾多，情況錯綜復(fù)雜，對于如何具體判斷企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條第三款進(jìn)一步指出，應(yīng)綜合考慮包括企業(yè)是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、是否在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險以及是否有權(quán)自主決定交易商品的價格等在內(nèi)的所有相關(guān)事實和情況，不能只局限于合同的法律形式。正如財政部、國資委、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則切實加強(qiáng)企業(yè)2020年年報工作的通知》第二條指出的，上述所列的事實和情況，僅為對控制權(quán)評估的輔助性判斷工具[ 3 ]。

（四）適用總額法或凈額法的其他指導(dǎo)意見

企業(yè)從事交易時的身份識別也是審計實務(wù)中的重難點問題。福建省注冊會計師協(xié)會專門刊發(fā)了《專家提示第3 1號——關(guān)于總額法、凈額法確認(rèn)收入的若干思考》，為識別過程中的關(guān)鍵問題提供指導(dǎo)。該文件第二條指出：“注冊會計師應(yīng)更多關(guān)注公司的實際交易模式、商業(yè)目的、交易定價機(jī)制；每筆具體交易的發(fā)起、簽約、執(zhí)行流程；雙方權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險和收益具體如何執(zhí)行等，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷?！鄙鲜鰲l款對企業(yè)從事交易時的身份判斷具有重要指導(dǎo)意義。

二、收入確認(rèn)方式由總額法調(diào)整為凈額法對稅收的影響

按照上述會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，很多公司（尤其是擬上市公司和上市公司擬收購的公司）可能被審計師判斷不滿足“主要責(zé)任人”條件，應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入。之后，公司需要對財務(wù)賬、財務(wù)報表作出相應(yīng)調(diào)整。收入確認(rèn)方式由總額法調(diào)整為凈額法，會使稅收和會計核算、增值稅收入和企業(yè)所得稅收入出現(xiàn)差異，由此可能引發(fā)一系列稅收風(fēng)險[ 4 ]。

（一）稅務(wù)系統(tǒng)時常預(yù)警

會計核算上收入確認(rèn)由總額法調(diào)整為凈額法，通常稅收和會計核算、增值稅和企業(yè)所得稅申報收入都會出現(xiàn)差異，這些差異會觸發(fā)稅務(wù)系統(tǒng)中指標(biāo)異常的風(fēng)險提示，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能時常要求企業(yè)寫情況說明作出解釋。

（二）未來無法適用稅收優(yōu)惠政策的損失及追繳風(fēng)險

某些行業(yè)的企業(yè)可以享受增值稅、企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策（包括但不限于研發(fā)加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)）。但按照上述會計準(zhǔn)則，如果這些行業(yè)的企業(yè)被判斷為“代理人”角色，稅收上有被認(rèn)定為從事“商務(wù)服務(wù)業(yè)——代理業(yè)務(wù)”的風(fēng)險，從而因行業(yè)限制未來無法享受增值稅和企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，造成企業(yè)損失。同時，這也會對企業(yè)產(chǎn)生追繳以前年度稅收的風(fēng)險。

（三）虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險

按照上述會計準(zhǔn)則，如果企業(yè)被判斷為“代理人”角色，其開具的銷售發(fā)票的行為與會計準(zhǔn)則判斷的代理人身份不符，可能存在被稅務(wù)部門認(rèn)定為虛開發(fā)票的風(fēng)險。一旦被認(rèn)定成虛開發(fā)票，企業(yè)可能會面臨補(bǔ)繳稅款、滯納金、罰款；構(gòu)成犯罪的，會被依法追究刑事責(zé)任。

以上情況僅為基于現(xiàn)有規(guī)則的邏輯分析，對企業(yè)將面臨的稅收風(fēng)險，需要根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合其經(jīng)營模式加以具體分析。

三、通過案例分析如何有效辨識并防范稅會差異涉稅風(fēng)險

收入確認(rèn)方式由總額法調(diào)整為凈額法，可能引發(fā)一系列稅收風(fēng)險。為有效應(yīng)對該風(fēng)險，下面以案例為鑒，通過解讀某一公司面臨的困境，為企業(yè)提供參考。

（一）案例簡介

某上市公司擬收購一家貿(mào)易公司（以下簡稱“貿(mào)易公司”）。貿(mào)易公司專門從事某類商品的進(jìn)口轉(zhuǎn)賣業(yè)務(wù)。審計師認(rèn)為，貿(mào)易公司無權(quán)自主選擇供應(yīng)商，不符合“企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)”條款，由此判斷其為“代理人”身份，要求其按照凈額法確認(rèn)收入[ 5 ]。貿(mào)易公司需要對近期財務(wù)賬、財務(wù)報表作出相應(yīng)調(diào)整，也就是對財務(wù)賬面收入、成本、存貨等會計科目進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后的凈額收入會遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于申報的增值稅收入和企業(yè)所得稅收入。

（二）案例分析

在上述案例中，針對企業(yè)的困境，貿(mào)易公司需要回歸業(yè)務(wù)本質(zhì)，依據(jù)相關(guān)法律，分析其經(jīng)營模式，從而綜合判斷該企業(yè)的稅收風(fēng)險。

1.企業(yè)經(jīng)營模式介紹

在進(jìn)口環(huán)節(jié)，貿(mào)易公司為進(jìn)口貨物專門申請了相應(yīng)的經(jīng)營許可證，以其為進(jìn)口主體從事進(jìn)口業(yè)務(wù)。貿(mào)易公司與境外供應(yīng)商簽訂采購合同，對外支付貨款，取得出口商開具的發(fā)票和提單等發(fā)運(yùn)單據(jù)，并履行報關(guān)、報檢及稅費(fèi)繳納等手續(xù)。在內(nèi)銷環(huán)節(jié)，貿(mào)易公司與境內(nèi)買方簽訂貨物銷售協(xié)議，將貨物銷售給境內(nèi)買方。貿(mào)易公司從海關(guān)提貨后，將貨物通過物流方式郵寄給客戶。貿(mào)易公司收取貨款，并向買方開具增值稅發(fā)票。境內(nèi)銷售合同約定，貿(mào)易公司對商品的質(zhì)量負(fù)責(zé)，境內(nèi)買方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量有問題，貿(mào)易公司履行理賠義務(wù)。

2.企業(yè)經(jīng)營模式的增值稅涉稅分析

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。但本細(xì)則未詳細(xì)解釋“所有權(quán)”。根據(jù)《中華人民共和國民法典》，所有權(quán)人對自己的動產(chǎn)依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。在進(jìn)口環(huán)節(jié)，貿(mào)易公司需要承擔(dān)因違反進(jìn)口商品相關(guān)規(guī)定的行政處罰；貿(mào)易公司為進(jìn)口主體完成了一系列的進(jìn)口事務(wù)，在海關(guān)擁有進(jìn)口貨物的提貨權(quán)，取得貨物的所有權(quán)；貿(mào)易公司按照進(jìn)口合同行使了進(jìn)口商的權(quán)利，履行了進(jìn)口商的義務(wù)。在內(nèi)銷環(huán)節(jié)，貿(mào)易公司按照內(nèi)銷合同行使了銷售方的權(quán)利，履行了銷售方的義務(wù)，實際轉(zhuǎn)移了貨物的所有權(quán)。基于此，貿(mào)易公司的經(jīng)營模式是符合增值稅的“銷售貨物”行為，而非“商務(wù)服務(wù)業(yè)——代理業(yè)務(wù)”。

3.企業(yè)經(jīng)營模式的企業(yè)所得稅涉稅分析

企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)目前按《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。該文件發(fā)布時間較早，未對總額法和凈額法作出相關(guān)規(guī)定。會計核算按照新收入準(zhǔn)則采用凈額法核算的企業(yè)，在企業(yè)所得稅上收入的確認(rèn)是否與新收入準(zhǔn)則保持一致，稅收政策層面上目前沒有明確規(guī)定。貿(mào)易公司在進(jìn)口環(huán)節(jié)取得商品的所有權(quán)，在內(nèi)銷環(huán)節(jié)，交付貨物后，貿(mào)易公司將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給境內(nèi)買方，且貿(mào)易公司對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制。對此，貿(mào)易公司的經(jīng)營模式滿足《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》中銷售商品的收入確認(rèn)條件。貿(mào)易公司會計核算采用凈額法，企業(yè)所得稅上符合銷售商品的收入的條件，按照不含增值稅的商品銷售收入確認(rèn)，出現(xiàn)了會計核算的收入與企業(yè)所得稅計稅收入不一致。綜上所述，貿(mào)易公司由于收入確認(rèn)方式由總額法調(diào)整為凈額法，導(dǎo)致稅收和會計核算存在差異，由此可能引發(fā)一系列稅收風(fēng)險。但是通過經(jīng)營模式的分析，該企業(yè)符合增值稅及企業(yè)所得稅銷售商品收入確認(rèn)條款，差異為稅收和會計核算層面正常的差異，不存在虛開發(fā)票、被追繳以前年度稅款等涉稅風(fēng)險以及未來無法適用稅收優(yōu)惠政策的損失。

四、稅會差異引起稅收風(fēng)險的應(yīng)對措施

企業(yè)由于收入確認(rèn)方式由總額法調(diào)整為凈額法，將導(dǎo)致稅會差異，由此可能引發(fā)一系列稅收風(fēng)險。為防控稅收風(fēng)險，降低稅收成本，提出如下應(yīng)對措施。

（一）從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度重視稅務(wù)板塊

稅務(wù)對企業(yè)發(fā)展的影響日趨明顯。企業(yè)高層需要從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度重視稅務(wù)板塊，根據(jù)其業(yè)務(wù)模式，將稅務(wù)融入企業(yè)的日常經(jīng)營決策，謀求以稅務(wù)助力企業(yè)發(fā)展，進(jìn)而融入國家發(fā)展大局。

（二）注重財稅團(tuán)隊建設(shè)、完善業(yè)務(wù)流程和優(yōu)化管理制度

企業(yè)要注重財稅團(tuán)隊建設(shè)，加強(qiáng)員工崗位的財稅專題培訓(xùn)，統(tǒng)一對交易模式的認(rèn)識，提升日常經(jīng)營的規(guī)范性，降低外部溝通成本，切實提升稅務(wù)決策和處理能力。

企業(yè)要注重從財稅視角分析其業(yè)務(wù)模式，明晰權(quán)責(zé)，優(yōu)化內(nèi)部管理制度。對于商貿(mào)企業(yè)，建議基于購銷業(yè)務(wù)的經(jīng)營模式，梳理完善購銷業(yè)務(wù)管理制度，以書面方式明晰參與各方的責(zé)任和義務(wù)[ 6 ]。

（三）積極加強(qiáng)外部溝通合作

企業(yè)在日常經(jīng)營過程中，如果遇到涉稅風(fēng)險事件或涉稅疑難問題，應(yīng)積極加強(qiáng)外部溝通合作。

首先，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)商，降低因理解偏差導(dǎo)致的納稅風(fēng)險。近年來，國家稅務(wù)總局不斷完善稅費(fèi)爭議化解和訴求解決機(jī)制，在各地成立調(diào)解機(jī)構(gòu)，如稅費(fèi)爭議調(diào)解室、咨詢調(diào)解中心等，為納稅人稅費(fèi)問題提供快速響應(yīng)渠道。如果遇到稅務(wù)問題，企業(yè)可準(zhǔn)備相關(guān)資料到當(dāng)?shù)卣{(diào)解機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事前、事中或事后溝通。

其次，積極派員參加外部交流、培訓(xùn)。行業(yè)協(xié)會和專業(yè)機(jī)構(gòu)常常會組織研討會和培訓(xùn)，指導(dǎo)并幫助企業(yè)提升稅務(wù)處理能力。通過積極參與此類活動，加強(qiáng)稅務(wù)交流，企業(yè)可獲取稅務(wù)處理經(jīng)驗和最新行業(yè)發(fā)展動態(tài)。

最后，加強(qiáng)與專業(yè)機(jī)構(gòu)的合作。通過與專業(yè)機(jī)構(gòu)建立稅務(wù)顧問機(jī)制和簽訂重要事項的專項合同等方式，借助專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量，企業(yè)可及時跟蹤稅務(wù)發(fā)展動態(tài)，切實提升稅務(wù)決策能力。

五、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則提出了總額法和凈額法的判斷原則，從會計核算層面適當(dāng)反映企業(yè)在不同業(yè)務(wù)模式中享有和承擔(dān)風(fēng)險與報酬、權(quán)利與義務(wù)的情況。但這與稅收體系關(guān)于收入的確認(rèn)原則不一致，將引起稅會差異。相關(guān)企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營模式評估新準(zhǔn)則對稅務(wù)負(fù)擔(dān)的影響，通過優(yōu)化內(nèi)部管理制度、積極加強(qiáng)外部溝通合作等措施，防范因該稅會差異帶來的風(fēng)險。

《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》提出，要建立以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動力的智慧稅務(wù)，深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精準(zhǔn)監(jiān)管。期待后期稅務(wù)機(jī)關(guān)在設(shè)計風(fēng)險監(jiān)控模型時，提高精準(zhǔn)度，對于由于總額法調(diào)整為凈額法導(dǎo)致的稅會差異不認(rèn)定為風(fēng)險事項，翹盼從稅收政策層面統(tǒng)一明確，會計核算由總額法調(diào)整為凈額法后，指導(dǎo)規(guī)范填寫企業(yè)所得稅申報表。

參考文獻(xiàn)：

[1]關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知[EB/OL].中華人民共和國財政部網(wǎng)站，2017-07-19.

[2]專家提示第31號——關(guān)于總額法、凈額法確認(rèn)收入的若干思考[EB/OL].福建省注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站，2022-9-1.

[3]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則[EB/OL].國家政府網(wǎng)，2009-05-30.

[4]國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知[EB/OL].國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2008-10-30.

[5]曹倩倩.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異探析[J].財訊，2023（20）：8-10.

[6]楊娜.新收入會計準(zhǔn)則對企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃的影響[J].納稅，2023（15）：37-39.