陳良華 賀小雨 趙榕

【摘 要】 數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展深刻影響著當今世界經(jīng)濟社會發(fā)展各方面，而以信息表達為特征的現(xiàn)代會計，無論所處的實踐環(huán)境還是會計實踐本身都在經(jīng)歷深刻的變化。數(shù)字智能技術(shù)會改變會計本質(zhì)和邊界嗎？文章從三個方面進行了論述：（1）界定了數(shù)字智能技術(shù)內(nèi)涵和外延，并探究其對會計實踐的影響；（2）回顧并比較了國內(nèi)外學(xué)者對會計本質(zhì)的認識和觀點；（3）厘清了數(shù)字智能技術(shù)下未來會計發(fā)展的三組關(guān)系，分析了會計本質(zhì)的兩類錯誤觀點，并探討了數(shù)字智能技術(shù)是否影響會計本質(zhì)與邊界。最后展望了數(shù)字智能技術(shù)下會計未來發(fā)展的趨勢。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字智能技術(shù)； 會計本質(zhì)與邊界； 會計叢林現(xiàn)象

【中圖分類號】 F230；F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）10-0156-06

一、問題提出

以大數(shù)據(jù)、云計算、移動互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)以及區(qū)塊鏈為代表的新一輪數(shù)字化革命席卷全球，推動著新產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)以及數(shù)字智能技術(shù)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的深度融合，而以信息表達為特征的現(xiàn)代會計，面臨著企業(yè)實踐環(huán)境和會計實踐的深刻變化。數(shù)字智能技術(shù)會改變會計本質(zhì)與邊界嗎？國內(nèi)外會計學(xué)者存在不同觀點。部分研究者認為數(shù)字智能技術(shù)正在改變會計的角色和邊界。Knudsen[ 1 ]認為，數(shù)字化下對交易以外事件的關(guān)注使得會計的邊界越來越模糊；Agostino and Sidorova[ 2 ]，Arnaboldi et al.[ 3 ]，Suddaby et al.認為，會計行業(yè)越來越傾向于模糊的和難以捉摸的界限；斯科特和奧利科夫斯基（Scott and Orlikowski）認為，數(shù)字化正在通過重新配置新組織角色和定位，專家角色與專業(yè)知識重新塑造會計本質(zhì)和加強問責(zé)制，使得會計在數(shù)字世界中扮演重要的新角色；納皮爾（Napier）認為，“會計的概念和邊界已經(jīng)擴大”。采用行動者網(wǎng)絡(luò)理論分析，認為新的行動者加入（如媒體、國家、企業(yè)等），并與會計相聯(lián)系形成更廣泛的領(lǐng)域與邊界，會計不再被視為程式化的“決策者”的個人選擇問題和經(jīng)理對所有者的個人責(zé)任問題；卡內(nèi)基、帕克和查胡里德（Carnegie et al.）[ 4 ]將會計概括為一種實現(xiàn)組織、人員和自然繁榮的技術(shù)、社會和道德實踐，涉及資源的可持續(xù)利用和對利益相關(guān)者的適當問責(zé)，會計本質(zhì)不再是技術(shù)，而成為管理活動。另一部分學(xué)者則反對上述觀點，認為數(shù)字智能技術(shù)不能改變會計的本質(zhì)與邊界。米勒（Miller）曾經(jīng)指出，雖然會計的主題和方法可能會因外部變化而改變，但其基本核心的本質(zhì)卻沒有改變；夸特?。≦uattrone）表示，會計本質(zhì)是一種技術(shù)，是關(guān)于建立和持續(xù)對話以保持社會組織團結(jié)與穩(wěn)定的，其目的是用來探索中間和尋求平衡，這是會計作為一項技術(shù)的核心特征，因此數(shù)字化轉(zhuǎn)型也不會改變會計這個本質(zhì)核心。國內(nèi)許多學(xué)者如謝志華教授、徐玉德教授等持數(shù)字智能技術(shù)沒有改變會計本質(zhì)的觀點。徐玉德教授認為，新經(jīng)濟時代下，脫離會計本質(zhì)單純地尋求技術(shù)突破，只會使會計變得支離破碎。

本文系統(tǒng)評述當前理論界關(guān)于會計本質(zhì)的主流觀點，探討數(shù)字智能技術(shù)是否會改變會計的本質(zhì)和邊界，并試圖跳出當前認知局限以尋找更高理論視角理解會計的本質(zhì)，為當前陷入困境的會計理論范式構(gòu)建提供新的切入點。

二、數(shù)字智能技術(shù)及其對會計實踐的影響

（一）數(shù)字智能技術(shù)概念的界定

隨著第三次工業(yè)革命與第四次工業(yè)革命的迭代及交互影響，人們已感受到工業(yè)時代向數(shù)字時代轉(zhuǎn)變的浪潮撲面襲來，數(shù)字化轉(zhuǎn)型已成為當今世界經(jīng)濟社會發(fā)展不可逆轉(zhuǎn)之勢。數(shù)字智能技術(shù)，廣義上來說是與電子計算機緊密聯(lián)系的現(xiàn)代技術(shù)，是數(shù)據(jù)、算法和人工智能等前沿信息技術(shù)的集合，是以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以智能為核心，通過先進的技術(shù)手段和工具對數(shù)據(jù)進行采集、處理、分析、挖掘等以實現(xiàn)智能化決策、管理和服務(wù)的技術(shù)。狹義上的數(shù)字智能技術(shù)，即以大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈為代表的新一代數(shù)字化革命產(chǎn)生的技術(shù)集。大數(shù)據(jù)是對具有“量大、多維、實時”特點的數(shù)據(jù)進行存儲、處理分析和信息挖掘；人工智能旨在模擬、延伸和拓展人類學(xué)習(xí)、推理、解決問題、感知等人的智能；移動互聯(lián)網(wǎng)通過移動通信網(wǎng)絡(luò)與互聯(lián)網(wǎng)的融合實現(xiàn)移動終端之間的數(shù)據(jù)交互；云計算是利用互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)按需訪問龐大計算資源與數(shù)據(jù)中心的計算模式；物聯(lián)網(wǎng)是指通過互聯(lián)網(wǎng)和信息傳感設(shè)備按約定協(xié)議實現(xiàn)物品與物品、人與物品、人與人之間的互聯(lián)、信息交換和通信，以實現(xiàn)智能化識別、定位、跟蹤、監(jiān)控和管理的一種網(wǎng)絡(luò)技術(shù)；區(qū)塊鏈則利用分布式賬本技術(shù)實現(xiàn)去中心化、不可篡改和安全可靠的信息記錄、存儲和維護。

（二）數(shù)字智能技術(shù)對會計實踐的影響

無論廣義還是狹義的數(shù)字智能技術(shù)，其發(fā)展催生了數(shù)字經(jīng)濟，作為數(shù)字經(jīng)濟時代代表性的通用技術(shù)，其滲透到經(jīng)濟活動和社會生活的方方面面，將我們從過去的慢速世界拉入到快速世界。這些數(shù)字與智能技術(shù)的發(fā)展和成熟催生形成新的產(chǎn)品、服務(wù)與商業(yè)模式，推動企業(yè)創(chuàng)新和數(shù)字化轉(zhuǎn)型。作為與經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)行為密切相關(guān)的傳統(tǒng)行業(yè)之一的會計，其在實踐環(huán)境、技術(shù)手段等方面受到數(shù)字與智能技術(shù)發(fā)展的巨大影響。

數(shù)字智能技術(shù)深刻改變著會計實踐環(huán)境。企業(yè)行為可理解為是圍繞經(jīng)濟租金的創(chuàng)造和選擇而開展的。以數(shù)字與智能技術(shù)為代表的新一輪革命催生數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，顛覆了人們的生產(chǎn)生活和消費方式，數(shù)據(jù)的開放、共享和創(chuàng)新大幅提高了社會生產(chǎn)力?！皵?shù)據(jù)”成為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，驅(qū)動著數(shù)字經(jīng)濟時代經(jīng)濟租金來源的變遷，數(shù)據(jù)要素的非稀缺性、強流動性、非排他性和時效性驅(qū)動“連接紅利”特征的商業(yè)模式的產(chǎn)生，即利用數(shù)據(jù)信息打破社群間的信息不對稱，構(gòu)建資源聚合價值網(wǎng)絡(luò)新生態(tài)以尋求超額收益[ 5 ]。數(shù)字經(jīng)濟時代催生了新的管理需求：一方面，“連接紅利”促使企業(yè)與產(chǎn)業(yè)鏈上下游建立良好的合作伙伴關(guān)系，形成新的價值網(wǎng)絡(luò)或生態(tài)；另一方面，互聯(lián)網(wǎng)平臺打破了社群間的信息不對稱，數(shù)據(jù)的開放與互動加強了企業(yè)與組織邊界之外的參與者的互動[ 2 ]。因此，數(shù)字經(jīng)濟時代商業(yè)模式的變革及其催生的企業(yè)管理新要求深刻改變了會計的實踐環(huán)境。

數(shù)字化正在以許多新的方式影響著會計實踐。數(shù)字智能技術(shù)與經(jīng)濟活動深度融合推動會計實踐變化。第一，數(shù)字智能技術(shù)的發(fā)展形成了以數(shù)字驅(qū)動為特征的數(shù)字化組織，在會計信息服務(wù)的多主體與個性化、及時性、準確性的高要求下，企業(yè)傳統(tǒng)賬務(wù)系統(tǒng)外的與業(yè)務(wù)活動緊密融合的非直接會計數(shù)據(jù)被視為商業(yè)分析中的寶貴資源。Bhimani and Willcocks研究發(fā)現(xiàn)，會計數(shù)據(jù)獲取和報告方式呈現(xiàn)出明顯的多維度、數(shù)字化和多目標特征。第二，數(shù)字智能技術(shù)將社交媒體、非交易數(shù)據(jù)等新渠道、新類型數(shù)據(jù)帶入組織內(nèi)部決策[ 3 ]。同時，運營狀態(tài)可視化、臨近預(yù)測技術(shù)和可視化數(shù)據(jù)分析等新技術(shù)出現(xiàn)，使得企業(yè)組織管理控制實現(xiàn)精細化提升。第三，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)是通過復(fù)式記賬原理記錄現(xiàn)實世界有限信息的充滿人工規(guī)則的核算體系，數(shù)字智能技術(shù)對重復(fù)的會計核算及半程序化的會計決策工作的替代使得未來企業(yè)對基礎(chǔ)財務(wù)人員的需求大幅減少，而掌握更多數(shù)字與財務(wù)專業(yè)知識的財務(wù)流程管理師、財務(wù)知識工程師等角色將被陸續(xù)創(chuàng)造出來。第四，信息共享與交流互動需求推進財務(wù)組織的扁平被普遍認可。信息共享平臺的興起促使財務(wù)組織向云端化、集成化和虛擬化轉(zhuǎn)變，客體對象數(shù)字化、憑證無紙化和流程自動化等特征日趨顯著。

數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展亟需會計范式重塑。數(shù)字智能技術(shù)下會計實踐環(huán)境以及會計實踐的深刻變化使得傳統(tǒng)會計理論解釋、預(yù)測和指導(dǎo)能力不斷降低，實踐中屢屢出現(xiàn)悖論現(xiàn)象，原有范式無法解決當前面臨的種種難題，現(xiàn)有會計范式危機重重。新技術(shù)下多維數(shù)據(jù)存儲技術(shù)的發(fā)展，驅(qū)動更加符合計算機應(yīng)用環(huán)境和二進制編碼存儲模式的REA會計模型、事項會計規(guī)則等的發(fā)展；數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展帶來的信息實時共享、海量數(shù)據(jù)高效處理，以及構(gòu)建資源聚合價值網(wǎng)絡(luò)以利用數(shù)據(jù)信息打破社群間信息不對稱的新商業(yè)模式的形成，對會計主體、持續(xù)經(jīng)營和會計分期的假設(shè)都帶來了沖擊；隨著人力資本、生態(tài)資本、社會資本等新型資本進入企業(yè)價值創(chuàng)造的視野以及云計算等技術(shù)驅(qū)動下數(shù)據(jù)或資源的虛擬特質(zhì)的日趨明顯，使得傳統(tǒng)意義上的會計計量和確認變得困難。

那么，數(shù)字智能技術(shù)會使會計本質(zhì)與邊界發(fā)生變化嗎，還是只改變了技術(shù)手段和運行載體？

三、會計本質(zhì)觀點的回顧

（一）會計本質(zhì)大討論中的主要觀點

在討論數(shù)字智能技術(shù)對會計本質(zhì)與邊界的影響之前，需要重溫會計本質(zhì)和外延邊界的學(xué)術(shù)爭論，國內(nèi)外學(xué)者至今存在著不同看法。

20世紀80年代我國曾開展了一次影響力深遠的本質(zhì)大討論，許多學(xué)者參與了有關(guān)會計本質(zhì)問題的爭鳴，發(fā)表了各類會計的性質(zhì)或會計是什么的見解，并形成了信息系統(tǒng)論、管理活動論和控制系統(tǒng)論等不同觀點。楊紀琬和閻達五教授1980年發(fā)表的《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學(xué)的科學(xué)屬性》，指出會計是一種管理活動，即為管理提供資料，又直接履行管理的職能，具有技術(shù)性和階級性，并將會計定義為人們管理生產(chǎn)過程的一種社會活動，其基本職能是反映（觀念總結(jié)）和監(jiān)督（控制）。余緒纓教授在《要從發(fā)展的觀點，看會計學(xué)的科學(xué)屬性》中提出不同的看法，認為應(yīng)把會計看作一個信息系統(tǒng)，它主要是通過客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)。葛家澍教授認為會計是一種經(jīng)濟信息系統(tǒng)，在《關(guān)于會計定義的探討》一文中，概括了國內(nèi)外關(guān)于會計定義的四類（管理工具論、管理活動論、藝術(shù)論和信息系統(tǒng)論）提法。楊時展教授在《會計信息系統(tǒng)說一評——會計的屬概念問題》中，指出會計的最終目的始終在于完成和認定受托責(zé)任，而計量、控制、計劃、決策都是為完成受托責(zé)任的手段，認為會計是一個控制系統(tǒng)。此外，還有綜合論觀點。吳水澎教授指出，會計管理活動論認為會計屬于管理范疇，是人的一種管理活動；而信息系統(tǒng)論則突出經(jīng)濟信息在現(xiàn)代經(jīng)濟管理中的特殊重要性；很難發(fā)現(xiàn)這些論點有什么本質(zhì)區(qū)別，只是管理活動論是直接從經(jīng)濟管理的職能來揭示會計本質(zhì)，而信息系統(tǒng)論是從信息論的角度和觀點來描述會計。會計更應(yīng)該是各種看法觀點的綜合集成，只有用權(quán)變的思想才能真正理解會計本質(zhì)這個問題。

（二）會計本質(zhì)的近年主要觀點

近年來學(xué)者對會計本質(zhì)又有深入理解。劉峰教授在《會計·信任·文明》中提出會計為人類社會發(fā)明的、低成本的信任工具，回答“會計為什么會產(chǎn)生”，需要跳出商業(yè)和經(jīng)濟角度以解決“會計對這個社會不可或缺的價值是什么”的問題；會計是各種信任工具中，極少數(shù)能夠應(yīng)用于所有組織，且不受規(guī)模、區(qū)域等空間限制，事后可核查且設(shè)置和運行成本相對有限的信任工具。由此，將會計視為人類社會發(fā)明的、低成本的信任工具，通過對組織財產(chǎn)變化進行記錄并報告給相關(guān)利益方，以最低成本實現(xiàn)對財產(chǎn)及其保管、使用情況的報告與說明，從而最大限度地維系組織內(nèi)成員間的公平感，進而維系人與人之間的信任。謝志華教授在《會計的未來發(fā)展》中提出會計本質(zhì)的業(yè)財融合信息觀——會計最為本質(zhì)的特征是披露企事業(yè)行政單位的業(yè)務(wù)活動信息，伴隨著組織以及內(nèi)部分工的出現(xiàn)，財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息也產(chǎn)生了分離的可能，會計部門并不能明確地披露單位的價值創(chuàng)造和實現(xiàn)是由什么業(yè)務(wù)或作業(yè)所形成的，而業(yè)務(wù)部門也無法用于自身業(yè)務(wù)相應(yīng)價值創(chuàng)造的信息，當前業(yè)財信息不融合導(dǎo)致了現(xiàn)存會計披露的是結(jié)果的、事后的、核算場景的信息，無法滿足用戶的需要，提出摒棄會計準則形成的核算場景。由此，指出會計應(yīng)該借助新技術(shù)實現(xiàn)會計信息系統(tǒng)向業(yè)務(wù)場景的延伸，即業(yè)務(wù)可以明確其創(chuàng)造的價值，會計可以追溯價值創(chuàng)造所對應(yīng)的業(yè)務(wù)，進而實現(xiàn)業(yè)財雙向融合。楊雄勝教授在《會計是什么：基于會計基本理論研究的視角》中從西方和東方會計產(chǎn)生的源頭觀察會計并將會計和文明發(fā)展聯(lián)系在一起，指出會計的基本定位是“公”?！稌嫽纠碚摶A(chǔ)與結(jié)構(gòu)再認識》中將亞里士多德關(guān)于人類生活目標的定義，即“人類最簡單的也是最崇高的目標和理想是過上良善與自足的生活”，引入對會計本質(zhì)的解釋中，認為會計要通過會計貨幣計量，及時、真實、完整地反映交易引起的社會信用基礎(chǔ)的變化，不斷夯實社會信用基礎(chǔ)。胡玉明教授對管理會計的本質(zhì)和邊界的界定，值得人們思考。在《管理會計：管理還是會計》中，胡玉明教授引用葛家澍教授的觀點，認為會計是一個信息系統(tǒng)已是會計界的基本共識，而管理會計作為“會計的重要分支”，其本質(zhì)是提供相關(guān)信息的決策支持系統(tǒng)；指出會計信息必須具備會計“風(fēng)味”，即價值計量，而需要以貨幣計量來反映價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，因此，具體來說，管理會計應(yīng)該提供企業(yè)經(jīng)濟活動所引發(fā)的與價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)相關(guān)的貨幣性信息，主要表現(xiàn)為資金、成本和利潤等信息。同時，胡玉明教授還提到：與財務(wù)會計不同，管理會計不僅提供貨幣性信息，還提供非貨幣性信息，但只有那些能夠揭示企業(yè)的價值創(chuàng)造動因且影響貨幣性信息的非貨幣性信息才屬于管理會計信息；作為一個決策支持系統(tǒng)，管理會計信息就是管理會計的“產(chǎn)品”，管理會計報告則是管理會計提供信息的重要載體以及管理會計活動成果的重要表現(xiàn)形式，是管理會計的核心。王斌教授2014年發(fā)表的《內(nèi)嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來》，兼顧信息和管理特征，指出會計利用“信息”強化組織的可視性，緩解“所有者—管理者”對公司剩余收益分配的矛盾，可以通過財務(wù)信息真實反映企業(yè)經(jīng)濟活動及其結(jié)果的真實圖像，消除“所有者—管理者”間的信息不對稱性，也可以通過管理信息幫助管理者履行價值增值責(zé)任。同時，認為管理會計的職能包括信息支持和管理控制。一是作為信息支持系統(tǒng)為管理者提供價值驅(qū)動因素分析與決策的信息平臺；二是作為管理控制系統(tǒng)，基于價值驅(qū)動因素分析對組織經(jīng)營活動的行為進行規(guī)劃、細化與管理控制。其他學(xué)者還有很多卓見，由于篇幅有限不再引述。

（三）國外會計本質(zhì)的觀點比較

國外學(xué)者對會計的本質(zhì)也存在不同觀點爭論，有的學(xué)者把它們分述為歷史記錄觀、經(jīng)濟現(xiàn)實觀和信息系統(tǒng)觀三種主要觀點，也有學(xué)者把它們分述為技術(shù)方法觀和管理實踐觀兩類。

本文回顧會計本質(zhì)討論，并不想確定哪一種本質(zhì)觀更優(yōu)，而是在探討數(shù)字智能技術(shù)是否影響會計本質(zhì)邊界前，了解國內(nèi)外主要會計本質(zhì)觀，以饗讀者和用于比較。

四、數(shù)字智能技術(shù)下會計本質(zhì)與邊界

（一）需要厘清的三組關(guān)系

第一組關(guān)系是數(shù)字智能技術(shù)不等于會計。當前有些文獻關(guān)于數(shù)字智能技術(shù)與會計的研究模糊了會計的概念，將重點放在技術(shù)方法的優(yōu)化上，部分研究人員從會計實踐的改進轉(zhuǎn)向研究方法的復(fù)雜性，甚至將數(shù)字智能技術(shù)在會計上的應(yīng)用與數(shù)字智能技術(shù)本身等同。企業(yè)、消費者、市場競爭者等各方各類數(shù)據(jù)的實時獲取與可視化分析技術(shù)不斷被討論，基于數(shù)據(jù)倉庫、知識方法模型多維度人工智能分析系統(tǒng)、嵌入各類深度學(xué)習(xí)算法的智能決策模型層出不窮，會計似乎能夠推動企業(yè)乃至整個社會價值的優(yōu)化與配置。然而，會計在智能技術(shù)下其范圍和邊界拓展與否或拓展了多少，值得探討。當前以數(shù)智會計的名義開展的工作并沒有為這些問題提供所尋求的答案，甚至加深了我們對會計界限問題的誤解，會計似乎被撇在一邊，或者僅視為技術(shù)的代名詞。這也是本文第三部分對會計本質(zhì)重溫的原因，絕對不能“空心化”地看待數(shù)字智能技術(shù)下的會計。

第二組關(guān)系是會計技術(shù)手段與達到目標之間存在“新困境”悖論現(xiàn)象。新興的數(shù)字智能技術(shù)似乎認為會計無所不能，但現(xiàn)實是企業(yè)不確定性和管理多變性使得會計信息陷入“表達新困境”。一方面，數(shù)據(jù)獲取、傳輸、存儲方式的變化，可為會計信息提供豐富的數(shù)據(jù)維度和精細的粒度，呈現(xiàn)出無所不能的“手段”；另一方面，數(shù)字智能技術(shù)等因素改變了企業(yè)的經(jīng)營商業(yè)邏輯和外部競爭環(huán)境，價值網(wǎng)絡(luò)生態(tài)的出現(xiàn)、企業(yè)與組織邊界之外的參與者的互動催生了新的管理需求。外部信息服務(wù)的對象多元化和服務(wù)實時化、個性化以及相關(guān)性等需求正在增加，組織管理決策活動對會計信息內(nèi)化以賦能價值創(chuàng)造的需求也急劇增加。更重要的是重大技術(shù)引起的商業(yè)模式、經(jīng)濟行為、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等的變革，加劇企業(yè)各類不確定性（環(huán)境感知、應(yīng)對措施和結(jié)果變化等）[ 6 ]，盡管數(shù)字智能技術(shù)下會計信息能夠強化結(jié)果運算、多元行為路徑概率運算等在信息資源、反饋時間和概率預(yù)測方面彌補企業(yè)對不確定性的應(yīng)對，但會計總體賦能不是接近管理決策質(zhì)量要求，而是越來越難以達到，陷入悖論困境。

第三組關(guān)系是會計理論研究“叢林現(xiàn)象”的三個原因。由于會計研究者的所處環(huán)境、研究視角、方法運用等存在差異，會計理論在歷史沿革中形成林林總總的理論學(xué)派，出現(xiàn)了著名管理學(xué)家哈羅德·孔茨（Harold Koontz）所描述的“叢林現(xiàn)象”。那么，形成“會計理論叢林”的原因又是什么呢？筆者歸納總結(jié)了三方面緣由：第一，會計映射的現(xiàn)實世界已經(jīng)發(fā)生變化。會計本身是一個“人造世界”，由于人類現(xiàn)實世界的不斷變化，使得會計“人造世界”也在不斷變化發(fā)展，會計學(xué)作為社會科學(xué)理論與現(xiàn)實環(huán)境時代相吻合的特征要求表現(xiàn)尤為突出。第二，人們對會計學(xué)科認識不斷深化。由于研究者運用科學(xué)認識手段的局限或研究視角的不全面，或者由于會計實踐活動仍沒有充分展現(xiàn)，人們對“會計”和“會計理論”認識存在不完備性。隨著科學(xué)研究手段的進步和認識世界觀等意識的提升，或者會計實踐活動進一步展露規(guī)律，人們對會計學(xué)科的認識不斷深化。第三，學(xué)術(shù)研究利益團體之間的不良競爭。研究者出于學(xué)術(shù)地位和職業(yè)利益等因素，不能夠或不愿打破學(xué)術(shù)觀點所產(chǎn)生的會計理論叢林中的“隔閡”。

（二）本質(zhì)與邊界變化的論證

1.會計本質(zhì)與邊界變化的可能性

形成“會計理論叢林”的原因有三個：會計現(xiàn)實世界已經(jīng)發(fā)生變化；人們對會計學(xué)科的認識不斷深化；學(xué)術(shù)研究利益團體之間的競爭。筆者認為當前數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展背景“會計理論叢林”的第一個原因產(chǎn)生的條件出現(xiàn)了，即會計現(xiàn)實世界已經(jīng)發(fā)生變化。作為人類社會現(xiàn)象的“會計現(xiàn)實世界”要比一般自然世界現(xiàn)象更易受人類社會影響而變化。自然世界現(xiàn)象相對穩(wěn)定，而社會經(jīng)濟現(xiàn)象變化較大。①

2.會計的兩個目標越來越分野

筆者認同劉峰教授提出的會計為人類社會發(fā)明的、低成本的信任工具。信任問題普遍存在于組織內(nèi)外各類關(guān)系的維系中，信任是組織乃至市場經(jīng)濟運行的重要基礎(chǔ)。此處的會計，確切地講是財務(wù)會計，擔(dān)負了這個任務(wù)。財務(wù)會計系統(tǒng)是一個充滿規(guī)則的“人工世界”，運用復(fù)式記賬原理記錄現(xiàn)實世界的有限信息，通過一套嚴密的規(guī)則且基于交易與事項的真實性反映企業(yè)經(jīng)濟活動及其結(jié)果的真實圖像，從而盡可能地增強組織、社會的經(jīng)濟可視性以化解利益相關(guān)者與企業(yè)在“利益”分享上的矛盾，最大化維系相互信任關(guān)系。它是各利益者之間的“瓜分”依據(jù)，相關(guān)性條件下更需要可靠性。

會計的管理職能內(nèi)化要求，呼喚著管理會計的出現(xiàn)。特別是數(shù)字智能技術(shù)推進管理會計迅猛發(fā)展，“業(yè)財融合”內(nèi)在要求呼聲越來越高，有的專家和學(xué)者甚至認為未來會消滅遵循會計準則“賬戶系統(tǒng)”和會計準則標準。其實，對內(nèi)會計和對外會計的目標差異性造成會計兩個分支發(fā)展越來越分野：一方面，管理會計承載形式與業(yè)財融合程度的要求變得強烈，不同管理目標、不同數(shù)據(jù)表達，進一步要求管理會計信息突破原有約束框架；另一方面，維系外部各方關(guān)系的信任為基礎(chǔ)的財務(wù)會計信息，遵循客觀性和統(tǒng)一標準（會計準則）必須維持。筆者認為，數(shù)字智能技術(shù)（如區(qū)塊鏈等）出現(xiàn)，或許會替代賬戶系統(tǒng)，但永遠不會消除會計準則和客觀性要求。因為，外部利益者需要統(tǒng)一規(guī)則的財務(wù)會計信息。再到信息技術(shù)層面考察管理會計的所謂“業(yè)財融合”。絕對的業(yè)財融合并不存在，而是權(quán)變和多維的，因為不存在“絕對概念”，只存在“不同管理目標，不同表達形式”。可見，由于財務(wù)會計與管理會計的兩個會計目標越來越分野，會計本質(zhì)的表達有點“分裂癥狀”。

3.會計本質(zhì)與邊界出現(xiàn)“漂移”

這是筆者觀點，拋磚引玉，不夠成熟。第一，數(shù)字智能技術(shù)改變會計人員或部門的權(quán)力邊界。數(shù)字智能技術(shù)改變了組織邊界內(nèi)外的權(quán)力關(guān)系[?2?]，會計師的權(quán)力被弱化或被強化。一方面，被弱化表現(xiàn)為，在數(shù)字智能技術(shù)下，會計人員的組織地位受到其他人員挑戰(zhàn)，如數(shù)字部門或營銷部門的成員相對于會計部門獲得了影響力，權(quán)力會向掌握了數(shù)字化專業(yè)知識的職業(yè)積累。另一方面，被強化表現(xiàn)為，會計人員利用他們對價值創(chuàng)造視角的業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵見解、會計知識等，在業(yè)務(wù)流程和業(yè)務(wù)模式重新設(shè)計方面發(fā)揮關(guān)鍵作用[?7?]，進而驅(qū)動權(quán)力向會計人員的橫向轉(zhuǎn)移。第二，數(shù)字智能技術(shù)使得會計不僅是決策支持行為，有時自己也成為決策行為本身。數(shù)字智能技術(shù)下歷史數(shù)據(jù)的積累和數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)學(xué)建模、機器學(xué)習(xí)技術(shù)等催生了新的決策行為，從而產(chǎn)生了新的組織決策實踐，例如，無監(jiān)督式的機器學(xué)習(xí)算法通過計算資源耗費記錄與不同作業(yè)記錄之間的相關(guān)性來分析成本動因，從而輔助成本決策。此外，數(shù)字化在對組織決策實踐產(chǎn)生影響的同時，也產(chǎn)生了與決策知識生產(chǎn)相關(guān)的新問題。第三，數(shù)字智能技術(shù)驅(qū)動管理會計工具質(zhì)變。管理會計的原理和數(shù)字智能技術(shù)相融合的管理會計決策模式升級成為必然趨勢，經(jīng)驗決策模式可能被人工智能決策模式取代。但現(xiàn)階段的人工智能缺乏人類所特有的情緒、想象力、創(chuàng)造力和一些人類本身都難以解釋的心理活動，意味著人工智能只能實現(xiàn)對人的部分替代，在未來，人工智能將和人類共同完成工作任務(wù)。

五、研究結(jié)論

本文對數(shù)字智能技術(shù)與會計未來發(fā)展關(guān)系進行探索性研究，主要獲得以下結(jié)論：（1）無論廣義或狹義數(shù)字智能技術(shù)，對會計實踐環(huán)境、技術(shù)手段等方面都有著巨大影響。（2）要避免兩種錯誤觀點：一是數(shù)字智能技術(shù)等同于會計；二是數(shù)字智能技術(shù)讓會計無所不能。（3）“會計理論叢林”有三個動因：一是會計現(xiàn)實世界已經(jīng)發(fā)生變化；二是人們對會計學(xué)科的認識不斷深化；三是學(xué)術(shù)研究利益團體之間的競爭。本文認為當前數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展背景的“會計理論叢林”的第一個原因產(chǎn)生的條件已經(jīng)出現(xiàn)，即會計現(xiàn)實世界已經(jīng)發(fā)生變化。（4）數(shù)字智能技術(shù)改變了會計權(quán)力、決策角色和工具提升等，使得會計本質(zhì)與邊界出現(xiàn)漂移。不過，前輩們對會計本質(zhì)精彩紛呈的理解，和數(shù)字智能技術(shù)下會計悖論現(xiàn)象頻出，如同量子世界悖論現(xiàn)象讓傳統(tǒng)物理世界理論體系出現(xiàn)內(nèi)在矛盾，需要三維空間以上的高階維理論去解釋?；蛟S會計理論也如此，筆者曾提出泛會計概念，試圖也想換一種視角表達。

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