鄧 淼

(南京審計大學(xué)法學(xué)院，江蘇 南京 211815)

0 引言

2018 年5 月，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上提出要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動社會審計力量，增強審計監(jiān)督合力部署，從黨和國家事業(yè)全局的高度做出進一步統(tǒng)籌審計資源、增強審計監(jiān)督合力的戰(zhàn)略目標。在審計全覆蓋的背景下，逐漸健全國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制是現(xiàn)階段為完成黨和政府提出的全面履行審計監(jiān)督的一項審計創(chuàng)新模式，通過不斷研究和改進協(xié)同機制，可以進一步提升監(jiān)督和審查的質(zhì)量和效果，為社會的良好治理做出積極貢獻。

1 國家審計與內(nèi)部審計概述

國家審計和內(nèi)部審計作為我國審計監(jiān)督體系的兩個重要的領(lǐng)域，在國家治理和企業(yè)管理中發(fā)揮著關(guān)鍵作用[1]。國家審計機構(gòu)負責對國家財政、預(yù)算執(zhí)行、資產(chǎn)管理等進行審計，以確保對公共資源的合理使用以及防止腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。而內(nèi)部審計部門則主要關(guān)注組織內(nèi)部的風險管理、內(nèi)控體系和業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性。為了提高治理水平、防范風險和保障公共利益，國家審計和內(nèi)部審計應(yīng)該發(fā)揮各自的優(yōu)勢，實現(xiàn)功能上的相互補充。

1.1 國家審計的特點和劣勢

國家審計是憲法明確確立的一項制度，作為國家監(jiān)督體系的重要組成部分，國家審計的主體是政府或獨立機構(gòu)，主要職責是對政府財政收支、經(jīng)濟活動和資源利用情況進行監(jiān)督和審查。國家審計范圍廣泛，可以審計政府預(yù)算執(zhí)行、資產(chǎn)管理、行政效能、政策實施等各個方面，不僅關(guān)注財務(wù)方面，還關(guān)注經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境影響等多個層面，以綜合評估政府活動的績效[2]。審計機關(guān)可以發(fā)現(xiàn)和揭示政府機構(gòu)存在的問題和不合理的行為，對防止腐敗、浪費和濫用資源具有重要的監(jiān)督作用。在國家審計中，國家審計機構(gòu)對被審計單位的違紀和違法行為擁有檢查權(quán)、移送行政處理權(quán)和提請司法處理權(quán)等。國家審計是維護政府財務(wù)透明度、監(jiān)督政府行為和提升政府績效的重要手段，對促進公共部門的合理運行和資源利用具有重要意義。

國家審計也具有一定的劣勢，如審計效果受到審計機構(gòu)的能力和資源的限制，可能無法對所有領(lǐng)域和項目進行深入審計。審計工作通常需要一定時間來收集、分析和驗證相關(guān)信息，因此審計結(jié)果的發(fā)布可能不及時，無法對即時的問題做出及時回應(yīng)。審計機關(guān)提出的建議和指導(dǎo)意見可能面臨政府機構(gòu)的推遲或忽視，審計結(jié)果的推動力有時受到限制。國家審計可能受到政治因素的影響，導(dǎo)致審計結(jié)果的公正性和客觀性受到質(zhì)疑。審計機構(gòu)可能面臨信息不對稱的挑戰(zhàn)，無法完全獲取所需的信息，所以要做到應(yīng)審盡審有一定難度[3]。

1.2 內(nèi)部審計的特點和劣勢

內(nèi)部審計作為設(shè)立于組織內(nèi)部的獨立審查機構(gòu)，負責評估和監(jiān)督組織的內(nèi)部控制、風險管理和業(yè)務(wù)運作的有效性。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的職能部門，更熟悉組織的運作方式及可能遇到的風險，所以審計內(nèi)容不僅關(guān)注財務(wù)方面，還涵蓋組織的運營、風險管理、合規(guī)性、治理等多個領(lǐng)域，以提供全面的審計評估。審計目標是及時發(fā)現(xiàn)和糾正潛在的問題和風險，以預(yù)防錯誤、欺詐和不當行為的發(fā)生，促進組織的有效運作。內(nèi)部審計不僅能發(fā)現(xiàn)問題，還能提供建議和改進意見，幫助組織改進內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程，提高績效和效率。由于內(nèi)部審計人員對本單位的管理和業(yè)務(wù)開展信息比較熟悉，能夠及時察覺到單位經(jīng)營活動中潛在的問題與風險，使審計工作的開展更具有針對性和實踐性。

內(nèi)部審計的劣勢在于可能受到組織管理層的干預(yù)或限制，審計工作依賴于組織的支持，導(dǎo)致審計活動的獨立性受到威脅[4]。可能面臨資源有限的挑戰(zhàn)，導(dǎo)致無法對所有領(lǐng)域和項目進行審計。此外，審計部門可能面臨與其他部門的利益沖突，如與管理層、業(yè)務(wù)部門或內(nèi)部控制負責人之間的關(guān)系緊張，會影響審計的獨立性和客觀性。內(nèi)部審計部門可能同時承擔其他職能，如合規(guī)、風險管理等，致使存在審計職責和其他職責之間產(chǎn)生沖突的情況發(fā)生。

2 國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同治理之基礎(chǔ)前提

基于各自的特點，國家審計與內(nèi)部審計均存在優(yōu)勢和不足，所以應(yīng)當建立協(xié)同機制，實現(xiàn)相互補充和協(xié)作，完成審計全覆蓋戰(zhàn)略部署。建立國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同治理機制，可以有效提高審計的獨立性、全面性和客觀性，提升審計深度，加強對公共資源的監(jiān)管，促進治理體系的完善和提升。

2.1 國家審計與內(nèi)部審計之間的聯(lián)系

目前，國家越來越注重加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，黨和國家做出了進一步統(tǒng)籌審計資源、增強審計監(jiān)督合力的重要部署，已經(jīng)進入了充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用、形成審計監(jiān)督合力的新階段。根據(jù)黨中央對審計工作提出的新任務(wù)，新時代既要注重加強國家審計對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，也要充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，并建立審計監(jiān)督協(xié)同機制。國家審計與內(nèi)部審計并不是毫無關(guān)聯(lián)的兩部分，將它們之間的聯(lián)系可以簡單概括為以下兩個方面。

一方面，國家審計對內(nèi)部審計負有指導(dǎo)與監(jiān)督職責。《中華人民共和國審計法》第二十九條規(guī)定:“依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度；其內(nèi)部審計工作應(yīng)當接受審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督?！眹覍徲嫏C構(gòu)對內(nèi)部審計工作的開展具有指導(dǎo)職責，包括制定審計準則、規(guī)范審計方法和程序，提供培訓(xùn)和技術(shù)支持等。國家審計機構(gòu)對單位內(nèi)部審計部門的工作進行全方位監(jiān)督，包括審計計劃的審批、審計結(jié)果的評估和審計報告的審查等。通過對內(nèi)部審計的監(jiān)督，可以確保內(nèi)部審計部門的獨立性，防止其受到操縱和干預(yù)，保證審計工作的公正性和有效性[5]。國家審計機構(gòu)通過對內(nèi)部審計報告的分析和評估，旨在發(fā)現(xiàn)和指出組織存在的風險和問題，并提出改進建議和措施，促進內(nèi)部控制和風險管理的改進。當發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為、浪費現(xiàn)象或其他問題時，國家審計機構(gòu)可以要求相關(guān)機構(gòu)采取糾正措施，追究責任，并確保問題得到解決和改進。國家審計機構(gòu)監(jiān)督內(nèi)部審計工作，旨在督促被審計單位完善內(nèi)部審計制度，推動內(nèi)部控制和風險管理的提升。

另一方面，國家審計機構(gòu)在進行審計工作時可利用內(nèi)部審計成果。《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中提出國家審計機關(guān)應(yīng)當有效利用內(nèi)部審計力量和成果，并且對內(nèi)部審計工作中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)和糾正的問題不再進行反映。為了增強審計工作的針對性和準確性，內(nèi)部審計可以為國家審計提供實地調(diào)查和深入了解的數(shù)據(jù)支持，有助于提高審計工作的效率，優(yōu)化資源的利用[6]。通過協(xié)調(diào)工作計劃和資源分配，避免重復(fù)審計，實現(xiàn)資源的合理配置。建立信息共享機制和合作渠道，使得國家審計機構(gòu)獲得的內(nèi)部審計數(shù)據(jù)和發(fā)現(xiàn)的問題，能更好地開展審計工作，提高監(jiān)督效果，促進國家審計效率和質(zhì)量的提高。

2.2 國家審計與內(nèi)部審計形成監(jiān)督合力之必要性

為了適應(yīng)新時代黨和國家提出的新任務(wù)，提高審計的全面性和客觀性，以及促進治理體系的完善，應(yīng)當建立和完善國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同機制，統(tǒng)籌整合審計資源、形成監(jiān)督合力，實現(xiàn)審計全覆蓋的任務(wù)，具有現(xiàn)實的緊迫性和必要性。

其一，國家審計與內(nèi)部審計形成監(jiān)督合力，可以促進治理體系的完善和提升。國家審計和內(nèi)部審計在審計范圍、審計方法和資源利用等方面存在差異，形成了互補性的監(jiān)督角色。國家審計機構(gòu)具備全局性和綜合性的審計能力，可以對政府機構(gòu)和公共部門進行全面的審計，而內(nèi)部審計部門則更加熟悉具體機構(gòu)的運作和管理，能夠深入了解內(nèi)部業(yè)務(wù)和風險。兩者形成監(jiān)督合力，能夠提高審計的全面性和深度，發(fā)現(xiàn)更多的問題和風險。兩者相互監(jiān)督和補充，有利于強化審計的獨立性和客觀性，確保審計結(jié)果更加準確和可靠。

其二，國家審計和內(nèi)部審計都關(guān)注公共資源的使用和管理，形成監(jiān)督合力可以加強對公共資源的監(jiān)管。國家審計機構(gòu)能夠?qū)操Y源的配置和使用進行整體審計，發(fā)現(xiàn)潛在的浪費和濫用情況。而內(nèi)部審計部門能夠在組織內(nèi)部開展細致的審計工作，確保公共資源的合理使用和管理[7]。兩者協(xié)同，有助于提高公共資源的使用效益，以及防止腐敗行為，可以對政府機構(gòu)和公共部門的治理情況進行全面監(jiān)督和評估。通過發(fā)現(xiàn)問題、提出建議和改進措施，能夠促進公共部門的規(guī)范運作、提高決策的科學(xué)性和有效性，推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

其三，國家審計與內(nèi)部審計形成監(jiān)督合力有助于實現(xiàn)審計全覆蓋，有利于提升審計工作的廣度和深度。通過相互補充，國家審計和內(nèi)部審計形成協(xié)同合作的機制，對于規(guī)范公共部門權(quán)力的運作和提高行政效能具有重要意義，從而加強對公共資源的監(jiān)管，從根源處減少腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。此外，監(jiān)督合力還可以提高審計的公信力和影響力，提高社會對政府機構(gòu)和公共部門的信任度，推動建立透明、負責任的治理體系。形成并利用好審計監(jiān)督合力，對完善我國審計監(jiān)督體系、加快內(nèi)部審計職能轉(zhuǎn)變、提升審計監(jiān)督整體效能具有重要意義。

3 影響國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同監(jiān)督發(fā)揮效能之原因

由于國家審計與內(nèi)部審計在職責和范圍上存在差異，各自也具有缺陷，目前的協(xié)同治理模式仍存在一些問題，影響了審計協(xié)同監(jiān)督的效果。

3.1 國家審計難以對內(nèi)部審計數(shù)據(jù)進行有效整合

國家審計機構(gòu)和內(nèi)部審計部門可能采用不同的數(shù)據(jù)格式和標準，導(dǎo)致數(shù)據(jù)之間難以進行有效的整合和比對。如果缺乏統(tǒng)一的數(shù)據(jù)格式和標準，將增加整合數(shù)據(jù)的復(fù)雜性和困難。內(nèi)部審計數(shù)據(jù)可能存在不完整或準確性不高的情況，如果數(shù)據(jù)質(zhì)量無法得到保證，國家審計機構(gòu)將難以準確評估和分析內(nèi)部審計數(shù)據(jù)。內(nèi)部審計數(shù)據(jù)可能受到訪問和共享的限制，導(dǎo)致國家審計機構(gòu)無法獲得有用數(shù)據(jù)，不同的部門可能使用不同的技術(shù)和信息系統(tǒng)，導(dǎo)致數(shù)據(jù)之間的兼容性出現(xiàn)問題[8]。如果信息系統(tǒng)無法實現(xiàn)互聯(lián)互通，將阻礙數(shù)據(jù)的有效整合和共享，需要花費大量的額外精力對數(shù)據(jù)進行梳理，無法有效地將審計資源快速整合，這將會影響審計的協(xié)同監(jiān)督效能。

3.2 內(nèi)部審計部門的審計成果質(zhì)量缺乏保證

由于內(nèi)部審計是由企業(yè)內(nèi)部自主進行的，內(nèi)部審計成果質(zhì)量參差不齊，并不一定能夠直接被國家審計機構(gòu)采納利用。這可能是由以下原因造成的:內(nèi)部審計人員的專業(yè)技能參差不齊，有的可能缺乏必要的知識和經(jīng)驗，導(dǎo)致審計工作質(zhì)量無法得到保障；內(nèi)部審計部門可能缺乏完善的審計流程和標準，對審計工作的執(zhí)行和監(jiān)督不夠規(guī)范和有效；組織對內(nèi)部審計的重視程度不高，缺乏對審計工作的支持和保障；內(nèi)部審計部門可能面臨人力、財力和技術(shù)資源的不足，致使無法充分開展審計工作?；谝陨锨闆r，內(nèi)部審計成果可能存在準確度不高的風險，國家審計機構(gòu)難免對內(nèi)部審計得到的數(shù)據(jù)心存疑慮。但如果舍棄內(nèi)部審計成果而重新開展審計工作，可能會打擊內(nèi)部審計部門工作的積極性，也會使國家審計機構(gòu)陷入重復(fù)審計的泥濘，加重審計工作的負擔和壓力。

3.3 國家審計對內(nèi)部審計的監(jiān)督有限

國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同治理追求的首要目標是實現(xiàn)互利共贏，內(nèi)部審計部門可以協(xié)助國家審計機構(gòu)進行全方位的審計工作，同時也可以在國家審計機構(gòu)的監(jiān)督和指導(dǎo)下逐漸完善內(nèi)部審計制度[9]。但是在實踐中國家審計機構(gòu)對內(nèi)部審計機構(gòu)的指導(dǎo)和監(jiān)督往往不盡如人意，并未達到預(yù)期效果。缺乏明確的監(jiān)督機制，監(jiān)督責任和權(quán)限未得到明確界定，導(dǎo)致國家審計對內(nèi)部審計的監(jiān)督效力不足。國家審計機構(gòu)面臨審計范圍廣泛、審計任務(wù)繁重的情況，可能無法投入足夠的資源對內(nèi)部審計進行全面監(jiān)督。由于內(nèi)部審計部門對指導(dǎo)意見的接受度不高、推動改進措施的執(zhí)行困難等情況的發(fā)生，國家審計機構(gòu)提出的監(jiān)督指導(dǎo)意見面臨有效實施的難題，如果監(jiān)督結(jié)果無法得到有效落地和跟進，將不利于國家審計機構(gòu)的公信力建設(shè)，也會削弱審計監(jiān)督的效果。

4 國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同治理之完善路徑

國家審計與內(nèi)部審計相互協(xié)助有助于提高審計的廣度和深度，促進公共部門的良好治理和資源管理，推動社會的可持續(xù)發(fā)展。要實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計形成監(jiān)督合力，可以考慮以下路徑:

4.1 完善指導(dǎo)監(jiān)督規(guī)定，實行分類指導(dǎo)

為保障審計機關(guān)依照法定職責、權(quán)限和程序開展對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)監(jiān)督工作，要制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)，明確國家審計機構(gòu)對內(nèi)部審計的監(jiān)督指導(dǎo)職責和權(quán)限，加強對違規(guī)行為的懲處，提高監(jiān)督合力的權(quán)威性。國家審計機構(gòu)應(yīng)確保其在審計活動中的指導(dǎo)性。明確國家審計機構(gòu)對內(nèi)部審計的監(jiān)督職責，包括審計標準、方法和程序的指導(dǎo)，審計計劃和工作的審查，審計結(jié)果和報告的評審等。建立統(tǒng)一的審計準則和標準，確保國家審計和內(nèi)部審計的工作具有一致性和可比性。國家審計機構(gòu)可以通過提供專業(yè)指導(dǎo)和培訓(xùn)，促進內(nèi)部審計人員專業(yè)能力和知識水平的提升，如組織培訓(xùn)課程、舉辦研討會和工作坊等方式，傳授審計技巧和最佳實踐，提高內(nèi)部審計的質(zhì)量和效果，為兩者形成監(jiān)督合力奠定基礎(chǔ)[10]。

4.2 統(tǒng)籌實施審計計劃，實現(xiàn)審計全覆蓋

為了使審計工作順利開展，國家審計機構(gòu)在編制審計項目計劃前要與內(nèi)部審計人員進行溝通交流，提前熟悉被審計單位的組織運作流程、經(jīng)營狀況、財務(wù)運作情況等，從而抓住審計重點問題。國家審計機構(gòu)在制定審計工作方案時，要充分與內(nèi)部審計部門進行協(xié)商，避免審計任務(wù)之間的沖突和重疊，從而保證最大限度地覆蓋審計對象。國家審計機構(gòu)和內(nèi)部審計部門應(yīng)定期召開會議、座談會，就審計工作進行交流和協(xié)調(diào)，共同商討審計計劃的制訂和執(zhí)行，確保審計全覆蓋的實施。此外，協(xié)同審計要參照審計機關(guān)“兩統(tǒng)籌”的做法，審計機關(guān)統(tǒng)籌部署審計項目計劃和組織方式，與內(nèi)部審計分層次分階段開展同步審計或聯(lián)合審計，內(nèi)外聯(lián)合，從而有效實現(xiàn)審計全覆蓋的目標。

4.3 探究審計協(xié)同模式，優(yōu)化資源配置

國家審計機構(gòu)在開展審計工作時應(yīng)不斷探索與內(nèi)部審計部門的協(xié)同模式，促使審計工作的順利開展。國家審計機構(gòu)要建立內(nèi)部審計人才庫，定期組織對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)課程，從而提升內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。國家審計機構(gòu)應(yīng)與內(nèi)部審計部門建立良好的溝通機制，確保信息的暢通和交流。定期召開會議、座談會等，就審計工作進行溝通和交流，解答疑問、提供指導(dǎo)，促進合作和協(xié)調(diào)。國家審計機構(gòu)可以向內(nèi)部審計部門提供必要的資源支持，包括人力、財力、技術(shù)等，確保內(nèi)部審計部門有足夠的資源建立對審計協(xié)同工作的監(jiān)督評估機制，根據(jù)評估結(jié)果及時調(diào)整和改進監(jiān)督合力的工作方式和方法。在審計項目實施過程中，國家審計側(cè)重于問題和結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲嫞瑑?nèi)部審計善于內(nèi)部控制和風險導(dǎo)向?qū)徲?，共用審計成果，以達到審計全覆蓋的監(jiān)督效果。

4.4 推動審計成果共享，保障數(shù)據(jù)安全

國家審計和內(nèi)部審計形成監(jiān)督合力的基本表現(xiàn)形式是審計成果共享共用。國家審計機構(gòu)和內(nèi)部審計部門之間要協(xié)調(diào)好共用審計成果的原則，包括提高監(jiān)督效能、促進問題解決、加強合作和協(xié)調(diào)等。建立統(tǒng)一的共享平臺和系統(tǒng)，用于存儲和交換審計成果的數(shù)據(jù)和信息。制定標準化的共享格式和報告，以便國家審計機構(gòu)和內(nèi)部審計部門之間可以互相利用對方工作得到的審計成果，包括報告結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)格式、指標定義等方面的規(guī)范[11]。同時，要建立健全的信息安全管理體系，確保平臺的安全性和可靠性，采取必要的保密措施，防止數(shù)據(jù)被泄露、濫用和篡改。除此之外，要加強對共享審計成果的解讀和利用，通過分析和研究共享的數(shù)據(jù)和報告，發(fā)現(xiàn)問題的共性和趨勢，推動問題解決和管理改進，實現(xiàn)監(jiān)督效能的大幅提升。

5 結(jié)語

國家審計和內(nèi)部審計是我國審計監(jiān)督體系的兩個重要的領(lǐng)域，都在國家治理、企業(yè)管理、預(yù)防腐敗和促進可持續(xù)發(fā)展方面扮演著重要的角色。要不斷改進協(xié)同機制，利用信息共享、協(xié)作合作和經(jīng)驗交流等方式，進一步提升監(jiān)督和審查的質(zhì)量和效果，為組織和社會的良好治理做出積極貢獻。然而目前國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制仍面臨一些挑戰(zhàn)，包括資源限制、職責沖突和信息不對稱等問題。為了克服這些障礙，應(yīng)當建立、健全溝通與合作機制，優(yōu)化資源配置。要進一步探索數(shù)字化審計和數(shù)據(jù)分析在協(xié)同機制中的應(yīng)用，也要注重跨領(lǐng)域的研究合作，將國家審計與內(nèi)部審計的經(jīng)驗與其他治理領(lǐng)域進行交流和借鑒，提升整體的治理效能。