◎文/張兢

一、引言

隨著我國資本市場的不斷發(fā)展， 會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性愈發(fā)重要，這對于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)來說是一個(gè)利好，同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任也更加重大。 真實(shí)的會(huì)計(jì)信息有助于保護(hù)投資者的利益，降低資本市場的風(fēng)險(xiǎn)，提高資本市場的運(yùn)行效率，因此保證會(huì)計(jì)信息的完整性、真實(shí)性是促進(jìn)我國資本市場發(fā)展的重要基礎(chǔ)之一。 而注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的作用體現(xiàn)，很大程度上取決于審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的合理性。 近年來，我國一直通過政策支持、鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并等方式來促進(jìn)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。 由于近年來國際經(jīng)濟(jì)形勢日益復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)安全問題愈加重要，培養(yǎng)本土有競爭力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求日益迫切， 國內(nèi)審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)也因此發(fā)生了比較大的變化。 本文選擇國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為對象，比較兩者2009—2022 年市場份額的變化，從而研究目前審計(jì)市場的競爭格局， 找出我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所與國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在的差距， 從而更好地幫助國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)發(fā)展。本文選取CR 來衡量審計(jì)市場集中度的方法，以此來分析我國2009—2022 年審計(jì)市場集中度預(yù)計(jì)結(jié)構(gòu)的變化， 并對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提出建議。

二、審計(jì)市場集中度衡量指標(biāo)的選取

市場集中度指的是某一個(gè)行業(yè)規(guī)模最大的幾家企業(yè)所占的市場份額，它的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)是多樣的，可以是收入、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可以是客戶數(shù)等非財(cái)務(wù)指標(biāo)。 它可以量化某個(gè)市場的結(jié)構(gòu)， 包括市場結(jié)構(gòu)的集中度以及行業(yè)內(nèi)的企業(yè)數(shù)量和他們的相對規(guī)模。 行業(yè)集中度體現(xiàn)了市場的競爭和壟斷程度。 測量行業(yè)集中度的具體方法和相應(yīng)指標(biāo)有很多，這里選用絕對集中度（CRn 指數(shù)）作為衡量市場集中度指標(biāo)。 一個(gè)行業(yè)的行業(yè)集中率可以用這個(gè)行業(yè)中規(guī)模最大的前n 家企業(yè)的很多財(cái)務(wù)指標(biāo)來表示，比如客戶的數(shù)量、營業(yè)的收入、客戶的資產(chǎn)數(shù)值等。 集中率的計(jì)算公式為：

上式中，Xi代表這一行業(yè)中第i 家企業(yè)的資產(chǎn)額或者收入額等，n∑iXi代表此行業(yè)前n 家企業(yè)的資產(chǎn)或者收入等指標(biāo)的合計(jì)數(shù)，N∑iXi代表此行業(yè)所有企業(yè)的資產(chǎn)或者收入等指標(biāo)的合計(jì)數(shù)，CRn代表該行業(yè)中規(guī)模最大的前n 家企業(yè)的市場集中度。以往的研究對于選取什么指標(biāo)來對市場集中度進(jìn)行衡量有著千差萬別， 但是總的來說可以分為兩類，第一類是從被審計(jì)客戶出發(fā)，利用客戶的資產(chǎn)數(shù)、收取的審計(jì)費(fèi)收入、客戶經(jīng)營的利潤為衡量指標(biāo)；還有一類是從會(huì)計(jì)師事務(wù)所出發(fā)， 利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司審計(jì)收費(fèi)、注冊會(huì)計(jì)師的人數(shù)、客戶數(shù)量為衡量指標(biāo)。 本文分別選取客戶數(shù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)收入、客戶資產(chǎn)這三個(gè)指標(biāo)來衡量國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所跟國內(nèi)前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2009—2022 年市場份額的變化， 從而探究我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所發(fā)展的變化歷程以及我國審計(jì)市場的競爭格局。 “四大”是指業(yè)界普遍認(rèn)知的國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國的成員所， 即普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱普華永道）、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱德勤）、安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱安永）、 畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所 （以下簡稱畢馬威）。 國內(nèi)前十（剔除四大）表示在剔除“四大”的市場份額后，國內(nèi)所的市場集中度狀況，后文會(huì)詳細(xì)介紹同類型前四位企業(yè)市場占有率 （CR4）、 前十位企業(yè)市場占有率（CR10）企業(yè)總數(shù)。美國的經(jīng)濟(jì)學(xué)家貝恩通過對各個(gè)產(chǎn)業(yè)的研究，將各個(gè)產(chǎn)業(yè)的集中度劃分標(biāo)準(zhǔn)作了界定，將CR8大于40%作為寡占型的市場， 將CR8小于40%的市場作為競爭性的市場。 其中，又可以將競爭型的市場繼續(xù)細(xì)分為低集中競爭型市場和分散競爭市場。

三、 審計(jì)市場集中度的測度及我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭狀況分析

依據(jù)上文選取的衡量方法以及指標(biāo)， 本文選取的是中國會(huì)計(jì)師網(wǎng)站上發(fā)布的2009—2022 年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百名的數(shù)據(jù)信息， 從中選取國內(nèi)前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來衡量我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)狀況。

以審計(jì)費(fèi)用作為統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的話，國際“四大”的市場占有率從2010 年開始逐漸下降， 在11 年里市場的占有率從59%下降到了33%，下降了26 個(gè)百分點(diǎn)。 而國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額從2009 年開始基本上保持著逐年增加態(tài)勢 （除了2013 年與2018 年），12 年間市場份額從22%上升到了51%，上升了29%。從2014 年開始，國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率開始超過國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率。 更重要的是，國內(nèi)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率在這十多年間一直保持在80%以上， 說明審計(jì)市場的集中度相對來說比較明顯，行業(yè)競爭也是激烈的。 但是從審計(jì)市場會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入排名的內(nèi)部組成來看， 國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不是一直都保持在前四名的。 在2012 年之前， 我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前四名一直都是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 但是2012 年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入排名中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入超過了國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的安永和畢馬威，成為了第三，2013—2016 年的收入排名中瑞華和立信進(jìn)入了前四。

在以審計(jì)客戶數(shù)為統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的情況下， 國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的占比從2009—2021 年一直都維持在6%～8%，并沒有較大波動(dòng)。而國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的占比從2009 年開始到2012 這三年變化得非?？欤瑥?8%上升到63%，上升了25 個(gè)百分點(diǎn)，而且從2012 年之后一直保持在一個(gè)比較穩(wěn)定的水平。 從審計(jì)客戶數(shù)來看，國際“四大”的市場占比一直都不高， 但是國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額在國家政策支持下發(fā)展較快， 說明國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過合并或者搶占后十四名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額，不斷地?cái)U(kuò)大自己的市場份額，也說明了審計(jì)市場的競爭激烈。 而且，前十四名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)了四分之三的客戶，說明審計(jì)市場的競爭程度很高。 在以客戶資產(chǎn)數(shù)為指標(biāo)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果中， 國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額一直都很高，而且基本上保持穩(wěn)定。 而國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2009—2021 年雖然占比也有提高，但是增長的速度很慢，而且增長的趨勢也不明顯。 重點(diǎn)是增長的原因并不是從國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所搶走了市場的份額，市場份額的增長是因?yàn)閺膰鴥?nèi)小所里面搶走了客戶，這與前面按會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶數(shù)來統(tǒng)計(jì)的結(jié)論是一致的， 即國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過合并或者搶占國內(nèi)中小所的客戶來不斷地?cái)U(kuò)大市場份額，從而做大做強(qiáng)。

從審計(jì)費(fèi)用來看， 在剔除國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額之后， 國內(nèi)所的審計(jì)市場集中度已由競爭型上升到低集中寡占型。 同時(shí)發(fā)現(xiàn)，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額從2010 年以來一直處于下降趨勢，而國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額在不斷地上升， 已經(jīng)完全超過了國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額。 上述數(shù)據(jù)從一定程度上也說明了我國財(cái)政部等相關(guān)部門從2000 年開始，積極推行的促進(jìn)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策已經(jīng)取得了明顯的效果。 但是也可以看到，以審計(jì)客戶數(shù)還有客戶資產(chǎn)數(shù)為統(tǒng)計(jì)指標(biāo)， 國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的十多倍， 但是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶的資產(chǎn)數(shù)占比反而遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶的資產(chǎn)數(shù)占比。 如果以審計(jì)收費(fèi)以及客戶資產(chǎn)數(shù)與服務(wù)的客戶數(shù)相除， 所得出的平均每家客戶審計(jì)費(fèi)收入和平均每家審計(jì)客戶資產(chǎn)數(shù)，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。 這說明國內(nèi)前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多的是靠數(shù)量來取勝，而國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多的是注重質(zhì)量。通過進(jìn)一步的研究可以發(fā)現(xiàn)， 幾乎每個(gè)行業(yè)的龍頭企業(yè)上市公司選擇的審計(jì)公司都是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是金融行業(yè)， 幾乎百分之百被國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷。 這些企業(yè)規(guī)模大、審計(jì)費(fèi)用高，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所只要牢牢把握住這些客戶即可， 而其他數(shù)量居多的中小企業(yè)則由國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所去競爭。 事實(shí)證明，在2009—2021 年資本市場的上市公司增加了2000 多家，幾乎是2009 年的一倍多，但是90%以上的企業(yè)都選擇國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 而國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所只選擇了其中規(guī)模大、實(shí)力強(qiáng)的企業(yè)，即各個(gè)行業(yè)優(yōu)質(zhì)的龍頭企業(yè)。 這也說明很多大企業(yè)更愿意選擇國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對本企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。 總而言之，自從國家支持國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)以來， 國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也確實(shí)迎來了長足的發(fā)展， 但是與國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比還有很大的差距。 特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌建設(shè)、合并后一體化建設(shè)、市場認(rèn)可度、產(chǎn)出比等方面都還有很大的差距，這需要引起國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重視。

四、結(jié)論與建議

綜上所述， 國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然取得了不錯(cuò)的成績，但是也有一些制約他們繼續(xù)發(fā)展的問題，為了能夠繼續(xù)提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭力， 本文從政策角度以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身兩個(gè)方面提出以下幾點(diǎn)建議：

第一，繼續(xù)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大的同時(shí)，也要加強(qiáng)合并后一體化的建設(shè)。 雖然國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所很多通過合并實(shí)現(xiàn)了做大，但是卻沒有做強(qiáng)。 很大一部分原因是由于只是形式上的合并， 各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是只服務(wù)于自己合并前的客戶，客戶資源沒有共享，質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。 這就可以解釋為什么很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前都很優(yōu)秀，但是一旦合并反而審計(jì)質(zhì)量下降了。 所以，必須重視合并之后會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化的建設(shè)， 提升合并的深度，這樣才能真正實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)。

第二，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對于審計(jì)市場的監(jiān)督，對于違反規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加大處罰力度。 要引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持質(zhì)量為主， 只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量提升了，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競爭力才能形成，最后形成良好的審計(jì)市場環(huán)境。

第三，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，那些中小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要找準(zhǔn)自己的優(yōu)勢， 不要與那些大所進(jìn)行正面的競爭，只有這樣，才能有機(jī)會(huì)繼續(xù)生存下去。

第四，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌、文化的建設(shè)。 國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是經(jīng)過了長時(shí)間的聲譽(yù)積累， 品牌形象好，形成了社會(huì)的廣大認(rèn)可。 而國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分成立時(shí)間都比較短，而且合并后，名字又改變了。 因此，一定要注重品牌聲譽(yù)的建設(shè)，提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的能力水平， 提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競爭力，長久以往，才能形成自己的良好聲譽(yù)以及品牌形象，從而提高自己的軟實(shí)力。