□文/劉 敏

（航空工業(yè)西安航空計(jì)算技術(shù)研究所 陜西·西安）

［提要］管理審計(jì)是指對(duì)企業(yè)科研、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及有關(guān)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，能夠促進(jìn)被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。目前，國(guó)有企業(yè)在開(kāi)展管理審計(jì)過(guò)程中還存在審計(jì)人員能力不足、信息缺失、程序和方法不適應(yīng)等問(wèn)題。本文利用麥肯錫七步法，分解管理審計(jì)關(guān)鍵要素、關(guān)注重點(diǎn)和實(shí)施方法，識(shí)別內(nèi)控制度設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，以實(shí)現(xiàn)管理審計(jì)增值目標(biāo)。

一、管理審計(jì)的定義

管理審計(jì)是指對(duì)企業(yè)科研、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及有關(guān)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并提出糾正措施和改進(jìn)建議，促進(jìn)被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的一種增值服務(wù)活動(dòng)。管理審計(jì)人員可以從評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度入手，查找其中的疏漏和薄弱環(huán)節(jié)，識(shí)別并報(bào)告潛在的重大風(fēng)險(xiǎn)，提出應(yīng)對(duì)方法，同時(shí)通過(guò)落實(shí)審計(jì)建議，督促被審計(jì)單位采取有效的風(fēng)險(xiǎn)控制措施，從而提升管理水平。

二、管理審計(jì)的范圍

管理審計(jì)是在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，在審計(jì)的具體范圍上，除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)外，主要是圍繞企業(yè)科研生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中影響戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和持續(xù)健康高質(zhì)量發(fā)展的重點(diǎn)、難點(diǎn)、痛點(diǎn)問(wèn)題以及職工群眾關(guān)心的熱點(diǎn)問(wèn)題開(kāi)展管理審計(jì)，管理審計(jì)的范圍非常廣泛，包括戰(zhàn)略管理、采購(gòu)管理、招投標(biāo)管理、資源利用、經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、投資管理、信息系統(tǒng)等方方面面。企業(yè)可以結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)管理審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行“選題立項(xiàng)”。

三、國(guó)有企業(yè)開(kāi)展管理審計(jì)現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)工作戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的必然選擇，是促進(jìn)被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)增值服務(wù)。目前，國(guó)有企業(yè)在開(kāi)展管理審計(jì)的過(guò)程中還存在一些問(wèn)題。

（一）審計(jì)對(duì)象的特性對(duì)審計(jì)人員提出挑戰(zhàn)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，企業(yè)集團(tuán)、股份公司等大型企業(yè)的出現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)部管理層次的增加，以及企業(yè)兼并和收購(gòu)、改制和重組業(yè)務(wù)的增多，使得管理審計(jì)的對(duì)象更加復(fù)雜化和多樣化，對(duì)審計(jì)人員個(gè)人綜合業(yè)務(wù)能力和知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了更高要求和更大挑戰(zhàn)。

（二）信息缺失導(dǎo)致管理審計(jì)的廣度和深度不夠。當(dāng)今企業(yè)日益集團(tuán)化，管理的層次越來(lái)越多，如果審計(jì)人員獲取管理信息的渠道不暢，其參與管理活動(dòng)的范圍必將受到限制，從而難以實(shí)現(xiàn)對(duì)信息的占用和管理，由于信息缺失可能導(dǎo)致管理審計(jì)的廣度和深度不夠，更無(wú)法提出改善管理的建議和措施。

（三）審計(jì)程序和方法還不能適應(yīng)管理審計(jì)需要。管理審計(jì)的獨(dú)特審計(jì)領(lǐng)域決定其審計(jì)程序和審計(jì)方法的特定性，它主要是圍繞企業(yè)科研生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，影響戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和持續(xù)健康發(fā)展的重點(diǎn)、難點(diǎn)、痛點(diǎn)問(wèn)題以及職工群眾關(guān)心的熱點(diǎn)問(wèn)題開(kāi)展，貫穿于科研生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，是定性和定量相結(jié)合的審計(jì)方法。管理審計(jì)在提出問(wèn)題和建議時(shí)，是從管理的角度而不是從業(yè)務(wù)的角度出發(fā)，所以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)程序和方法還不能滿(mǎn)足管理審計(jì)的需要。

四、基于麥肯錫七步法開(kāi)展管理審計(jì)具體途徑

利用麥肯錫七步法，即定義問(wèn)題、分解問(wèn)題、劃分優(yōu)先級(jí)、制定計(jì)劃、分析問(wèn)題、綜合分析、闡明觀(guān)點(diǎn)七個(gè)方面，分解管理審計(jì)關(guān)鍵要素、關(guān)注重點(diǎn)和實(shí)施方法，對(duì)內(nèi)部控制開(kāi)展測(cè)試，識(shí)別出內(nèi)控制度設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，并制定審計(jì)整改計(jì)劃，以實(shí)現(xiàn)管理審計(jì)增值目標(biāo)，具體步驟如圖1 所示。（圖1）

圖1 基于麥肯錫七步法開(kāi)展管理審計(jì)的具體途徑圖

（一）定義問(wèn)題。在開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目之前，我們首先需要確定審計(jì)項(xiàng)目方向，即該審計(jì)項(xiàng)目需要解決什么問(wèn)題，如果定義問(wèn)題不準(zhǔn)確，就很可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)期管理審計(jì)效果。審計(jì)項(xiàng)目的選擇一般應(yīng)考慮以下因素：一是風(fēng)險(xiǎn)大小，對(duì)備選的審計(jì)事項(xiàng)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和初步評(píng)估，按風(fēng)險(xiǎn)大小進(jìn)行排序，將風(fēng)險(xiǎn)大的優(yōu)先排入年度計(jì)劃。二是管理層要求，根據(jù)管理層需求的強(qiáng)弱進(jìn)行排序。三是增值潛力，要通過(guò)審計(jì)提高管理效率，降低風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)價(jià)值，選擇增值潛力大的項(xiàng)目，作為近期開(kāi)展審計(jì)的重點(diǎn)。四是審計(jì)資源，對(duì)選擇的審計(jì)對(duì)象要實(shí)施審計(jì)所需資源進(jìn)行評(píng)估，包括審計(jì)人員應(yīng)具備的職業(yè)技能和知識(shí)，審計(jì)程序完成需要的時(shí)間，需要取得的審計(jì)證據(jù)和可能采用的方法手段等。

（二）分解問(wèn)題。做好“選題立項(xiàng)”后，就要將其分解成不同部分或小問(wèn)題，從內(nèi)控全流程和業(yè)務(wù)全生命周期出發(fā)進(jìn)行分析，確保納入審計(jì)范圍的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和要素“不重復(fù)、不漏項(xiàng)”。主要方法為：了解被審計(jì)單位審計(jì)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程、崗位分工和內(nèi)部控制情況等，對(duì)其進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，評(píng)估各關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和要素的控制風(fēng)險(xiǎn)，記錄與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行總體客觀(guān)評(píng)價(jià)。

（三）劃分優(yōu)先級(jí)。因?yàn)閷徲?jì)資源有限，不可能解決所有的問(wèn)題，對(duì)此需要做出取舍，抓大放小，利用內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法。取得被審計(jì)單位與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的資料，并對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行分析性復(fù)核，對(duì)其總體合理性做出判斷，查找審計(jì)重點(diǎn)和疑點(diǎn)。根據(jù)了解的情況進(jìn)行初步分析，確定重要性水平，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)策略。劃分優(yōu)先級(jí)有助于有效地找到解決問(wèn)題的關(guān)鍵路徑，最大限度地利用團(tuán)隊(duì)的時(shí)間和資源。

（四）制定工作計(jì)劃。確定審計(jì)項(xiàng)目，劃分好優(yōu)先級(jí)之后，需要為每一部分審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容制定計(jì)劃，用于收集信息和分析問(wèn)題。審計(jì)組成員需要分頭實(shí)施有關(guān)資料的審查、檢查、實(shí)地考察、詢(xún)問(wèn)、取證等工作，分解后的審計(jì)內(nèi)容須責(zé)任到人、約定時(shí)限、制定標(biāo)準(zhǔn)、明確關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn)、制定工作規(guī)范，分工協(xié)作發(fā)揮團(tuán)隊(duì)力量。

（五）分析問(wèn)題。管理審計(jì)是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，在審計(jì)的具體操作上，除傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法外，還應(yīng)多采用經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析方法、現(xiàn)代管理方法和數(shù)理統(tǒng)計(jì)及數(shù)學(xué)方法，有選擇地采用訪(fǎng)談法、調(diào)查表法、流程圖法、組織系統(tǒng)圖法和計(jì)算機(jī)輔助分析等方法。

1、訪(fǎng)談法。由審計(jì)人員對(duì)調(diào)查對(duì)象進(jìn)行訪(fǎng)談，獲取被審計(jì)單位各層管理人員和不同崗位人員對(duì)管理情況的描述、看法及改進(jìn)建議。

2、調(diào)查表法。根據(jù)審計(jì)工作的要求事先擬好需要了解的問(wèn)題，設(shè)計(jì)好調(diào)查表格，發(fā)給有關(guān)人員征求意見(jiàn)和方法。設(shè)計(jì)調(diào)查表時(shí)應(yīng)注意必要性、可行性、準(zhǔn)確性和藝術(shù)性。

3、流程圖法。用各種符號(hào)將某一種業(yè)務(wù)程序繪制成一張工作流程圖，用于反映管理工作中各部門(mén)的聯(lián)系和某一管理工作的程序。

4、組織系統(tǒng)圖法。將被審計(jì)單位各級(jí)組織機(jī)構(gòu)繪制成一張圖，用于反映被審計(jì)單位從上到下和各部門(mén)機(jī)構(gòu)間關(guān)系。這是審查被審計(jì)單位組織機(jī)構(gòu)是否健全、分工是否明確的主要方法。

5、計(jì)算機(jī)輔助分析法。借助計(jì)算機(jī)信息儲(chǔ)存量大、計(jì)算準(zhǔn)確快速、制作圖表方便簡(jiǎn)捷的功能，將審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查的有關(guān)數(shù)據(jù)輸入計(jì)算機(jī)，對(duì)全部分析對(duì)象進(jìn)行專(zhuān)題性、行業(yè)性、綜合性等相關(guān)分析。

（六）綜合分析。管理審計(jì)評(píng)價(jià)要貫穿管理審計(jì)工作的全過(guò)程，在進(jìn)行管理審計(jì)綜合分析時(shí)，不能簡(jiǎn)單地按照審計(jì)中獲取的部分證據(jù)或個(gè)別指標(biāo)來(lái)確定評(píng)價(jià)結(jié)果，而需要一分為二地進(jìn)行評(píng)價(jià)，要站在歷史和發(fā)展的角度，充分考慮內(nèi)外部環(huán)境變化對(duì)既定目標(biāo)造成的影響，綜合考慮長(zhǎng)期目標(biāo)和短期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。把分析結(jié)果整合到一起，形成一個(gè)分析的邏輯結(jié)構(gòu)，測(cè)試驗(yàn)證，進(jìn)行綜合分析，提煉得出結(jié)論。這一步，出色的團(tuán)隊(duì)合作非常重要。

（七）闡明觀(guān)點(diǎn)。出具管理審計(jì)報(bào)告，并征求被審計(jì)單位一致意見(jiàn)，只有對(duì)方信服認(rèn)可，采取行動(dòng)，落實(shí)整改方案，問(wèn)題才能真正得以解決。所以，管理審計(jì)報(bào)告要重點(diǎn)突出，綜合運(yùn)用定量分析和定性分析方法進(jìn)行歸納總結(jié)，數(shù)據(jù)詳實(shí)、論斷準(zhǔn)確、分析透徹、建議可行。

綜上，利用麥肯錫七步法分解管理審計(jì)關(guān)鍵要素、關(guān)注重點(diǎn)和實(shí)施方法，可以較為全面、高效地查找企業(yè)在制度設(shè)計(jì)、流程控制、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)以及戰(zhàn)略實(shí)施等方面的漏洞或薄弱環(huán)節(jié)，從而提供合理化建議，提升企業(yè)運(yùn)營(yíng)規(guī)范性和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量，最終實(shí)現(xiàn)管理審計(jì)增值目標(biāo)。

五、具體流程

（一）選題立項(xiàng)。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，因暫時(shí)不具備工藝能力，或具備工藝能力但生產(chǎn)進(jìn)度當(dāng)下不滿(mǎn)足生產(chǎn)計(jì)劃時(shí)，為保證生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量、生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)滿(mǎn)足計(jì)劃要求等，可與具備生產(chǎn)能力和工藝能力的其他企業(yè)進(jìn)行合作，即外協(xié)生產(chǎn)。但在這個(gè)過(guò)程中，因制度流程設(shè)計(jì)或執(zhí)行等方面存在問(wèn)題，會(huì)降低管理效率，并帶來(lái)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。為發(fā)現(xiàn)外協(xié)生產(chǎn)領(lǐng)域相關(guān)關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的內(nèi)控缺陷，及時(shí)堵塞漏洞，提升管理水平，故對(duì)外協(xié)生產(chǎn)業(yè)務(wù)開(kāi)展管理審計(jì)。

（二）項(xiàng)目目的。利用麥肯錫七步法，即定義問(wèn)題、分解問(wèn)題、劃分優(yōu)先級(jí)、制定計(jì)劃、分析問(wèn)題、綜合分析、闡明觀(guān)點(diǎn)等七個(gè)方面，分解外協(xié)管理的關(guān)鍵流程和重要環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)制度流程和業(yè)務(wù)管理中存在的缺陷，提出整改意見(jiàn)和管理建議，組織相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)制定管控措施，并監(jiān)督落實(shí)，最終實(shí)現(xiàn)提升外協(xié)業(yè)務(wù)規(guī)范化管理水平，規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。

（三）具體步驟

1、立項(xiàng)。確定管理審計(jì)事項(xiàng)。為真實(shí)反映外協(xié)生產(chǎn)現(xiàn)狀，及時(shí)發(fā)現(xiàn)外協(xié)生產(chǎn)相關(guān)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的內(nèi)控缺陷，加強(qiáng)成本管控、提升管理水平、規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)外協(xié)生產(chǎn)情況開(kāi)展管理審計(jì)。

2、分解問(wèn)題。對(duì)外協(xié)管理關(guān)鍵影響因素或流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行分析，從內(nèi)控全流程和業(yè)務(wù)全生命周期出發(fā)，確保納入審計(jì)范圍的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和要素“不重復(fù)、不漏項(xiàng)”。例如，了解外協(xié)業(yè)務(wù)的職責(zé)分工、內(nèi)控制度建立情況、外協(xié)基本原則、外協(xié)業(yè)務(wù)范圍、外協(xié)業(yè)務(wù)總體產(chǎn)量、外協(xié)流程現(xiàn)狀等。之后分解外協(xié)流程各關(guān)鍵控制要素，包含業(yè)務(wù)申請(qǐng)與審批、供應(yīng)商管理、合同管理、采購(gòu)方式、復(fù)檢驗(yàn)收、財(cái)務(wù)結(jié)算、合同款項(xiàng)支付等，評(píng)估各要素的控制風(fēng)險(xiǎn)，記錄與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行總體客觀(guān)評(píng)價(jià)。

3、劃分優(yōu)先級(jí)。為有效利用內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法，根據(jù)前期了解的情況進(jìn)行初步分析，確定重要性水平和內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)。經(jīng)過(guò)初步分析了解發(fā)現(xiàn)，外協(xié)業(yè)務(wù)申請(qǐng)與審批、供應(yīng)商管理、財(cái)務(wù)結(jié)算等領(lǐng)域存在較大內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，將這幾大領(lǐng)域確定為管理審計(jì)的重點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注這幾大領(lǐng)域內(nèi)控制度建設(shè)情況以及內(nèi)控制度執(zhí)行情況。

4、制定工作計(jì)劃。選好審計(jì)項(xiàng)目，確定好審計(jì)重點(diǎn)之后，需要為審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容制定計(jì)劃，用于收集信息和分析問(wèn)題。在外協(xié)申請(qǐng)與審批環(huán)節(jié)，需要分析外協(xié)申請(qǐng)的總體情況、外協(xié)申請(qǐng)?jiān)蚍植记闆r、外協(xié)申請(qǐng)審核情況、外協(xié)審批類(lèi)型選用情況等；在供應(yīng)商管理環(huán)節(jié)，需要分析外協(xié)供應(yīng)商準(zhǔn)入及退出、供應(yīng)商績(jī)效評(píng)價(jià)情況等；在財(cái)務(wù)結(jié)算環(huán)節(jié)，需要分析合同結(jié)算情況、累計(jì)掛賬情況、待開(kāi)票情況、累計(jì)支付以及違約金情況等。針對(duì)這些內(nèi)容，制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃。

5、分析問(wèn)題。實(shí)施審計(jì)時(shí)，可以運(yùn)用檢查、詢(xún)問(wèn)、重新計(jì)算、調(diào)查等方法，獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計(jì)證據(jù)。對(duì)被審計(jì)企業(yè)的信息系統(tǒng)涉及的相關(guān)數(shù)據(jù)、資料，可以采取復(fù)制、截屏、拍照等方法取得審計(jì)證據(jù)。針對(duì)取得的證據(jù)，分析關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的內(nèi)控缺陷，沒(méi)有制定制度或制定制度與實(shí)際情況不符，屬于制度設(shè)計(jì)缺陷；有制度，但未按照制度落實(shí)，屬于執(zhí)行缺陷。

6、綜合分析。審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)對(duì)審計(jì)人員收集審計(jì)證據(jù)的工作進(jìn)行督導(dǎo)，并對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審核。發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不符合要求的，應(yīng)當(dāng)責(zé)成審計(jì)組成員進(jìn)一步取證或采取替代審計(jì)程序。根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，充分考慮內(nèi)外部環(huán)境變化對(duì)既定目標(biāo)造成的影響。審計(jì)組成員充分討論，把分析結(jié)果整合到一起，查找外協(xié)業(yè)務(wù)在制度設(shè)計(jì)、流程控制、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等方面的漏洞或薄弱環(huán)節(jié)，提出審計(jì)問(wèn)題及整改意見(jiàn)。

7、發(fā)布報(bào)告。最后出具管理審計(jì)報(bào)告，召開(kāi)交換意見(jiàn)會(huì)，向被審計(jì)企業(yè)通報(bào)審計(jì)報(bào)告，并通過(guò)組織被審計(jì)企業(yè)制定整改措施，落實(shí)審計(jì)整改，提升外協(xié)業(yè)務(wù)管理規(guī)范性和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量，最終實(shí)現(xiàn)管理審計(jì)增值目標(biāo)。