楊子琪

(東北財經(jīng)大學，遼寧 大連 116012)

1 引言

改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，居民生活水平不斷提高，城市化水平隨之也逐年提升，人們對住房的需求逐漸增強。在“剛需”“炒房”等多重因素的影響下，我國的房地產(chǎn)業(yè)空前繁榮，并在一定程度上反向促進了經(jīng)濟社會的發(fā)展。然而，隨著房地產(chǎn)的投資屬性日漸顯現(xiàn)，商品房價格居高不下、房地產(chǎn)泡沫風險加劇、民眾“買房難”“住房難”等問題愈發(fā)突出，對我國經(jīng)濟平穩(wěn)運行造成較大考驗。房產(chǎn)稅作為一種調(diào)控房價的工具，理應在國家稅收體系中發(fā)揮優(yōu)化住房供給結構、遏制投機行為的作用，但我國的房地產(chǎn)稅收制度一直依托于1986年頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》而構建，故無法滿足現(xiàn)實需求。2020年5月，國務院印發(fā)《關于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》，指出要穩(wěn)妥推進房產(chǎn)稅立法，調(diào)整完善地方稅稅制，培育壯大地方稅稅源。這項提法充分說明開展房產(chǎn)稅改革、重構房地產(chǎn)稅收體系將成為當前財政制度與稅收制度改革的重點所在。對此，嘗試厘清我國房地產(chǎn)稅收改革脈絡，探究制度與現(xiàn)狀存在的內(nèi)在困境，并就未來我國個人住房房產(chǎn)稅進一步優(yōu)化提出相關政策建議具有現(xiàn)實意義。

2 中國房產(chǎn)稅改革進展

房產(chǎn)稅是以土地或土地上的建筑物為征稅對象，以房地產(chǎn)的市場價值、評估價值或租金收入等為計稅依據(jù)，向其產(chǎn)權所有人或?qū)嶋H使用人征收的一類財產(chǎn)稅。它具有稅基不易隱藏、稅負不易轉(zhuǎn)嫁和可對納稅人收入進行二次分配等特點，是國家稅收體系的重要組成部分，也是大部分國家普遍開征的一類稅種[1]。對于我國來說，“房產(chǎn)稅”屬于一套稅收體系，而“房產(chǎn)稅”只是房產(chǎn)稅體系中的一部分。文章主要討論的是狹義上的“房產(chǎn)稅”這一稅種，以及向非經(jīng)營性房產(chǎn)普遍、有效開征房產(chǎn)稅的未來改革方向。

2.1 起步與初步實踐(1986—2002年)

自1986年9月15日，國務院發(fā)布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡稱《條例》)后，房產(chǎn)稅由此開征。同年，《關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》對上述條例做出解釋，明確規(guī)定房產(chǎn)稅的征稅對象為位于城市、縣城和建制鎮(zhèn)的房產(chǎn)，納稅人為房屋的產(chǎn)權所有人或者承典人、使用人，計稅依據(jù)為房產(chǎn)余值或者房產(chǎn)租金收入，稅率相應為1.2%和12%[2]。同時，該《條例》還規(guī)定了個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)可以免稅，這一規(guī)定有效改善了當時較為混亂的房屋管理模式，為房地產(chǎn)稅收體系的總體改革奠定了基礎，也為后來分稅制改革建立分級財政管理體制創(chuàng)造了條件。因受改革開放政策影響，以及經(jīng)濟體制、財稅體制的制約，房地產(chǎn)稅制改革呈現(xiàn)內(nèi)外不一致的特點，即：外商投資企業(yè)等不繳納房產(chǎn)稅，仍繳納原“城市房地產(chǎn)稅”稅種，使稅收杠桿作用難以充分發(fā)揮。

2.2 “物業(yè)稅”與內(nèi)外統(tǒng)一(2003—2009年)

2003年，黨的十六屆三中全會通過《中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決議》，提出可對不動產(chǎn)征收統(tǒng)一的物業(yè)稅，并停止其他相關稅費的征收。這是我國首次提出所謂的“物業(yè)稅改革”，即合并房產(chǎn)稅、土地增值稅等原有項目，以統(tǒng)一收取物業(yè)稅的形式進行課征，促使改革前后的總體收入規(guī)模大致相當。2007年，國家稅務總局在總結當年稅收改革方面，明確提出“研究物業(yè)稅方案、繼續(xù)推進房地產(chǎn)模擬評稅試點”的任務，并將天津、河南、安徽、福建作為試點地區(qū)。2009年5月，國家發(fā)展改革委再次發(fā)文明確深化房地產(chǎn)稅制改革，并提出物業(yè)稅征收方案。事實上，自2003年開始的物業(yè)稅改革試點受房地產(chǎn)產(chǎn)權模糊、評估技術落后及專業(yè)人才短缺、交叉重復征稅等問題影響，僅處于“空轉(zhuǎn)”狀態(tài)，并未實際征收，所以國家在2009年以后取消了“物業(yè)稅”這一提法，重新尋求真正意義上的“房產(chǎn)稅”改革。

與此同時，隨著中國改革開放的逐步發(fā)展，對境外群體區(qū)別征收房產(chǎn)稅的弊端也逐漸顯現(xiàn)，這種內(nèi)外有別的制度無法滿足市場經(jīng)濟的公平原則。于是，國務院決定從 2009 年1月1日起廢止《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，按照《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，統(tǒng)一對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人征收房產(chǎn)稅，也標志著我國對內(nèi)外資分設稅種的歷史徹底終結，稅制由此統(tǒng)一。

據(jù)稅務部門統(tǒng)計，2009年全國房產(chǎn)稅收入為803.6 億元，較2008年全國房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅收入增長了18.1%，總量增長明顯；但此稅收入占財政部統(tǒng)計的全國稅收收入的1.4%，僅比 2008 年提高了0.1個百分點，仍未有效體現(xiàn)房產(chǎn)稅這一稅種設立的初衷，房產(chǎn)稅制度的改革亟待深化。

2.3 2010年至今試點工作與深化改革

2010年10月18日，第十七屆中共中央委員會第五次全體會議通過《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》，再次提出研究房地產(chǎn)稅改革，并被“十二五”規(guī)劃綱要采納。鑒于稅制改革的復雜性，此輪改革試點工作秉持審慎原則，僅在部分城市進行試點，對購買部分類型住房的部分交易行為征收房產(chǎn)稅。2011年1月，經(jīng)國務院發(fā)文批準，上海、重慶開始房產(chǎn)稅改革試點，由兩市人民政府主導。這一改革體現(xiàn)了“立法先行”的特點，以地方立法引導推進試點工作，標志著我國房產(chǎn)稅的征收由理論探索階段邁入實踐探索階段，使房產(chǎn)稅的后續(xù)立法試點與推出擁有了法律的正當性。然而，本次改革未在全國范圍內(nèi)推廣，其理論研究與論證仍在循序漸進推進，房地產(chǎn)稅法先后列入第十二屆、第十三屆全國人大常委會的立法規(guī)劃，歷屆財政部部長也多次在署名文章中強調(diào)“推進房地產(chǎn)稅立法和實施”?？梢姡醒肴詫⒎慨a(chǎn)稅改革作為稅制改革的重中之重。

2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會發(fā)表《關于授權國務院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點工作的決定》，房產(chǎn)稅試點改革工作再度開啟。在總結上海、重慶試點改革經(jīng)驗的基礎上，提出由“立法先行”變?yōu)椤跋仍圏c后立法”，且試點工作由全國人大常委會授權國務院辦理，較此前改革更為穩(wěn)妥務實。同時，本次改革還以5年為試點期限，國務院可在期限內(nèi)根據(jù)試點情形隨時調(diào)整授權情況，充分體現(xiàn)了中央對房產(chǎn)稅改革的審慎態(tài)度。

總體來看，我國房產(chǎn)稅改革已呈現(xiàn)循序漸進、穩(wěn)妥推進的特點，即：試點先行，優(yōu)化稅制結構，兼顧國家、地方與個人利益，引導房地產(chǎn)合理消費，優(yōu)化土地資源利用模式，拓寬財政收入來源，促進房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展、國家經(jīng)濟平穩(wěn)運行。在改革按下加速鍵的大背景下，如何進一步妥善解決歷次試點中出現(xiàn)的問題，充分發(fā)揮房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配、增加政府收入的作用，將是未來一個時期我國房產(chǎn)稅改革的難點與關鍵所在。

3 房產(chǎn)稅改革面臨的困境

3.1 房產(chǎn)稅自身設計仍存缺陷

(1)征稅范圍較窄。當前，試點區(qū)外的房產(chǎn)稅征收范圍限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營性房屋，個人自住房屋、農(nóng)村經(jīng)營性房屋等被排除在房產(chǎn)稅征稅范圍之外，這顯然與城鎮(zhèn)化水平提升、農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀有所沖突，也不符合稅收公平原則。即使在試點區(qū)內(nèi)，也只針對增量住房，而忽視對存量住房征收房產(chǎn)稅。以重慶市為例，征稅范圍僅涉及主城九區(qū)存量住房中的獨棟商品房及增量住房中的獨棟住宅與別墅，將社會上的大量住宅排除在外，其征稅范圍狹窄的特點使“一戶多房”的中高收入群體獲利，而嚴重影響了地方財政收入的有效增加。2021年，上海房產(chǎn)稅收入222億元，占其稅收收入的2.9%；重慶房產(chǎn)稅收入86億元，占比為5.6%，在試點開始十年后仍與2011年30%的預期相差甚遠。

(2)計稅依據(jù)不科學。當前的試點政策以“自住”和“租用”劃分稅基，對于自住房屋按房產(chǎn)計稅余值征稅，出租房屋按租金收入征稅，計稅依據(jù)為應稅房產(chǎn)交易價格或租金。近年來，由于中國房價大幅上漲，交易價格通常與房屋實際價值有較大區(qū)別，其反映的往往是歷史成本而非真實價值。同樣以重慶市為例：獨棟住宅計征房產(chǎn)稅時仍以幾年前甚至幾十年前取得房屋時的交易價格計算，嚴重脫離市場價值；對于出租房屋來說，簽訂長期租賃合同的房屋會將租金限制在最初的低價位上，難以體現(xiàn)房產(chǎn)的真實價值[3]，對政策的實施結果也產(chǎn)生較大影響。事實上，國際上早已通行以評估價格作為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的處理方案。而我國在2023年4月才真正建立不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，且并未形成一套規(guī)范的房產(chǎn)評估規(guī)范和操作機制，以至于“評估價格計稅”始終無法實現(xiàn)?？傊斍暗挠嫸愐罁?jù)讓擁有房產(chǎn)數(shù)量多、房產(chǎn)價值大、租期特殊的納稅人，未能完全繳納與房屋實際價值相當?shù)亩惪?，也嚴重影響了房產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)功能與財政功能。

(3)稅率設置不合理。上海采用兩種稅率，分別為0.4%和0.6%；重慶采用 0.5%、1%和1.2%三種累進稅率，從租計征時為租金的12%。表面來看，采用了差異化稅率，但從免征面積來看，實際產(chǎn)生的差額微乎其微，差別化的稅率很難對炒房者形成約束，無法滿足社會經(jīng)濟需要，也無法與國際上普遍的“差別浮動稅率”措施接軌。如何在前期試點的基礎上優(yōu)化設計稅基和稅率，將與我國房產(chǎn)稅改革的前景密切相關。

3.2 財政體制與產(chǎn)權制度的約束

(1)財政分權體制的約束。分稅制改革以來，中央財政集權程度總體增長，在重要共享稅方面占據(jù)大部分分成比例。盡管有利于中央政府的宏觀調(diào)控，但多數(shù)地方政府的財政自主水平不高，采用轉(zhuǎn)移支付方式填補資金缺口。對此，大多數(shù)地方政府不斷提高土地出讓金，以此作為收入主要來源，“土地財政”大行其道。在房產(chǎn)稅改革中，國家期望將一次收取的土地出讓金收入分攤到房產(chǎn)的剩余使用年限中去，同后續(xù)的房產(chǎn)稅一并征收，以此降低地方對“土地財政”的依賴程度[4]，但這與政府官員的政績考核制度和有限的任期存在沖突。若無激勵措施，地方政府 “上有政策、下有對策”的應對思想可能會弱化房產(chǎn)稅改革的效果，加之現(xiàn)有試點規(guī)模較小，房產(chǎn)稅的收入規(guī)模能否替代土地出讓金，還需數(shù)據(jù)測算分析?？v觀滬渝房產(chǎn)稅改革的實踐效果，兩地政府盡管在短期內(nèi)獲得了一定的財政收入，但付出的稅收征管成本和承擔潛在的房產(chǎn)稅征收風險遠超預期，也未完全突破現(xiàn)行房產(chǎn)稅的定位。

(2)產(chǎn)權制度不完善。相較部分發(fā)達國家，我國開征房產(chǎn)稅存在先天的不足，主要體現(xiàn)在我國不動產(chǎn)產(chǎn)權的構成異常復雜、房產(chǎn)登記制度不完善，以及“70年產(chǎn)權”與房產(chǎn)稅的矛盾等方面。由于城鄉(xiāng)二元結構、產(chǎn)權制度巨變等因素，我國不動產(chǎn)產(chǎn)權由商品房、小產(chǎn)權房、私有房、拆遷安置房、經(jīng)濟適用房和宅基地等構成，多種類型的房地產(chǎn)沒有明確的產(chǎn)權界定，管理比較混亂，并對統(tǒng)計、聯(lián)網(wǎng)等基礎性工作形成障礙，導致房產(chǎn)登記制度至今未完全落實。此外，我國一般民用住宅建筑權屬年限為70年，盡管國務院已提出“到期免費續(xù)期”的方案，但在細節(jié)上仍有大量不確定空間，導致群眾對房產(chǎn)稅的征收心存疑慮。有學者認為，對于不完整的產(chǎn)權(或使用權)實行征稅，在一定程度上存在“法理不通”的情況。如何在滿足現(xiàn)有制度與國情的基礎上構建一套兼顧效率與公平的房產(chǎn)稅征收制度，將是房產(chǎn)稅改革面臨的最大困境。

(3)財政民主機制不完善。這主要體現(xiàn)在社會公眾的參與缺位問題上。從滬渝改革試點來看，政府選擇直接開展試點，缺少民眾的參與，這一現(xiàn)象與稅收的受益性原則相背離。以立法角度分析，最終做出決策的是政府部門，但在后續(xù)征收管理環(huán)節(jié)，民眾稅收繳納的遵從度將會影響房產(chǎn)稅征收執(zhí)行的情況。房產(chǎn)稅作為一種直接稅，其難以轉(zhuǎn)嫁的特點會使納稅人的稅收負擔明顯提高；在民眾少有接觸直接稅的背景下，一旦開征房產(chǎn)稅，納稅人將對公共服務、政府開支的透明度、合理性要求不斷提升。對此，應建立健全一套財政民主管理機制，讓民眾對征收的房產(chǎn)稅用途進行監(jiān)督，并積極參與房產(chǎn)稅試點內(nèi)容的民主評議，從而削弱民眾對房產(chǎn)稅可能產(chǎn)生的抵制情緒，優(yōu)化政府服務，降低因財政不透明而帶來的稅收風險。

4 房產(chǎn)稅改革的破解路徑

4.1 優(yōu)化房地產(chǎn)立法工作

在當前我國的稅收法律體系中，《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》已實施多年，《增值稅法》《消費稅法》也已提上日程，這些高位法律的制定成為我國稅收法治化管理的基石。同理，在房產(chǎn)稅改革中，以“房住不炒”為主要方向的房產(chǎn)稅立法工作急需提上日程。

現(xiàn)階段我國房產(chǎn)稅立法的研究已從“立法先行”轉(zhuǎn)向“先試點后立法”。因此，在立法時應兼顧法律理論依據(jù)與改革試點情況，在原有法律制度的基礎上借鑒滬、渝試點與國外制度的經(jīng)驗，對房產(chǎn)稅制度推陳出新。同時，房產(chǎn)稅立法也是我國落實稅收法定原則所必需的，有利于推進我國財政體制、法律體系的持續(xù)完善。其次，應妥善處理中央與地方的稅收立法權分配問題。既然“一刀切”的稅收政策會造成區(qū)域間分配不公的問題，那么應將稅收立法權進行一定下放，即：中央統(tǒng)籌各方工作，行使大部分立法權；地方獲得部分自主權，以各個地區(qū)的實際情況為參考制定相應的地方性法律法規(guī)。此外，“分步推行”原則非常重要，可按照國務院規(guī)定的5年期限內(nèi)，在條件成熟的地區(qū)開展試點工作，并逐步擴大試點覆蓋面。在立法程序方面，應由全國人大及常務委員會負責法案的起草工作，并在聽取專家建議的基礎上收集民眾意愿，以保證立法的科學性和民主性。

4.2 優(yōu)化稅制設計方案

在征收范圍與計稅依據(jù)方面，根據(jù)前文所述，我國房產(chǎn)稅稅基過窄，受到改革影響的民眾數(shù)量有限，降低了試點政策的實施效果。因此，在推進試點改革中，可以借鑒部分西方國家寬稅基政策，先將各種類型和地區(qū)的房產(chǎn)都納入征稅范圍，將稅基從基礎上拓寬；對于農(nóng)村地區(qū)或經(jīng)濟落后地區(qū)，各地可以因地制宜設置減免稅優(yōu)惠，降低部分群體的稅負。這一措施既有利于增加地方財政收入，提升房產(chǎn)稅收入占全部稅收收入的比重，也能使納稅人享受納稅優(yōu)惠，降低民眾抵制情緒，提高稅收遵從度。同時，以房屋評估價值作為計稅依據(jù)，有利于體現(xiàn)房屋的真實市場價值，避免稅款流失。

在稅率方面，我國總體上應降低稅率，減輕改革阻力。當前，我國試點采用的是固定稅率，產(chǎn)生了諸如區(qū)分度不明顯、違背公平原則等問題。與其他征收房產(chǎn)稅的國家相比，大部分國家均會采用差別、浮動稅率，且依據(jù)經(jīng)濟形勢、人口流動等因素而隨時調(diào)整。例如美國，中央政府大體上將房產(chǎn)稅稅率區(qū)間定為1%～3%，各州政府自主決定稅率且每年調(diào)整。在未來房產(chǎn)稅試點實踐中，我國可以采用浮動稅率，由國家立法規(guī)定房產(chǎn)稅稅率允許的波動范圍，各地可以根據(jù)經(jīng)濟、產(chǎn)業(yè)等因素選擇合適的稅率，并分檔次以提高區(qū)分度；經(jīng)濟發(fā)達的城市區(qū)域內(nèi)可以實行較高的稅率以加強調(diào)控能力，遏制投機行為；農(nóng)村地區(qū)或偏遠市鎮(zhèn)，則可以適當降低稅率，以鼓勵房產(chǎn)消費，帶動當?shù)亟?jīng)濟增長。擴展到時間維度，各地還可以年為單位制定稅率，如在房價較高、經(jīng)濟趨熱的時期調(diào)高房產(chǎn)稅稅率，在房價下行的時期適當調(diào)低稅率，以鼓勵房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展，休養(yǎng)生息。

另外，稅收優(yōu)惠政策的制定應充分考慮各群體的稅負承擔能力，適當減輕特殊群體的稅負，體現(xiàn)稅收的量能原則，維護稅收公平。在設置免征面積上，要因地制宜，以當?shù)厝司》棵娣e作為參考確定免稅面積、征收力度。以上海試點為例，大部分民眾的住宅面積并未達到60平方米的免稅面積，則嚴重影響了財政收入與稅收調(diào)控能力。對于租房者來說，可以采取部分租賃用房減免房產(chǎn)稅的方式，以遏制房東惡意稅負轉(zhuǎn)嫁的現(xiàn)象；對于國家機關、各級政府、公園、學校等的自用房產(chǎn)可繼續(xù)免征房產(chǎn)稅；對農(nóng)村地區(qū)的住宅，可征收經(jīng)營性房屋的房產(chǎn)稅；對住房剛需情況，城市公民首套住房應適當減免。

4.3 優(yōu)化政府間財政關系

在現(xiàn)階段財政分權體制中，中央政府與地方政府，地方政府之間的利益博弈弱化了房產(chǎn)稅的改革效應，且這一問題長期未得到解決。地方政府對于土地財政的逐步依賴無疑加深了這一矛盾。當前，解決政府間財政關系問題的一種思路是以立法的形式界定中央與地方的事權與支出責任，盡快構建以房產(chǎn)稅為主的地方稅制體系，減少預算約束對改革的阻力。盡管短期內(nèi)房產(chǎn)稅改革阻礙了地方政府獲取非稅收入，進而降低了可支配財權，但從長期來看，若將房產(chǎn)稅作為地方主體稅種，這種稅源將比土地出讓金等現(xiàn)有土地財政組成部分的收入更為穩(wěn)定可持續(xù)，這也是地方彌補資金缺口、降低債務風險的有效舉措。

基于此，要搭建完善改革相關激勵保障機制，鼓勵地方政府推進房產(chǎn)稅改革，并將此作為官員政績考核中的一部分，從而推動中央與地方形成改革合力，加快房產(chǎn)稅的改革進程。

5 結論

三十多年來，我國在房產(chǎn)稅改革領域取得了諸多進展，房產(chǎn)稅體系也在不斷變遷中逐步與中國經(jīng)濟的發(fā)展相契合。完善的房產(chǎn)稅體系對于增加政府財政收入、調(diào)節(jié)居民收入分配、優(yōu)化房地產(chǎn)市場資源配置、維護我國經(jīng)濟平穩(wěn)運行有著極為重要的作用。然而，縱觀近十年來的改革現(xiàn)狀，可以發(fā)現(xiàn)，我國當前的房產(chǎn)稅制度仍然存在稅制設計缺陷、政策制約、執(zhí)行偏離目標等不合理之處，阻礙了房地產(chǎn)稅制各項功能的正常運行；改革效果與預期存在一定差距，試點的政策暫不具備在全國范圍內(nèi)推廣的條件。因此，現(xiàn)階段我國房產(chǎn)稅制度改革應在總結分析問題的基礎上，參考試點地區(qū)成功經(jīng)驗，完善各項措施，多方協(xié)作，充分發(fā)揮房產(chǎn)稅應有的作用，從而推動我國房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展和社會的和諧穩(wěn)定。