周仁慶

我國有史以來，同外國政府談判，簽訂正式換文，批準對所得避免雙重稅收協(xié)定的第一個國家是日本。

一、醞釀階段

20 世紀70 年代以來，中日兩國稅收工作交往頻繁，增進了彼此的友好關(guān)系。1974 年，兩國財稅當局經(jīng)過協(xié)商，達成中日互免航空運輸企業(yè)稅收的換文，緊接著于1975 年完成中日互免海運企業(yè)稅收的換文。這些可以說是兩國締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的先驅(qū)。

1979 年，日本稅務當局多次通過各種途徑表示要與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定。1979 年9 月，我國稅務代表團第一次赴日本訪問，日本大藏省主稅局負責人曾提出同我國政府談判簽訂租稅條約的動議。1979 年10 月12 日，日本大藏省主稅局國際租稅課課長圓田直通過日本駐中國大使館隨后送來《日本國同

國關(guān)于對所得避免雙重征稅的協(xié)定》英文示范文本1 份。

1980 年10 月16 日，《日本經(jīng)濟新聞》刊登一則消息，標題是《大藏省加緊同中國締結(jié)租稅條約》。該消息報道：“在12 月上旬的日中部長級會議上將提出這問題?！?/p>

1980 年11 月18 日，日本大藏省主稅局派國際租稅課課長真鍋光廣來華，向中國財政部稅務總局遞交了日本大藏省主稅局局長高橋元烏的信，再次提出商談兩國政府簽訂稅收協(xié)定的事項。11 月19日下午中日雙方會談，日方參加人員除真鍋光廣外，還有日本駐華大使館經(jīng)濟參贊川上壽一、經(jīng)濟專員杉本和彥、翻譯隈丸優(yōu)次；我方為稅務總局局長劉志城及稅務總局對外稅政處人員，翻譯南長燮。真鍋光廣說：“下個月，日本國、中國間要舉行閣僚大臣會議。在會上，日本大藏省渡邊大臣發(fā)言，談到日本、中國締結(jié)租稅條約的必要性，希望兩國開始會談。不知貴國有什么設(shè)想？”稅務總局局長劉志城答：“去年在日本訪問時，已談到這個問題，當時條件還不具備?，F(xiàn)在，條件比較具備了。高橋局長來信已提起這個問題，我們表示贊賞。去年，貴國已送來一個租稅條約的范本，我們正在進行研究。下個月，貴國大藏省大臣先生來我國，我國的部長將熱情接待大臣先生?！闭驽伖鈴V又說：“這是很令人高興的消息！一定要向高橋局長轉(zhuǎn)達?，F(xiàn)在，貴國兩個稅法的實施細則即將公布，我們準備先派一個代表團來中國進行初步會談，時間是明年1 月末，由大藏省梅譯審議官率領(lǐng)?！眲⒅境潜硎荆骸懊纷g先生率團到中國，我們很歡迎。”

隨后在北京舉行了日本所稱兩國閣僚會議。

據(jù)《人民日報》1980 年12 月5 日報道，參加中國國務院成員和日本內(nèi)閣成員級首次會議的中日雙方分成6 個小組，12 月4 日上午在人民大會堂分別舉行會談。在財政方面的會談中雙方（中方為王丙乾，日方為渡邊美智雄）強調(diào)了繼續(xù)加強中國財政部同日本大藏省之間友好聯(lián)系的必要性。雙方認為，盡快舉行關(guān)于簽訂兩國租稅協(xié)定、投資協(xié)定的談判，對發(fā)展兩國的經(jīng)濟技術(shù)合作是有利的。12 月5 日于北京發(fā)表的《中日政府成員第一次會議聯(lián)合新聞公報》中第九項寫道：“雙方認為，為了中日間經(jīng)濟關(guān)系和人員往來的順利發(fā)展，締結(jié)租稅務約及相互促進和保護投資的協(xié)定是有意義的，一致希望早日開始為此目的的談判?！?/p>

二、準備階段

鑒于這次談判沒有先例可循，因此需要全力投入談判前的準備工作。準備的事項有：

1. 將OECD范本與聯(lián)合國范本趕譯成中文，印成冊子，分送有關(guān)單位領(lǐng)導與人員參閱。

2. 草擬《日本國同世界各國簽訂租稅條約概況》一文，介紹日本已同33 個國家締結(jié)租稅條約的情況，其主要特點有：（1）條約適用的稅種范圍限于對所得征收的租稅；（2）對“防止偷稅”，不太重視；（3）對于聯(lián)合國適當擴大收入來源地稅收管轄權(quán)意見所作出的規(guī)定，考慮得不夠；（4）對一些國家實行了稅收饒讓抵免制度。這篇文稿附印在兩個范本譯文后。

3. 考慮到日本可能以1979 年10 月送來的《日本國同

國關(guān)于對所得避免雙重征稅的協(xié)定》文本作為討論的依據(jù)，因此，將該協(xié)定文本內(nèi)容歸納成12 個問題，即：（1）納稅人范圍；（2）稅種范圍；（3）用語的定義；（4）常設(shè)機構(gòu)；（5）征收權(quán)限；（6）營業(yè)利潤；（7）國際運輸所得；（8）投資所得；（9）免稅規(guī)定；（10）避免雙重征稅方法；（11）無差別待遇；（12）情報交換。提出因應的初步建議與意見，供我方代表參閱。

三、第一次會談（北京）

1981 年1 月26 日至28 日，日本大藏省大臣官房審議官梅澤節(jié)男、自治省大臣官房審議官川俁芳郎率領(lǐng)的日本租稅條約交換意見代表團來北京與我方以財政部稅務總局副局長林榮生為首的代表團就簽訂租稅條約問題舉行了第一次會談，參加的人員還有日本駐華大使館參贊瀨木博基與川上壽一、專員杉本和彥、二秘隈丸優(yōu)次，中國外交部官員及新華社外事記者。

會談的日程安排是，第一天日方談，第二天我方談，第三天日方再談，即最后表態(tài)。會談的方式，每一方都先由首席代表簡述每個問題內(nèi)容，再由專家闡述細節(jié)。日方專家是村井博美（大藏省主稅局國際租稅課課長補佐），但屬于地方稅方面的問題則由川俁芳郎闡述。

會談開始，日方完全不提前次送來的協(xié)定文本，而是每人發(fā)一紙片，列舉10 個項目標題：（1）對象稅目；（2）事業(yè)所得；（3）國際運輸所得；（4）投資所得〔配當（股息）、利子（利息）、使用料（特許權(quán)使用費）〕；（5）人的役務（勞務）報酬〔給與所得——短期滯在者、政府職員、教授、學生等；自由職業(yè)所得，蕓能人（藝術(shù)家）的所得等〕；（6）不動產(chǎn)所得；（7）讓渡收益；（8）其他所得；（9）二重課稅的排除；（10）其他項目。日方就按照這10 個項目逐一闡述他們的意見，同時聲明這些意見是初步的，不影響將來租稅條約的內(nèi)容。

我方在會談前曾根據(jù)日本前次送來的文本與日本同其他國家的條約，就12 個問題準備了初步意見，基本上包括了日方新提出的10 個項目，因此，我方首席代表發(fā)言時，即以日方10 個項目為基礎(chǔ)，只是內(nèi)容有所增補；同樣聲明，這些初步意見，不影響將來的稅收協(xié)定。

我方是本著維護國家權(quán)益，堅持平等互利，促進兩國經(jīng)濟交流和技術(shù)、文化交流的原則，抱著誠意同日方進行會談的。由于會談前曾將日本同其他國家的租稅條約做了比較充分的研究，因此，我方代表提出某一問題的意見時，常常引證日本同某國的租稅條約是怎樣規(guī)定的。這使日方感到有些意外。

中日雙方第一次會談中主要分歧在于對世界上兩個稅收協(xié)定范本以哪個范本為依據(jù)的問題。日方堅持以O(shè)ECD范本為依據(jù)，我方則主張參照聯(lián)合國范本，因為聯(lián)合國范本反映了一些發(fā)展中國家的要求，考慮到收入來源國的收益。當我方舉出日本同有些國家的租稅條約并未完全依據(jù)OECD范本時，日方不得不承認，日本同各國的租稅條約雖然基本上依據(jù)OECD范本，但考慮到與對方經(jīng)濟和人員交流的需要，有的地方還是有些變通。

由于雙方依據(jù)的范本不同，在某些項目的范圍上和稅收管轄權(quán)的應用上就不免發(fā)生分歧。

在會談中，對于不同的意見，日方總的態(tài)度是好的，只有一次例外。那是我方首席代表發(fā)言，主張將“為企業(yè)保有一定的貨物庫存并代表該企業(yè)交付貨物的設(shè)施”列入常設(shè)機構(gòu)范圍，話尚未說完，日方首席代表竟迫不及待地插話，拒絕我方的建議，認為OECD范本沒有把它列入常設(shè)機構(gòu)，聯(lián)合國范本大概也是如此，似乎是我方亂提要求。我方代表當即理直氣壯地指出，聯(lián)合國范本確已將其列入常設(shè)機構(gòu)的范圍；而且聯(lián)合國國際稅收專家說過，保有一定的貨物庫存供及時交付，促進貨物的銷售，從而使設(shè)立設(shè)施的企業(yè)在設(shè)施所在國取得利潤，應當構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。并當場拿出原版聯(lián)合國范本作證，使日方專家不得不承認這是事實。當晚，日方宴請我方，其副首席代表川俁芳郎特向我方代表敬酒，聲稱：“周樣（周先生）！為你如此熟悉聯(lián)合國范本敬你一杯！”

第三天，日方對提出的10 個項目作了最后的表態(tài)。有的堅持其原來意見，如條約只限于對所得征稅，不包括對資本征稅；建筑工地、建筑安裝工程的時間仍以超過12 個月為準；短期逗留者的時間仍為183 天以下。有的未堅持原來意見，表示愿意考慮，如投資所得降低稅率問題、政府間文化交流的演員在演出國免稅問題、交換防止偷稅情報問題、對于稅收饒讓抵免的問題，日方答復由于日本財政情況稅收饒讓抵免的范圍與程度要盡量限制，既然中方提出，回去匯報后作為一個問題研究課題。有的承認個別條約有規(guī)定，意味著尚有商討的余地，如將農(nóng)場、牧場、咨詢勞務列入常設(shè)機構(gòu)；自由職業(yè)者增加逗留時間與報酬金額兩個條件。有的則表示不同意，如采用引力原則問題、代表企業(yè)交付貨物的設(shè)施列入常設(shè)機構(gòu)問題。

四、第二次會談（東京）

1981 年6 月10 日，我國派以林榮生為團長的代表團赴日本東京進行第二次會談。這次會談任務仍是互相介紹情況，交換意見，對上次會談中雙方未解決的問題和需要在協(xié)定中明確的問題進行磋商，為草擬正式文本做準備。啟程前，代表團對上次會談的一些問題進行了進一步研究。有的準備堅持，如地方所得稅應列入?yún)f(xié)定；農(nóng)場、牧場、水產(chǎn)品繁殖或木材、森林產(chǎn)品采伐的場所與咨詢服務列入常設(shè)機構(gòu)范圍；建筑工地中增加裝配工程及監(jiān)督管理活動；采用引力原則問題；稅收饒讓抵免問題。有的同意日方意見，如對資產(chǎn)征稅不寫入?yún)f(xié)定；兩國原來簽訂的航空、海運互免稅收協(xié)定正式換文繼續(xù)有效；對不動產(chǎn)租賃所得在不動產(chǎn)所在國征稅。有的可作些讓步，如建筑工地等時間可改為6 個月；單純采購貨物的辦事處不列入常設(shè)機構(gòu)；短期逗留者時限可改為183 天；教授在逗留國講學報酬，兩年期間逗留不征稅，等等。當時設(shè)想，有兩種可能：一是談得攏，能夠?qū)σ恍┗締栴}取得一致意見，可以結(jié)束交換意見階段，進入準備文本；二是談不攏，還有許多分歧，需要繼續(xù)商談。會談的結(jié)果實現(xiàn)了第一種可能，可以準備協(xié)定文本。以后又繼續(xù)數(shù)次會談并研究文本。

五、第五次會談（北京）與換文（東京）

1983 年7 月7 日至13 日在北京舉行最后一次會談——第五次會談，對協(xié)商的大部分條款取得一致意見的基礎(chǔ)上繼續(xù)就一些實質(zhì)性問題進行磋商，終于取得成果。

1983 年9 月6 日，在北京由我國國務委員兼外交部長吳學謙同日本外務省大臣安倍晉太郎分別代表本國政府在《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷稅的協(xié)定》上正式簽字；同時，雙方代表還在協(xié)議書上簽字。1984 年5 月28 日，在東京由中國駐日本大使宋之光和日本外務省大臣安倍晉太郎分別代表本國政府交換了關(guān)于已各自履行協(xié)定生效法律程序的換文。根據(jù)協(xié)定第29 條第1 款的規(guī)定，中日兩國政府避免雙重征稅協(xié)定在締約國雙方交換外交照會確認已履行為本協(xié)定生效所需的各自的法律程序之日起的第30 天，即1984 年6 月26 日起開始生效，具有法律效力。并且，自1985 年1 月1 日或以后開始的納稅年度中取得的所得，將開始按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。

這樣，不算醞釀階段，從1981 年1 月正式談判起，到1984 年5 月?lián)Q文，中日稅收協(xié)定締結(jié)歷經(jīng)4 年多時間。因為是我國歷史上第一次同外國簽訂避免雙重征稅協(xié)定，這應算是迅速的。

（作者系國家稅務總局四川省稅務局退休干部）