陳虎嘯

[摘要]近年來，ESG問題引起全球各界廣泛關(guān)注，國家“十四五”規(guī)劃和2035年遠景目標(biāo)綱要明確提出高質(zhì)量發(fā)展要求。ESG審計秉持其綠色、公正、開放和創(chuàng)新的理念，與黨的二十大精神高度契合，成為審計研究舞臺上的“新星”。本文從ESG審計與審計協(xié)同相結(jié)合角度出發(fā)，突破傳統(tǒng)審計模式的限制，研究國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的協(xié)同作用，以推動國有企業(yè)實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]國有企業(yè)? ?高質(zhì)量發(fā)展? ?ESG審計? ?審計協(xié)同

一、引言

黨的二十大報告和“十四五”規(guī)劃明確提出貫徹新發(fā)展理念，著力推進高質(zhì)量發(fā)展，推動構(gòu)建新發(fā)展格局。國有企業(yè)是國有經(jīng)濟的重要載體，掌握著國民經(jīng)濟命脈，十四五時期，國有企業(yè)做強做優(yōu)做大更應(yīng)立足新發(fā)展階段實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。ESG理念將環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟效益有機結(jié)合，契合高質(zhì)量發(fā)展要求。ESG審計的發(fā)展能夠強化國有企業(yè)ESG治理能力，而完善健全的審計協(xié)同機制可以提高國有企業(yè)ESG的績效和水平。因此，國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的實現(xiàn)需要全面貫徹落實審計全覆蓋和高質(zhì)量審計的要求，突破傳統(tǒng)審計模式，建立ESG審計協(xié)同機制，持續(xù)推動構(gòu)建國家審計、社會審計和內(nèi)部審計三位一體的審計組織體系。國有企業(yè)要推進以ESG治理為基礎(chǔ)的協(xié)同審計，助推國資國企深化改革，同時也為民營企業(yè)開展ESG審計做好示范作用，為推進國家現(xiàn)代化和高質(zhì)量發(fā)展提供審計監(jiān)督支持。

二、文獻綜述

（一）ESG及其審計

聯(lián)合國全球契約組織（UNGC）于2004年發(fā)布《Who Cares Wins》報告，ESG的概念隨之問世。ESG分別是環(huán)境（Environment）、社會（Social）和治理（Governance）的英文首字母縮寫，是一種責(zé)任投資原則、一系列指標(biāo)體系評價維度（周宏春，2023）和一連串企業(yè)社會責(zé)任感的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)（畢秀玲，2022），是構(gòu)建綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟體系的重要一環(huán)（李志青，符，2021），已成為驅(qū)動經(jīng)濟可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展的重要力量（吳瓊，2023），ESG的時代已經(jīng)悄然到來（KPMG，2020）。

ESG審計是評估、監(jiān)測和審查企業(yè)或公司在環(huán)境、社會和治理三個方面的績效和表現(xiàn)的過程（Rainer Lenz，2023），目標(biāo)是評估企業(yè)的ESG管理體系、政策和實踐，為ESG績效提供可靠且獨立的信息（杜永紅，2022）。ESG審計包括三個方面：環(huán)境（E）涵蓋了環(huán)境保護、資源管理和氣候變化等問題；社會（S）關(guān)注社會責(zé)任、勞工健康和社會福利等內(nèi)容；治理（G）強調(diào)公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理等事項（IIA，2021）。ESG審計有助于國家評估社會的公平性和治理體系的穩(wěn)健性，以及自然資源管理和環(huán)境保護政策的有效性（楊柳青，2022），為國家和政府提供建議，實施有效政策推動可持續(xù)發(fā)展，進一步提高社會公平性和公眾對政府績效的信任（李凱樂，2022），推動了國家治理能力的現(xiàn)代化和經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。

（二）審計協(xié)同

審計協(xié)同是推進國家治理現(xiàn)代化的有效途徑之一（劉家義，2012），國家審計、社會審計和內(nèi)部審計協(xié)同一直是審計研究領(lǐng)域關(guān)注的重點，對于提高治理效能、保障監(jiān)管效果和推動可持續(xù)性發(fā)展至關(guān)重要（高強，2020）。國家審計的目標(biāo)是確保政府資源的合理分配，社會審計關(guān)注社會責(zé)任和公共利益，內(nèi)部審計則側(cè)重于組織內(nèi)部的運營效率和風(fēng)險管理（楊柳青，2022）。通過審計協(xié)同，國家審計可以更好地滿足公共利益，社會審計可以獲得更多資源支持，內(nèi)部審計可以提高自身效率，增強審計的全面性和及時性，更好地服務(wù)于可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)（劉國常，2020）。審計監(jiān)督是國家監(jiān)督和治理體系的一部分，審計協(xié)同就是要突破單一審計模式，形成國家審計、社會審計和內(nèi)部審計協(xié)同模式和機制（許婷，2020），形成三大審計的協(xié)同效應(yīng)，協(xié)作配合提高審計核心競爭力，最終產(chǎn)生“1+1+1>3”的效果。通過交叉聯(lián)動作用促進整個審計系統(tǒng)實現(xiàn)“最優(yōu)解”和“有序狀態(tài)”（王童馨，2021），形成合力，真正做好“經(jīng)濟體檢”、打造經(jīng)濟社會發(fā)展“免疫系統(tǒng)”。

（三）ESG審計相關(guān)政策

國內(nèi)ESG起步較晚且發(fā)展較慢，但與“可持續(xù)發(fā)展”“雙碳”目標(biāo)等國家重大發(fā)展戰(zhàn)略不謀而合?？傮w而言，國內(nèi)ESG審計相關(guān)政策主要集中在環(huán)境方面，對社會和治理兩方面的關(guān)注也同時持續(xù)推進。從2008年開始，一系列相關(guān)政策文件陸續(xù)出臺（見表1），中共中央和國務(wù)院主導(dǎo)，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會推行，其他國家機關(guān)積極配合的工作局面逐漸形成。在2008—2022年的政策法規(guī)導(dǎo)向下，ESG審計以國家審計和社會審計為主，內(nèi)部審計為輔，各類審計之間的協(xié)同聯(lián)動性仍有提升空間。目前，資源環(huán)境審計（E）以國家審計為主，社會責(zé)任審計（S）和公司治理審計（G）以社會審計為主、內(nèi)部審計為輔，應(yīng)統(tǒng)籌整合審計力量，全面提升審計協(xié)同績效（杜永紅，2022）。

三、國有企業(yè)ESG審計協(xié)同模式研究

隨著近年來國有企業(yè)ESG的蓬勃發(fā)展，審計監(jiān)督的重要性逐漸凸顯，在ESG發(fā)展過程中發(fā)揮重要促進作用。囿于傳統(tǒng)審計模式的局限性，ESG審計協(xié)同模式值得進一步探索研究，從而為國有企業(yè)ESG的持續(xù)發(fā)展和繁榮奠定理論基礎(chǔ)。

（一）ESG審計協(xié)同機制

ESG審計協(xié)同需要繼續(xù)探索國家審計、內(nèi)部審計和社會審計在審計計劃、審計過程、審計成果和審計整改等方面的協(xié)同合作，完善以國家審計為主導(dǎo)、內(nèi)部審計為輔助、社會審計為補充的ESG審計協(xié)同工作機制，有效整合審計資源，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力，減少審計監(jiān)督盲區(qū)。國有企業(yè)ESG審計必須堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)，以國家戰(zhàn)略目標(biāo)為中心，保持高站位對企業(yè)ESG活動進行全局“俯瞰”。如圖1所示，國家審計厲行監(jiān)督，社會審計積極鑒證，內(nèi)部審計做好“守門員”，以確認和咨詢功能守好“最后一道防線”，三者相互配合搭建ESG審計協(xié)同機制和模式，對國有企業(yè)ESG活動的環(huán)境、社會和治理三個維度進行審計監(jiān)督。通過推動三大審計協(xié)同發(fā)展，可以強化ESG風(fēng)險管控能力并提高報告合規(guī)性，提高ESG治理能力和信息披露質(zhì)量，促進國家審計向研究型審計轉(zhuǎn)型，提高內(nèi)部審計的建設(shè)作用，提升社會審計的專業(yè)服務(wù)能力，助力實現(xiàn)國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，提升現(xiàn)代化可持續(xù)能力。

如圖2所示的ESG審計協(xié)同“多重金字塔”模型表明，國家審計、社會審計對ESG中的內(nèi)部審計發(fā)揮了正向協(xié)同激勵作用。內(nèi)部審計也能夠利用這種協(xié)同機制更好地發(fā)揮其功能，實現(xiàn)“業(yè)審融合”一體化，通過確認和咨詢職能來協(xié)助業(yè)務(wù)部門有效管理ESG風(fēng)險和優(yōu)化信息披露。國家審計統(tǒng)籌指導(dǎo)監(jiān)督，評價且利用各方審計結(jié)果，通過對國有企業(yè)的ESG管理和內(nèi)部審計的監(jiān)督來強制推動ESG審計問題的整改，而社會審計則通過其鑒證職能幫助國有企業(yè)提升ESG管理水平和信息披露水平。

（二）ESG審計協(xié)同中三大審計之間的作用關(guān)系

目前我國關(guān)于國有企業(yè)ESG審計中國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同的研究，主要集中在這三者中某兩者之間的協(xié)同合作（見圖3），而關(guān)于這三大審計之間的協(xié)同模式和路徑的理論研究相對較少且不夠深入。ESG信息披露提供了審計的數(shù)據(jù)來源，ESG審計為信息披露提供了堅實基礎(chǔ)，審計的獨立性和專業(yè)性有助于提高信息披露的可信度，同時促使國有企業(yè)更加關(guān)注和改進其ESG績效，確保在ESG領(lǐng)域遵守相關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)。

1.國家審計與社會審計。

2018年，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上表示，要“調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力”。ESG審計目前仍然處于起步階段，任務(wù)繁重和資源有限之間的矛盾給國家審計帶來了巨大壓力。國家審計機關(guān)根據(jù)工作需要，可以引入具備ESG審計專業(yè)知識的人員參與審計項目，通常以購買社會審計服務(wù)和外包審計業(yè)務(wù)兩種方式來保持與社會審計的協(xié)同合作。在ESG審計過程中，國家審計起到指導(dǎo)和監(jiān)督作用，社會審計提供具體的鑒證服務(wù)。國家審計具有較強的獨立性和權(quán)威性，社會審計依靠其專業(yè)水平充分彌補了國家審計資源受限的不足，提高了ESG審計的效率和質(zhì)量，形成了相互督促與提高的局面。但是，在國家審計與社會審計協(xié)同提高ESG審計水平的過程中，仍然存在著審計計劃與目標(biāo)不一致、理解角度不統(tǒng)一等導(dǎo)致協(xié)同困難的問題。因此，協(xié)同機制仍需進一步探索研究。

2.國家審計與內(nèi)部審計。

2018年，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）等政策文件公布，突出強調(diào)國家審計機關(guān)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和成果利用。由于在審計計劃、流程和方法等方面具有高度相似性，國家審計和內(nèi)部審計的協(xié)同具有高度適應(yīng)性。目前的研究主要集中在國家審計對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和監(jiān)督方面，對于實踐中兩者獨立開展并協(xié)同交叉工作的研究則較為欠缺。國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同主要包括指導(dǎo)年度審計計劃、關(guān)注重要風(fēng)險點等，充分利用內(nèi)部審計資源和結(jié)果，避免重復(fù)審計，從而提高審計效率。但是，內(nèi)部審計質(zhì)量參差不齊、內(nèi)容偏頗不全、人員專業(yè)能力不足以及缺乏獨立性等問題，妨礙了國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同合作的開展，因此需要進一步加強和提升內(nèi)部審計工作機制，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在ESG審計中的作用。

國外最新的理論研究在ESG內(nèi)部審計模式中增加了B（Build，建設(shè)）部分，補充了A（Assure，確認）和C（Consult，咨詢）二維模型，強調(diào)內(nèi)部審計第三支柱的重要性，形成了ABC模型（Rainer Lenz，2023）（見圖4），旨在拓寬內(nèi)部審計的價值主張，提高內(nèi)部審計的全覆蓋程度，使內(nèi)部審計在ESG審計中能夠積極主動地發(fā)揮建設(shè)性作用（Deniz Appelbaum，2023）。

3.社會審計與內(nèi)部審計。

隨著國家對國有企業(yè)ESG治理要求的不斷加強，國有企業(yè)內(nèi)部控制制度也在不斷完善。在對國有企業(yè)ESG的監(jiān)督和促進方面，國家審計和社會審計的外部協(xié)同功能不斷加強，同時以內(nèi)部審計為主的內(nèi)部控制作用也不可小覷，內(nèi)部審計的作用變得日益重要，受到企業(yè)管理高層越來越多的關(guān)注。由于社會審計人員團隊齊備，專業(yè)勝任能力較強且獨立性較高，因此有的企業(yè)選擇將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給社會審計機構(gòu)，或聘請注冊會計師等專家參與內(nèi)部審計項目，以提升內(nèi)部審計工作的有效性和獨立性。ESG審計已成為社會審計的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，社會審計可以充分利用內(nèi)部審計的資源和結(jié)果，實現(xiàn)資源整合和協(xié)作，以提高審計效率。與此同時，內(nèi)部審計可以根據(jù)社會審計的內(nèi)容和業(yè)務(wù)確定審計的重點，同時積極推動審計整改工作。社會審計的完善促進了ESG審計的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部審計在協(xié)同過程中也同樣具有不可替代的作用。

四、國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展下的ESG審計協(xié)同路徑

（一）建立健全ESG審計協(xié)同機制

實現(xiàn)國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，要積極開展全過程ESG審計，除要求事中、事后嚴(yán)格審計外，事前也必須建立健全ESG審計協(xié)同的實施機制。首先，建立審計協(xié)同制度。確定內(nèi)外部審計的重點和具體方案，建立統(tǒng)一的績效考核制度，加大對審計協(xié)同的監(jiān)督和評價，形成ESG審計的協(xié)同合力。其次，推進審計標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。依據(jù)不同準(zhǔn)則三大審計的審計標(biāo)準(zhǔn)也不同，要積極推進各領(lǐng)域?qū)徲嫎?biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，在審計的前期計劃、實施階段以及成果運用階段強化ESG審計協(xié)同的職能，推動“標(biāo)準(zhǔn)化”建設(shè)。此外，加速信息技術(shù)應(yīng)用。優(yōu)化三大審計主體之間的信息共享機制，確保ESG審計全過程的協(xié)同，建立互通、互信、互換、互享的信息化平臺，促進信息的交流共享。最后，提高職業(yè)準(zhǔn)入要求。ESG審計職業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)要更加嚴(yán)格，審計人員以“三立精神”為標(biāo)準(zhǔn)，提高ESG知識儲備和專業(yè)技能要求，學(xué)習(xí)相同審計知識結(jié)構(gòu)、工作程序、方法體系，為ESG審計人才開辟“綠色通道”，為新時代ESG審計協(xié)同建設(shè)儲備人才資源。

（二）審計計劃環(huán)節(jié)加強協(xié)同

科學(xué)制訂前期審計計劃是推動ESG審計協(xié)同工作開展的先決條件，其關(guān)鍵在于充分利用審計計劃引領(lǐng)整個審計過程。第一，明確審計協(xié)同目標(biāo)。三大審計主體全面了解被審計單位在ESG領(lǐng)域的現(xiàn)狀，包括環(huán)境、社會和治理績效，以及內(nèi)部管理存在的問題，明確審計目標(biāo)以實現(xiàn)資源整合。第二，建立計劃統(tǒng)籌制度。三大審計主體共議商定統(tǒng)籌機制，協(xié)調(diào)不同審計主體的工作，如定期會議或定點溝通，用于協(xié)商和調(diào)整審計計劃，確保不同審計主體工作之間的協(xié)同一致性等。第三，搭建綜合審計框架。國家審計、社會審計和內(nèi)部審計共同構(gòu)建框架，明確不同審計主體的角色和責(zé)任，確定各審計主體在ESG審計中的專長和優(yōu)勢，以便更好地分工合作，確保各方都能充分發(fā)揮其優(yōu)勢。第四，建立信息共享機制。信息共享是協(xié)同工作的關(guān)鍵，國家審計、社會審計和內(nèi)部審計共享數(shù)據(jù)、文件和報告，應(yīng)避免數(shù)據(jù)重復(fù)采集，提高工作效率，并確保信息的一致性。第五，協(xié)同評估審計風(fēng)險。國家審計、社會審計和內(nèi)部審計共同參與風(fēng)險評估過程，識別ESG審計中的風(fēng)險因素，確定審計工作的優(yōu)先級，并制定相應(yīng)的審計策略。最后，協(xié)同制訂審計計劃。三大審計主體基于共同的審計目標(biāo)，共同制訂具體的審計計劃，包括時間表、資源分配、審計方法和指標(biāo)設(shè)置，確保協(xié)同工作的高效性和有效性。

（三）審計實施階段加強協(xié)同

在審計實施階段，國家審計應(yīng)充當(dāng)ESG審計協(xié)同的主導(dǎo)者，有效利用社會審計和內(nèi)部審計資源。必須貫徹落實好“四要”原則：一要明確具體職責(zé)分工，明晰審計邊界；二要確定詳細階段任務(wù)，確保審計進度；三要科學(xué)規(guī)范取證方式，確保證據(jù)充分適當(dāng)；四要加大審計協(xié)同合力，完善溝通渠道。

1.國家審計與內(nèi)部審計實施階段協(xié)同。一方面，國家審計與內(nèi)部審計合作，為內(nèi)部審計團隊提供ESG領(lǐng)域的政策和技術(shù)性指導(dǎo)，通過定期“以審帶訓(xùn)”的方式，幫助內(nèi)部審計更好地理解審計重點和風(fēng)險，提高內(nèi)部審計的ESG風(fēng)險管理能力；另一方面，國家審計與社會審計合作，引導(dǎo)利用社會審計機構(gòu)的資源為內(nèi)部審計團隊提供培訓(xùn)，實現(xiàn)內(nèi)外審計的協(xié)同。通過這種方式，內(nèi)部審計人員可以提高專業(yè)能力，將審計風(fēng)險最小化，最大程度地發(fā)揮ESG審計的協(xié)同作用。

2.國家審計與社會審計實施階段協(xié)同。一方面，國家審計機關(guān)應(yīng)與社會審計機構(gòu)建立定期核查機制，對社會審計機構(gòu)提供的ESG鑒證報告進行定期審查，同時國家審計機關(guān)還可以核查被審計單位的社會責(zé)任報告等，確保報告的準(zhǔn)確性和可信度；另一方面，國家審計機關(guān)可以在監(jiān)督和評價社會審計方面發(fā)揮更積極的作用，通過監(jiān)督和激勵手段，提高社會審計鑒證的積極性和參與度，促進社會審計成果被更廣泛地轉(zhuǎn)化利用。

3.內(nèi)部審計與社會審計實施階段協(xié)同。內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同發(fā)力，能夠管理好非財務(wù)風(fēng)險，提高企業(yè)社會責(zé)任和可持續(xù)性績效。一方面，內(nèi)部審計可以協(xié)助社會審計更全面地了解企業(yè)審計環(huán)境和ESG績效，同時社會審計可以提供更廣泛的社會責(zé)任、可持續(xù)性信息，促進雙方更好地理解ESG風(fēng)險和影響；另一方面，內(nèi)部審計和社會審計可以整合各自的審計方法，共同編寫ESG報告，定期進行交流，更全面地評估被審計單位的ESG績效，同步推動改進和持續(xù)提高。

（四）審計成果運用整改協(xié)同

只有建立審計協(xié)同的成果運用機制，健全審計協(xié)同質(zhì)量的控制體系，加強審計協(xié)同結(jié)果的運用，才能充分發(fā)揮ESG審計協(xié)同的作用。國家審計獲取內(nèi)部審計的底稿記錄，用這些記錄對內(nèi)部審計進行監(jiān)督和復(fù)核。社會審計接受國家審計的指導(dǎo)和監(jiān)督，同時利用內(nèi)部審計成果出具ESG審計鑒證報告，這樣不僅可以減少風(fēng)險，提高內(nèi)部控制質(zhì)量，還可以間接推動國家審計運用內(nèi)部審計成果。

ESG審計整改“下半篇文章”與揭示問題“上半篇文章”同樣重要，需要ESG審計協(xié)同一體推進。一方面，建立審計協(xié)同整改臺賬清單。國家審計定期追蹤審計協(xié)同中需要整改的問題，確保審計整改工作“逢改立檔”。同時，內(nèi)部審計和社會審計分工合作，充分利用審計成果，加大審計跟蹤反應(yīng)力度，追查整改不力情況。另一方面，建立審計協(xié)同成果運用機制。社會審計和內(nèi)部審計及時將問題和風(fēng)險反饋給國家審計，促進審計協(xié)同機制的健全和完善。此外，優(yōu)化內(nèi)部審計協(xié)同建設(shè)作用，外部審計加大監(jiān)督和引導(dǎo)力度，建立有效的成果轉(zhuǎn)化和運用機制，密切關(guān)注被審計單位的內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化情況，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的建設(shè)作用。

五、總結(jié)

高質(zhì)量發(fā)展是“十四五”乃至更長時期內(nèi)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的主題，國有企業(yè)的ESG發(fā)展是探索中國式現(xiàn)代化道路、實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重要戰(zhàn)略抓手，透過非財務(wù)信息這“第二張財報”，可以全方位地了解國有企業(yè)的“里子”，為高質(zhì)量發(fā)展奠定基礎(chǔ)。ESG發(fā)展一直在路上，目前部分國有企業(yè)ESG報告或社會責(zé)任報告中出現(xiàn)夸大現(xiàn)實的承諾和披露，值得警惕，ESG發(fā)展同時受到“漂綠”的風(fēng)險和威脅，充分發(fā)揮好ESG審計協(xié)同作用，能夠及時拆穿“騙局”。我國的ESG體系建設(shè)仍處于初級階段，國有企業(yè)圍繞經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展內(nèi)在要求，必須加大力度建立健全ESG審計協(xié)同制度，推動構(gòu)建國家審計、社會審計和內(nèi)部審計三位一體的ESG審計組織體系，打好國家審計、社會審計和內(nèi)部審計協(xié)同的“組合拳”，堅持國有企業(yè)新發(fā)展階段ESG審計協(xié)同研究，做實研究型審計，走出一條適合國情且具有中國特色的ESG發(fā)展之路。

（作者單位：河南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院，郵政編碼：450000，電子郵箱：1785810751@qq.com）

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