馬朝杰 馬敬佩

【摘 要】 研究型審計是對中國特色社會主義審計認識的深化。做實研究型審計需要重新認識審計實踐，從“檢查、監(jiān)督”擴展至“檢查、研究、監(jiān)督”。做實研究型審計需要立足于馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)，重構(gòu)審計目標、重新評估審計人員的分工和獨立性要求，完善審計證據(jù)收集、分析、判斷、總結(jié)過程中的分工協(xié)作關(guān)系。在研究型審計中，審計主體應(yīng)結(jié)合區(qū)塊鏈、人工智能等新技術(shù)，做好審計證據(jù)鏈的重構(gòu)，破解監(jiān)查要求對研究型審計的約束；做實研究型審計，一方面應(yīng)促使被審計對象的工作簡約化、規(guī)范化，解放其生產(chǎn)力，實現(xiàn)審計工作與被審計工作的有機統(tǒng)一；另一方面應(yīng)不斷優(yōu)化審計工作和被審計工作流程，實現(xiàn)自我革命與社會革命的有機統(tǒng)一。

【關(guān)鍵詞】 研究型審計； 審計認識； 審計實踐； 審計監(jiān)查； 審計研究

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）09-0036-06

一、引言

研究型審計包含了對審計規(guī)律的再認識，以拓展審計價值為目的[1]，體現(xiàn)了中國特色社會主義審計再實踐的新要求。習(xí)近平總書記指出，“實踐中，積極探索形成以黨中央集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)為政治統(tǒng)領(lǐng)、立足經(jīng)濟監(jiān)督定位聚焦主責(zé)主業(yè)為看家本領(lǐng)、開展研究型審計為必由之路、審計職業(yè)精神和專業(yè)能力為重要保障的審計工作格局”[2]。中國特色社會主義審計經(jīng)歷了從財政監(jiān)督、監(jiān)督財政、監(jiān)督政府，到服務(wù)于國家治理現(xiàn)代化的演進過程[3]。研究型審計是對上述審計過程的再認識，以研究的方式開展審計工作[4]。研究型審計不僅是對審計經(jīng)驗的總結(jié)，更是對審計客體的再研究，對國家重大經(jīng)濟政策的設(shè)計、執(zhí)行和完成情況等外部審計條件的再認識。

那么，如何做實研究型審計，把研究工作貫穿監(jiān)督和檢查工作的始終？首先，要將研究工作融入審計目標之中；其次，要把握好在審前、審中、審后的研究內(nèi)容；最后，研究結(jié)果要應(yīng)用于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。同時，研究型審計要解決：審計主體如何從審計人員的數(shù)量和勝任能力上滿足研究型審計工作的需要；在靜態(tài)上如何實現(xiàn)研究型審計工作的組織創(chuàng)新，在動態(tài)上如何實現(xiàn)研究型審計的功能，實現(xiàn)研究型審計的價值等等。對此，本研究以審計實踐的再認識為前提，將如何做實“檢查+研究+監(jiān)督”的審計再實踐工作為研究內(nèi)容，結(jié)合審計體制系統(tǒng)性、整體性重構(gòu)的歷史性變革任務(wù)，對如何進行審計實踐和審計研究、主動服務(wù)黨和國家戰(zhàn)略需求進行了探討。

二、研究型審計認識與審計實踐

（一）審計實踐是社會實踐的有機組成部分

審計認識作為思維的、理解的產(chǎn)物，不是自我產(chǎn)生的概念的產(chǎn)物，而是把審計實踐加工成概念這一過程的產(chǎn)物。在現(xiàn)實中，審計實踐與其他社會實踐是分不開的，是社會實踐的有機組成部分。審計認識的形成，或者說從現(xiàn)實中抽象出來的審計，是把審計實踐與其他實踐區(qū)分開來，從思想中把社會實踐進行分類的結(jié)果。從禹會集諸侯對貢賦進行稽核，到春秋時期出現(xiàn)“上計”制度；簡單的貢賦監(jiān)督活動“會稽”，演變?yōu)檩^為復(fù)雜的諸如行政監(jiān)查、官吏考績、財政監(jiān)督等“上計”活動，這可以看作中國古代審計從“胚胎”到完成形態(tài)的過程[5]。隨著社會的發(fā)展和監(jiān)督活動的專門化，“審計”也逐步成為“獨立的實踐活動”。南宋建炎元年（1127年），為避宋高宗趙構(gòu)諱，國家經(jīng)濟監(jiān)督活動由“專勾司”改為“審計司”，與磨勘司同具審計職能，審計司負責(zé)事前審計，磨勘司則負責(zé)事后審計[6]。至此，國家經(jīng)濟監(jiān)督活動開始獨立成為“審計”。因此，國家審計也可以看作是“決策、執(zhí)行、監(jiān)督職責(zé)相分離的國家治理結(jié)構(gòu)以及經(jīng)濟監(jiān)督職責(zé)的獨立化”[7]。如今，審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量[2]。

（二）審計認識反映的是經(jīng)濟社會關(guān)系中的經(jīng)濟監(jiān)查關(guān)系

對審計本質(zhì)的認識，無不是以現(xiàn)實的經(jīng)濟社會關(guān)系為前提的。審計認識是思維所掌握的現(xiàn)實經(jīng)濟社會關(guān)系中的監(jiān)督、檢查等活動，在精神上的再現(xiàn)。它離不開現(xiàn)實的、具體的經(jīng)濟社會關(guān)系。在不同歷史時期，具體的監(jiān)查關(guān)系變化與監(jiān)查活動的差別，構(gòu)成了審計形式和監(jiān)查關(guān)系的發(fā)展變化，在意識上反映為不同歷史階段的審計差異。從基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的，對經(jīng)營者或管理者的監(jiān)督活動，到將檢查中發(fā)現(xiàn)的問題反饋給委托人、由委托人進行糾偏控制的活動，或者基于民主與法治對公權(quán)力進行的監(jiān)督和控制活動，都體現(xiàn)了審計主體監(jiān)督檢查審計客體的關(guān)系。審計的“免疫系統(tǒng)論”亦是如此。這種現(xiàn)實經(jīng)濟社會活動中的監(jiān)查活動，審計主體對審計客體的監(jiān)查關(guān)系，構(gòu)成了具現(xiàn)在人的頭腦、思維的具體客體和審計認識形成的前提。

（三）經(jīng)濟監(jiān)查關(guān)系決定于物質(zhì)生產(chǎn)關(guān)系

經(jīng)濟監(jiān)查關(guān)系的運動變化形成了審計的發(fā)展，體現(xiàn)在審計制度的變遷之中，被物質(zhì)生產(chǎn)關(guān)系所支配。起源于貢賦制的中國古代審計，最初是共主對諸侯、方國的貢賦監(jiān)查；隨著實物經(jīng)濟到半實物經(jīng)濟的發(fā)展，演變?yōu)橹醒胝畬Ω骷壒賳T經(jīng)濟政績監(jiān)查、國家對民戶的賦稅監(jiān)查；商品經(jīng)濟的繁榮使宋代開始出現(xiàn)大量的民間經(jīng)濟責(zé)任監(jiān)查，并開啟了貨幣經(jīng)濟條件下多樣化的審計階段[8]。不同經(jīng)濟形態(tài)下經(jīng)濟監(jiān)查關(guān)系的運動變化，從凌駕于一切小共同體之上的更高所有者對貢賦占有的經(jīng)濟監(jiān)查，到專治君主以官員為中介對賦稅占有的經(jīng)濟監(jiān)查，其本質(zhì)是土地所有制下，更高所有者或世襲占有者對自身財產(chǎn)所有權(quán)的保護?；谪泿沤?jīng)濟的宋代慈善組織及民間經(jīng)濟主體中經(jīng)濟受托責(zé)任的監(jiān)查，則是商品經(jīng)濟下財產(chǎn)所有者對其財產(chǎn)使用權(quán)、財產(chǎn)受益權(quán)的保護?，F(xiàn)代經(jīng)濟條件下，無論是反映受托責(zé)任，還是公權(quán)力使用情況的監(jiān)查關(guān)系，仍取決于特定所有制下的生產(chǎn)關(guān)系。

（四）研究型審計體現(xiàn)了對審計實踐認識的先進性

研究型審計是以公有制為主體、多種所有制并存條件下，對監(jiān)查關(guān)系的再認識。研究型審計中自我革命與社會革命的統(tǒng)一，是其進步性和先進性所在，是由中國特色社會主義生產(chǎn)關(guān)系所決定的。審計主體用研究的思維和方法，指導(dǎo)審計實踐并對審計實踐進行再認識，即研究監(jiān)查活動并在監(jiān)查活動中進行研究，尋找更好的“免疫方法”并對“致病因素”進行深入研究，以便于在革新監(jiān)查關(guān)系的同時推進生產(chǎn)關(guān)系變革，發(fā)揮審計在推進黨的自我革命中的獨特作用。社會主義生產(chǎn)關(guān)系下，審計擺脫了私有制的束縛，能夠?qū)⒈O(jiān)查關(guān)系用于解決生產(chǎn)關(guān)系的矛盾，以檢查、研究、監(jiān)督來推進“免疫系統(tǒng)”的自我提升，破解生產(chǎn)關(guān)系對生產(chǎn)力的束縛。監(jiān)查信息的可靠性、可得性和全局性優(yōu)勢，為審計主體在監(jiān)查層面更好地分析客觀規(guī)律提供了堅實基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，研究型審計將推進社會各方面的高質(zhì)量發(fā)展。這不僅是監(jiān)查關(guān)系的自我革命，還是經(jīng)濟社會關(guān)系的革新運動，更是審計主體適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展規(guī)律的能動選擇。

三、研究型審計的目標

（一）研究型審計應(yīng)立足于馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)進行研究

不論是聚焦主責(zé)主業(yè)、還是聚焦高質(zhì)量發(fā)展，或者統(tǒng)一于國家治理現(xiàn)代化[9]，研究型審計的主要目的離不開深化審計主體和審計客體對經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的認識和把握，離不開提升人民共建中國特色社會主義的能力。馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)作為馬克思主義理論最深刻、最全面、最詳盡的證明和運用，深刻地揭示了生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系、經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑、人們的社會存在決定社會意識等人類社會發(fā)展的一般規(guī)律。基于這些規(guī)律，馬克思指出，指導(dǎo)政治經(jīng)濟學(xué)研究工作的還有“社會的物質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段，便同它們一直在其中運動的現(xiàn)存生產(chǎn)關(guān)系或財產(chǎn)關(guān)系（這只是生產(chǎn)關(guān)系的法律用語）發(fā)生矛盾。于是這些關(guān)系便由生產(chǎn)力的發(fā)展形式變成生產(chǎn)力的桎梏。那時社會革命的時代就到來了?！盵10]因此，研究型審計在檢查、研究、監(jiān)督過程中促進黨的自我革命，推動社會革命的過程中，真正面對和解決的必然是生產(chǎn)關(guān)系問題。

（二）研究型審計應(yīng)依據(jù)生產(chǎn)力發(fā)展標準進行審計再實踐

研究型審計要從政府資源配置政策和決策，到多元經(jīng)濟主體的市場行為中[11]，檢查并發(fā)現(xiàn)不能適應(yīng)社會生產(chǎn)力發(fā)展的問題，并運用監(jiān)查關(guān)系改變它。這包括：現(xiàn)有生產(chǎn)關(guān)系如何影響政府決策方式，導(dǎo)致未能有效防范資源配置中的風(fēng)險？官員在貫徹落實政策和決策時，現(xiàn)有的生產(chǎn)關(guān)系為何會導(dǎo)致腐敗等權(quán)力濫用？現(xiàn)有的生產(chǎn)關(guān)系為何會導(dǎo)致多元主體參與下的違法違規(guī)？從頂層的制度設(shè)計，到中間的政策、制度執(zhí)行，再到基層的生產(chǎn)安排，經(jīng)濟主體如不能正確地把握生產(chǎn)關(guān)系，則不可避免地會破壞社會生產(chǎn)力發(fā)展。對此，研究型審計要在解決上述問題的同時，結(jié)合生產(chǎn)力的具體發(fā)展情況，研究“生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力的矛盾運動中的生產(chǎn)關(guān)系”，依據(jù)生產(chǎn)力標準進行判斷、評價和監(jiān)督。即：審計要依據(jù)生產(chǎn)力發(fā)展標準研究并監(jiān)查主體行為，判斷其是推動了生產(chǎn)關(guān)系的進步，還是破壞了有利的生產(chǎn)關(guān)系。

（三）研究型審計要基于合規(guī)性監(jiān)查，研究制度的合理性

國家治理現(xiàn)代化要求審計必須依法進行?！秾徲嫹ǎ?021）》規(guī)定：現(xiàn)實的審計活動是收集審計證據(jù)，判斷審計客體是否存在違法、違規(guī)行為，據(jù)此提出審計報告和做出審計決定。在這里，所依之法、所依之規(guī)是已有底線，是對現(xiàn)實生產(chǎn)關(guān)系的基本規(guī)范。這是審計主體對審計客體活動規(guī)范性的監(jiān)查，是監(jiān)查當(dāng)前社會工作關(guān)系的規(guī)范性。風(fēng)險導(dǎo)向型審計要求，在審計之前，應(yīng)判斷“審計客體是否存在錯誤，或違法、違規(guī)行為而不被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險”，并研究如何防范，注重審前研究。受風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠绊?，?dāng)前的審計活動更重視審前研究，重視分析審計客體如何應(yīng)對現(xiàn)實生產(chǎn)關(guān)系中的難題，或如何在現(xiàn)實生產(chǎn)關(guān)系中進行舞弊等內(nèi)容，從而提升審計監(jiān)查效率和監(jiān)查能力。然而，隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，政策與制度規(guī)定的不斷推陳出新，制度慣性與制度細化將使審計客體受到越來越多的監(jiān)查束縛。當(dāng)諸多制度加諸于審計客體時，生產(chǎn)關(guān)系的過度規(guī)范將成為約束生產(chǎn)者的桎梏，成為生產(chǎn)力發(fā)展的障礙。對此，研究型審計更要研究現(xiàn)行制度下，新增、變更與細化的諸多規(guī)定是否有利于解放生產(chǎn)力。如此，才能使“審計查出的問題既交得出去也處理得下去”[2]。

（四）做實研究型審計應(yīng)制定雙重目標

將研究貫穿審計工作的始終，必然要在審計中體現(xiàn)研究目標。當(dāng)研究型審計對生產(chǎn)關(guān)系的研究工作具現(xiàn)到促進黨的自我革命、推進社會革新之中時，審計研究目標與合規(guī)監(jiān)查目標能否納入單一的審計目標之中呢？“要充分發(fā)揮審計在反腐治亂方面的重要作用，沿著資金、項目流向監(jiān)督公權(quán)力運行，看好‘錢袋子‘賬本子、推動政府過‘緊日子”[2]。這是現(xiàn)有物質(zhì)條件下，合規(guī)性審計目標的要求。審計要監(jiān)查的不僅是由于審計客體能力不足導(dǎo)致的錯誤或失誤問題，還包括監(jiān)查生產(chǎn)關(guān)系中的主觀舞弊、違規(guī)等行為。當(dāng)前物質(zhì)水平下的生產(chǎn)關(guān)系無法避免“潛規(guī)則”下的主觀違規(guī)行為，使合規(guī)審計不僅要研究導(dǎo)致錯誤的客觀原因，還要深究主觀舞弊行為的社會關(guān)系根源。“人類始終只提出自己能夠解決的任務(wù)，因為只要仔細考察就可以發(fā)現(xiàn)，任務(wù)本身，只有在解決它的物質(zhì)條件已經(jīng)存在或者至少是在生成過程中的時候，才會產(chǎn)生?！盵10]因此，當(dāng)違規(guī)的主觀故意，能夠被物質(zhì)條件的變化所決定的精神文明消除時，專注于客體能力提升的規(guī)律性要求，才會成為單一的監(jiān)查目標。那時，研究型審計對該問題的研究才可以統(tǒng)一于對“才能”的監(jiān)查。因此，當(dāng)下的研究型審計需要制定雙重目標：一是需要監(jiān)查和研究社會關(guān)系中存在著的“顯、潛兩種情況”，防范其對生產(chǎn)力發(fā)展帶來的破壞；二是要從源頭上破解“潛規(guī)則”，構(gòu)建新型監(jiān)查關(guān)系減少“潛規(guī)則”的生成因素，以法的形式融入當(dāng)前的社會關(guān)系之中。

四、做實研究型審計的要求與難點

（一）做實研究型審計要破解審計“獨立性矛盾”

將研究工作融入審計實踐中，立足于解決生產(chǎn)關(guān)系問題的研究型審計，需要更全面地了解審計客體、審計項目情況，才能形成更準確的判斷，保證監(jiān)查結(jié)果質(zhì)量，提升研究成果的可用性。然而，審計人員的獨立性，要求審計主體必須獨立于審計客體，以非參與者的身份，客觀了解和掌握被審計對象的運行情況。這就形成了既要“融入”又要“獨立”的矛盾。在這樣的條件下，獨立性要求存在識別或監(jiān)查“潛規(guī)則”方面的先天不足；不具備獨立性的審計主體易陷入“潛規(guī)則”的交往關(guān)系之中。

審計獨立性分為形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立兩個方面，實質(zhì)上的獨立是審計監(jiān)查獨立性的本質(zhì)要求。對此，研究型審計破解潛隱的、不利的監(jiān)查關(guān)系，需要立足于實質(zhì)上的獨立。前文已論述，獨立的審計實踐本身是與經(jīng)濟社會有機體相統(tǒng)一的。審計人員不僅僅是審計部門內(nèi)部的人員，還是社會交往有機體中的人員，無法從社會形式上真正獨立。審計人員的實質(zhì)性獨立，才是保證審計結(jié)果質(zhì)量的關(guān)鍵。因此，重新認識審計主客體的關(guān)系，從審計客體中，選擇具備實質(zhì)性獨立的人員，納入研究型審計人力資源范疇，具備可行性。在此基礎(chǔ)上，重新對審計人員進行分工，優(yōu)化審計證據(jù)收集、分析、判斷等不同工作上的協(xié)作機制，尊重社會分工結(jié)果，可以破解審計“獨立性矛盾”。

（二）做實研究型審計面臨“審計主體自我革新難”

基于審計證據(jù)收集與專業(yè)判斷對審計人員進行分工，雖然可以解決審計人員獨立性困境，但卻會在身份認同、分工安排與組織調(diào)整等方面，形成做實研究型審計的新困難。對此，研究型審計需要審計主體的自我革新。

一方面，具備實質(zhì)性獨立的證據(jù)收集人員，要實現(xiàn)雙重身份的有機統(tǒng)一。他們既參與審計客體相關(guān)業(yè)務(wù)工作，也承擔(dān)審計主體證據(jù)收集工作；既是審計程序見證者、參與者，也是審計結(jié)果的認同者、接受者。另一方面，形式上與實質(zhì)上均獨立的審計人員可以作為職業(yè)判斷的關(guān)鍵人員，依賴其較高的職業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)，運用、采納實質(zhì)性獨立人員收集的證據(jù)、提供的建議，進行判斷和研究。在上述分工的基礎(chǔ)上，做實研究型審計，首先要塑造新型監(jiān)查關(guān)系，使得證據(jù)收集人員可以保持其實質(zhì)性獨立；其次要構(gòu)建持續(xù)提升專業(yè)判斷人員勝任能力與職業(yè)素養(yǎng)的新機制。這不僅需要審計內(nèi)部工作關(guān)系的自我革新，還需要變革社會生產(chǎn)關(guān)系以形成審計關(guān)系變革的新土壤。上述革新，需要重新設(shè)計審計主體的人力資源組織結(jié)構(gòu)；創(chuàng)新審計客體的信息化管理機制，實現(xiàn)業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)資料收集與審計證據(jù)要求的一致性。同時，研究型審計需要重構(gòu)審計主體的專業(yè)判斷人員與證據(jù)收集人員的協(xié)作方式。

（三）做實研究型審計面臨的審計客體革新阻力

上述分析表明，做實研究型審計面臨著業(yè)務(wù)流程再造、業(yè)財融合不到位等審計客體的生產(chǎn)關(guān)系變革阻力。做實研究型審計不僅要重構(gòu)審計證據(jù)收集、分析、判斷、評價等分工機制，還要將當(dāng)前的實時動態(tài)審計模式納入新的審計關(guān)系中?，F(xiàn)代信息技術(shù)提供了及時、高效的溝通模式，使新的審計分工具備可行性，實時動態(tài)審計也將成為研究型審計的主要模式。然而，具備雙重工作身份的審計證據(jù)收集人員，要實現(xiàn)業(yè)務(wù)工作與審計證據(jù)的收集整理工作的有機統(tǒng)一，須變革其工作機制。對此，一方面需要重構(gòu)他們的工作鏈和審計證據(jù)收集鏈；另一方面，還需要將相關(guān)工作的業(yè)務(wù)鏈與財務(wù)鏈相融合。這樣才能形成業(yè)務(wù)信息和經(jīng)濟信息相交叉的可靠證據(jù)鏈，更有利于審計分析、判斷、研究與評價。這就要求審計客體進行雙重的生產(chǎn)關(guān)系變革：一是進行業(yè)務(wù)流程的工作關(guān)系變革，使日常業(yè)務(wù)工作的信息記錄符合審計證據(jù)鏈的要求；二是重構(gòu)業(yè)財關(guān)系，進行業(yè)財信息融合變革，形成可靠、相關(guān)的業(yè)財信息鏈。由此，審計客體不得不面臨業(yè)務(wù)流程再造、業(yè)財融合工作這些難題。它們不僅是當(dāng)前管理會計領(lǐng)域研究的難點，也是生產(chǎn)關(guān)系調(diào)整的主要內(nèi)容。從實踐上看，無論是首先完成業(yè)財融合，再完成業(yè)財融合的信息化；還是兩者共同進行，或者在業(yè)、財信息化獨立的基礎(chǔ)上進行融合；審計客體都面臨著業(yè)務(wù)與財務(wù)分而不融的阻力。正因如此，以監(jiān)查關(guān)系變革推進審計客體的生產(chǎn)關(guān)系變革恰能相互促進。

（四）做實研究型審計要求雙重革新的路徑問題

研究型審計的雙重審計目標，要求先變革審計主體的生產(chǎn)關(guān)系，進而推進審計客體的社會關(guān)系變革?；趯徲嬜C據(jù)收集、專業(yè)判斷的審計分工體系重構(gòu)，對獨立性問題的挑戰(zhàn)，以及業(yè)財融合過程中的變革難點，共同構(gòu)成了做實研究型審計亟待解決的問題。這些問題的解決，依賴協(xié)調(diào)審計證據(jù)收集、分析和判斷的分工協(xié)作機制，依賴審計主體與審計客體工作關(guān)系的調(diào)整，需要一個突破點。因此，做實研究型審計應(yīng)以審計主體的自我革新作為起始，將其作為構(gòu)建良性研究型審計循環(huán)上升路徑的實踐開端，推進研究型審計實踐的雙重革新。

五、做實研究型審計的自我革新路徑

（一）研究型審計實踐的“事前革新—主客體同步協(xié)作”

當(dāng)前的審計實踐，滯后于審計項目、被審計對象的工作實踐，而不是與項目本身或被審計工作同時展開?！笆虑案镄隆睉?yīng)解決審計主體與審計客體的工作同步問題。以經(jīng)濟責(zé)任審計為例，對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部的審計應(yīng)從該干部任職時開始。從審計分工來看，在領(lǐng)導(dǎo)干部開始任職時，就按工作流程明確審計證據(jù)收集人員，確定證據(jù)收集工作，解決審計人員的分工問題。這樣，一方面可以更有利于領(lǐng)導(dǎo)干部制訂更合理的工作計劃。比如：領(lǐng)導(dǎo)人員根據(jù)審計證據(jù)的收集要求，在貫徹黨和國家經(jīng)濟方針政策的同時，按照經(jīng)濟責(zé)任要求安排相關(guān)人員及時整理工作文件，有利于其更好地把握目標責(zé)任，更清晰地認知自身的決策行為及其后果。另一方面，事前的審計溝通、審計證據(jù)收集與及時的審計證據(jù)整理，更有利于提升審計證據(jù)的質(zhì)量，減少審計證據(jù)的數(shù)量，降低工作過程中不必要的信息資料要求，簡化決策與執(zhí)行過程中的不必要流程，提升領(lǐng)導(dǎo)干部工作效率。

（二）研究型審計實踐的“事中革新—實時動態(tài)審計”

研究型審計的事前革新，應(yīng)引領(lǐng)事中革新，推進審計客體相關(guān)信息轉(zhuǎn)化為審計證據(jù)，實時上傳至區(qū)塊鏈，保證實時動態(tài)審計信息獲取的有效性。有限的審計人員，始終是約束審計監(jiān)查力量發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能的主要因素。審計工作與被審計工作的同步，審計區(qū)塊鏈的實時更新，將減少審計人員大量的非職能性工作時間。這為審計人員提供了更多的分析、研究時間，保證了在監(jiān)查管理中研究黨和國家政策的部署與執(zhí)行情況的有效性。隨著審計工作與被審計工作的同步化、流程化和規(guī)范化，審計證據(jù)收集將轉(zhuǎn)變成簡單的日常工作信息記錄，審計人員將從大量的審計證據(jù)收集過程中解放出來，專注于職業(yè)判斷、研究工作關(guān)系及流程的優(yōu)化。當(dāng)審計區(qū)塊鏈建構(gòu)完成時，審計證據(jù)信息資料將安全可信、不可篡改，審計抽樣技術(shù)與群眾監(jiān)督機制將改變現(xiàn)有的審計監(jiān)查關(guān)系。一方面，利用審計抽樣技術(shù)，隨機抽取特定的審計證據(jù)，將構(gòu)成主要的日常審計監(jiān)查工作；另一方面，根據(jù)黨和國家的重要部署，研究特定審計區(qū)塊鏈的信息，尋找更好的工作流程和工作方法，將是審計研究工作的主要內(nèi)容。同時，根據(jù)群眾監(jiān)督需求，隨時獲取審計證據(jù)，進行非日常性的專項審計工作，實現(xiàn)群眾監(jiān)查與隨機監(jiān)查相結(jié)合的監(jiān)查。

（三）研究型審計實踐的“事后革新—研究、評價與再實踐”

研究型審計運用實時動態(tài)審計方法，完成日常監(jiān)查、研究和非日常的專項監(jiān)查，形成事中與事后的審計報告、研究結(jié)果，完成對審計和被審計工作的再認識，并將新認識以再實踐的方式納入新的審計循環(huán)。以經(jīng)濟責(zé)任審計為例，對被審計工作的再認識，可以在新領(lǐng)導(dǎo)開始工作的同時，對授權(quán)、行權(quán)的相關(guān)制度要求進行調(diào)整，確定新的工作要求。比如，以審計聯(lián)席會議的方式或其他創(chuàng)新形式，在聽取原領(lǐng)導(dǎo)意見的同時，實現(xiàn)與新一屆領(lǐng)導(dǎo)的審計溝通；對于待研究的問題，應(yīng)根據(jù)審計研究計劃，確定研究期間的權(quán)責(zé)要求，并明確研究結(jié)果確認之后的動態(tài)調(diào)整方案。聯(lián)席會議等前任領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計的事后溝通，可以與下任領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任的事前調(diào)整同步進行，直接運用上任領(lǐng)導(dǎo)的研究型審計結(jié)果，將經(jīng)濟責(zé)任審計的新認識納入新領(lǐng)導(dǎo)的新實踐，實現(xiàn)經(jīng)濟責(zé)任工作和審計工作再實踐的同步。最終，審計主體與審計客體在研究型審計的促進下，不斷相互糾偏，形成審計監(jiān)查關(guān)系與被審計工作關(guān)系的持續(xù)革新，保證生產(chǎn)力的持續(xù)發(fā)展。

（四）做實研究型審計的“價值革新”

在新生產(chǎn)力基礎(chǔ)上的研究型審計，將審計證據(jù)收集與審計監(jiān)查、研究進行合理分工，運用實時動態(tài)審計，實現(xiàn)更靈活的規(guī)范性要求；在減少制度成本的同時，不再限于歷史價值的找補，形成了社會工作再實踐的“價值革新”。研究型審計的自我革新，不再僅限于查處以前存在的經(jīng)濟浪費、舞弊行為；它還將利用研究成果，持續(xù)改進后續(xù)的工作效率和經(jīng)濟資源使用規(guī)范，實現(xiàn)價值創(chuàng)造功能。它以更規(guī)范、更靈活的監(jiān)查和研究，解放審計客體的生產(chǎn)力。一方面，更靈活的制度要求，將以更大化的分權(quán)、授權(quán)來保證業(yè)務(wù)工作更便捷，提升決策和執(zhí)行效率；另一方面，更規(guī)范的制度要求，將以資源更有效利用來提升社會自律性，降低不利生產(chǎn)關(guān)系的影響。

六、研究型審計推進社會革命的實踐路徑

（一）研究型審計要做實“審計事前服務(wù)”

明確審計證據(jù)收集要求，盡可能減少審計證據(jù)調(diào)整要求，避免審計證據(jù)收集工作的不可靠、低效率，應(yīng)作為研究審計的事前服務(wù)原則。審計證據(jù)的收集與會計、其他非生產(chǎn)性工作一樣，多是“純粹的流通費用”。從物質(zhì)生產(chǎn)上看，它們并不創(chuàng)造價值，過多、不明確的要求將導(dǎo)致生產(chǎn)力的持續(xù)降低。因此，在研究型審計開始之前，對審計證據(jù)收集方法、人員安排及相關(guān)工作關(guān)系協(xié)同的事前設(shè)計，是審計事前服務(wù)的主要內(nèi)容。以經(jīng)濟責(zé)任審計為例，應(yīng)確定審計區(qū)塊鏈內(nèi)容與人員分工，包括但不限于：按照領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任要求，對同一決策，從前期溝通、準備，到相關(guān)會議、決策過程、決策依據(jù)、決策調(diào)整、執(zhí)行管理、最終結(jié)果評價等審計證據(jù)的需求，應(yīng)納入領(lǐng)導(dǎo)干部所轄部門具體工作人員的工作要求之中。同時，審計事前服務(wù)還要為證據(jù)收集人員提供便捷、獨立的方式，將相關(guān)資料送達分析人員、審計負責(zé)人。除此之外，事前服務(wù)還要考慮對業(yè)務(wù)工作的實際影響，以尋找更優(yōu)化、智能化的審計證據(jù)收集方式。

（二）研究型審計要做實“事中跟蹤服務(wù)”

根據(jù)研究型審計資源分配、人員分工情況，審計人員對審計證據(jù)收集的研究包括兩個方面：一是審計證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量的適當(dāng)性；二是審計證據(jù)收集流程的合理性。研究型審計除了對日常審計證據(jù)進行隨機現(xiàn)場抽查、審計觀察，運用分析程序等審計方法進行監(jiān)查外，還要驗證其信息質(zhì)量，并與證據(jù)收集人員進行溝通，分析審計證據(jù)對決策、支出等資源運用情況的反映程度，收集的便利性等內(nèi)容，形成研究成果。據(jù)此，完善審計流程，優(yōu)化全樣本證據(jù)收集方法，以提供更適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。另外，審計主體對于審計證據(jù)收集方法、流程的研究成果，應(yīng)在不增加原有審計工作量的前提下，通過多方面的交流、指導(dǎo)與培訓(xùn)，用于持續(xù)優(yōu)化審計流程，提高審計工作效率；同時，還要提供審計客體的工作流程優(yōu)化建議，以便于其根據(jù)工作目標、工作任務(wù)更好地實現(xiàn)其相關(guān)責(zé)任。

（三）研究型審計做實“事后反饋服務(wù)”

從事前的審計信息收集設(shè)計到事中的審計證據(jù)鏈優(yōu)化，以及對審計對象原有工作流程的革新建議，研究型審計是否有成效，決定于后續(xù)實踐及長遠的跟蹤調(diào)研。研究型審計在事前、事中服務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，需要在研究后進行綜合判斷，確定改進方案或建議。按照生產(chǎn)力發(fā)展規(guī)律，運用確定性的研究結(jié)論，調(diào)整審計證據(jù)收集、研究、判斷的流程或模式，調(diào)整審計工作重點和工作關(guān)系，促進審計客體工作流程、工作方法等方面的革新和優(yōu)化。審計主體須將研究成果用于審計事前服務(wù)，對審計客體的革新提供有效建議或方案，形成正向反饋機制，變革審計客體的工作重點、信息資料收集要求，促使審計客體對本職工作認識的深化，實現(xiàn)審計“免疫”功能。

（四）做實研究型審計要不斷創(chuàng)新“為人民服務(wù)”

審計工作的自我革新，要立足于實時動態(tài)審計，實現(xiàn)審計溝通、證據(jù)收集、分析、評價等審計工作的持續(xù)優(yōu)化，高質(zhì)量實現(xiàn)人民對全社會全領(lǐng)域的監(jiān)查需求。研究型審計從完善審計證據(jù)鏈，到審計監(jiān)查工作的常態(tài)化，再到以審計研究促使審計客體工作變革的動態(tài)往復(fù)，構(gòu)成了審計主體與審計客體協(xié)作中的認識→實踐→再認識→再實踐的有機良性循環(huán)。隨著中國式審計的全覆蓋，這一循環(huán)可以擴展至所有領(lǐng)域，最終不斷滿足人民對審計提出的新要求，滿足社會主義各項工作的公開化、透明化，形成全員參與、全民互信的社會協(xié)作機制，規(guī)避不必要的生產(chǎn)關(guān)系障礙，打造公開、公正、公平，各盡所能的工作環(huán)境。

七、結(jié)語

研究型審計強調(diào)了“審計研究+審計監(jiān)查”工作理論與實踐的有機統(tǒng)一。它是現(xiàn)階段對中國特色社會主義審計認識不斷深化的結(jié)果。審計作為社會管理活動中的監(jiān)督活動，在中國特色社會主義現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮著越來越重要的作用。一方面，隨著審計的自我革新，持續(xù)完善審計監(jiān)查關(guān)系，將形成全民監(jiān)查的中國特色社會主義免疫體系；另一方面，全民監(jiān)查下的分工協(xié)作，將超越“相互牽制”條件下的文明素質(zhì)要求，將制度設(shè)計推進到“各盡所能”的革新實踐，即由被動的工作銜接轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃有缘墓ぷ骰ブ＿M而，隨著“各盡所能”的生產(chǎn)關(guān)系不斷完善，審計實踐將與其他實踐融為一體，以最小的“純粹流通費用”實現(xiàn)最大的價值創(chuàng)造，不斷降低各類工作的社會必要勞動時間，提高社會生產(chǎn)力。

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