劉峰 賴燁臻

2023年5月9日，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布了2022年對兩家事務(wù)所工作底稿檢查的報告，列舉了存在的審計缺陷。該報告引起媒體的廣泛關(guān)注，相關(guān)評論文章多采用諸如“存在缺陷”或“存在嚴重缺陷”、審計結(jié)果“受質(zhì)疑”、“不可接受”等表述該檢查事件及其報告。本文就這兩份檢查報告引入討論的問題是：審計的性質(zhì)。在PCAOB成立之前，民間審計、尤其是以資本市場各上市公司為對象的獨立審計，均以提高上市公司對外報告的可信度為導向。PCAOB的成立及其檢查，讓各大會計師事務(wù)所和注冊會計師簽署審計報告的目標發(fā)生改變。這種狀況持續(xù)下去，將會改變審計的性質(zhì)，讓審計從最初以提高財務(wù)報表信息可信度為導向，逐步轉(zhuǎn)向追求降低審計師的監(jiān)管風險、免責。審計性質(zhì)的這種改變，不僅僅是書面意義上的，它會直接影響到審計理論和實務(wù)，包括審計的立法基礎(chǔ)、審計準則、審計實務(wù)的開展。近期可以觀察到的影響就是：審計實務(wù)中審計程序增加、審計投入加大，進而增加上市公司的審計負擔和成本負擔。如果這種加大的審計投入不能產(chǎn)生相應(yīng)的增量效益，在一定意義上將造成社會資源浪費。

一、審計的性質(zhì)：前PCAOB時代

Watts和Zimmerman（1983）以代理理論和代理成本視角切入，提出獨立審計的作用就是降低代理成本。而當經(jīng)濟環(huán)境變化而改變了代理成本產(chǎn)生的方式時，獨立審計作用的方式也隨之改變。比如，Watts和Zimmerman（1983）通過大量證據(jù)表明，早在13、14世紀英國商人行會中，就出現(xiàn)了類似于今天上市公司審計的活動，但無論是審計師還是審計過程，均沒有通用、既定的標準，審計人員也沒有獨立性的要求；1600年成立的英國東印度公司，已經(jīng)有規(guī)律性、常態(tài)化審計活動的記載（Dorota，2018）；上市公司和資本市場出現(xiàn)并普及后，獨立審計逐步增加。如英國1844年的《股份公司法案》（Joint Stock Companies Act 1844）就要求公司必須有正確（true）的賬簿記錄；公司股東大會選舉出一個或多個審計師來檢查（e x a m i n e）并確保（ascertain）公司資產(chǎn)負債表正確無誤（correctness）；審計師需要向股東提交一份報告，報告中對資產(chǎn)負債表和賬戶（the Balance Sheets and Accounts）以及其他賬簿發(fā)表意見，確定資產(chǎn)負債表是“完整且公允”（full and fair）、公司事項報告（the State of the Company’s Affairs）、“真實且正確”（true and correct）；該法律還規(guī)定，審計師不能由公司管理層擔任。

從審計報告格式和措辭的演變，也可以看出審計性質(zhì)的變化。早期的審計報告非常簡單。比如，一份由美國聯(lián)邦儲備委員會于1917年批準通過的、題為《資產(chǎn)負債表編報的批準方法》的文件中，給出早期審計報告的標準文字：“我審計了自____至____期間Blank&Co.的賬簿。我證實上述的資產(chǎn)負債表和利潤表編報符合聯(lián)邦儲備委員會的要求。我認為，它反映了該公司截至____的財務(wù)狀況和該期間的經(jīng)營成果。”

這種標準格式的審計報告由美國會計師協(xié)會（American Institute of Accountants，AIA）提供，經(jīng)當時美國聯(lián)邦儲備委員會認可并要求所有旨在向銀行申請貸款的企業(yè)采用，它被認為代表了當時的最佳實務(wù)。后續(xù)有不同形式的改動（如從一段式改為兩段式），但總體保持不變：獨立審計的目的就是保證財務(wù)報表合乎規(guī)定，或做到“真實與公允”、可靠。

回到W a t t s 和Z i m m e r m a n（1983）或DeAngelo（1981）等對審計的研究。他們都將審計放在降低代理成本、提高財務(wù)報告可信度的視角。如果說，會計是服務(wù)于人類社會信任的工具，特別是緩解經(jīng)濟社會人與人之間經(jīng)濟利益沖突的一種工具（劉峰，2015），那么審計就是讓會計這種信任工具可信的一種制度安排。設(shè)想一下，如果一個上市公司發(fā)布一份年報，但年報上的財務(wù)報表沒有審計師的簽字，市場會如何反應(yīng)？比如，截至2023年6月25日，交大昂立（600530）仍未找到新的審計師。由于公司無法及時披露年報和2023年第一季度報告，公司股票自2023年5月4日起停牌，到7月5日，因未能在停牌兩個月內(nèi)披露經(jīng)審計的2022年年度報告及2023年第一季度報告，公司于7月5日復(fù)牌，并被實施退市風險警示。

正由于審計的定位是為了提升會計信息質(zhì)量，而會計又是一個復(fù)雜的過程，因此，事后對會計過程及其結(jié)果“允當性”的評價，需要的不僅是科學過程如借助審計準則來評價其對會計準則的遵守程度，它還依賴注冊會計師的經(jīng)驗、職業(yè)判斷等。

審計性質(zhì)討論的文獻較多。《審計那些事》（Recurring Issues in Auditing）匯編了英國會計刊物《The Accountant》在1875-1900年間刊發(fā)的、關(guān)于審計問題的文章。當時對審計的認識和討論，都是以保證會計的真實性為主。這一認識在此后的數(shù)十年里不斷被強化，并隨著學術(shù)研究的深入、對審計認識的提升，從之前強調(diào)“真實”，轉(zhuǎn)變?yōu)楣驶蛟十斝浴１热?，被列入美國會計學會研究論文集的《審計理論結(jié)構(gòu)》（The Philosophy of Auditing）一書中，Mautz和Sharaf（1961）的觀點是：審計的存在，是用于“評價會計計量（measurements）和信息傳遞（communications）的允當性（propriety）”；與會計是“建構(gòu)性（constructive）”不同，審計是“分析性（analytical）”的。

在資本市場層面，審計存在的意義在于為上市公司公開提供的財務(wù)報表/告的可信度提供鑒證。比如，我國審計準則第1501號第18條“審計的目的是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。……就大多數(shù)通用目的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)而言，注冊會計師針對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映發(fā)表審計意見”。

從1917年美國會計師協(xié)會提出、美國聯(lián)邦儲備委員會批準的審計報告格式，到2016年中國注冊會計師協(xié)會修訂審計準則所提出的審計報告要求，盡管審計報告的格式發(fā)生了根本性的變化，從原來一段、兩段、標準化，到內(nèi)容越來越詳細、審計報告非標準化部分的比重越來越大，但是，理論研究和法律制訂層面所認定的獨立審計的性質(zhì)總體沒有改變，即以專業(yè)人士的身份，對某一主體所提供的財務(wù)報告/報表是否公允發(fā)表專業(yè)意見，以期提高財務(wù)報告/表的可信度。

二、PCAOB的成立與運行

2001年11月8日，當年曾排名美國Fortune 500第7位的安然公司（Enron）發(fā)布財務(wù)重述的公告；2 0 0 1 年1 2 月2 日，安然申請破產(chǎn)保護。之后，在一系列事件（包括WorldCom舞弊事件等）的推動下，美國政府于2002年7月30日快速通過了《薩班斯法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002，SOX)。根據(jù)該法案的要求，美國成立了“公眾公司會計監(jiān)督委員會”(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)，用以監(jiān)督所有公眾公司的會計事務(wù)，包括會計師事務(wù)所注冊、制定準則、檢查和執(zhí)法等四大職責(PCAOB，2003)，實現(xiàn)對資本市場上公眾公司審計的全面監(jiān)管。

PCAOB對會計師事務(wù)所的檢查活動始于2003年。2003年的審查集中在“四大”會計師事務(wù)所，2004年全面鋪開。它對事務(wù)所審計工作質(zhì)量的評估主要圍繞兩條技術(shù)路線展開（PCAOB，2008a）。首先，PCAOB會對事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)進行復(fù)核，復(fù)核項目的選擇主要受財務(wù)報表重大錯報風險評估的影響，具體可能與特定發(fā)行人或其行業(yè)的特點、可能遇到的審計問題、發(fā)行人或事務(wù)所或單個合伙人、之前的檢查結(jié)果或其他因素有關(guān)。其次，PCAOB會對事務(wù)所的質(zhì)量控制體系作出評估，包括評估其在培訓和遵守獨立性所要求的政策和程序、客戶接受與保持、事務(wù)所“高層的基調(diào)”(tone at the top)、對審計合伙人的管理、使用外國分支機構(gòu)完成的工作、事務(wù)所通過內(nèi)部檢查實現(xiàn)自我監(jiān)督等方面的情況。

在復(fù)核審計底稿時，PCAOB的檢查人員對審計師是否按照適用的PCAOB標準進行審計作出評估，并將檢查發(fā)現(xiàn)的缺陷在檢查報告中予以描述。表1統(tǒng)計了2003-2022年P(guān)CAOB檢查情況。在審計缺陷方面，2 0 0 3-2 0 1 7 年的數(shù)據(jù)取自Prasad和Webster（2022）對檢查報告中出現(xiàn)的“審計缺陷”（Part Ⅰaudit deficiencies）的統(tǒng)計，2018-2022年的數(shù)據(jù)由作者手工整理自PCAOB官網(wǎng)發(fā)布的檢查報告中出現(xiàn)的“Ⅰ.A”類審計缺陷（Part Ⅰ.A deficiencies）。

表1 2003-2022年P(guān)CAOB檢查活動情況一覽表

此外，Prasad和Webster(2022)對2 0 0 3-2 0 1 7 年存在審計缺陷的1551份檢查報告的分析表明，其中154份報告來自每年均需接受檢查的事務(wù)所，1397份超過90%的審計缺陷來自三年接受一次檢查的事務(wù)所。

PCAOB被賦予了執(zhí)法權(quán)。2007年12月，PCAOB宣布一項對德勤的行政處罰，譴責其違反PCAOB審計準則并處以100萬美元的民事罰款，這是自成立以來PCAOB首次對會計師事務(wù)所實施民事罰款（PCAOB，2 0 0 7）。2 0 2 2 年，P C A O B 發(fā)布了4 2 項公共執(zhí)法令（p u b l i c enforcement orders），是2021年發(fā)布執(zhí)法令數(shù)量的兩倍，針對非美國本土的會計師事務(wù)所或個人的執(zhí)法令達23項，占比超過50%。當年罰款總額超過1100萬美元，是PCAOB成立以來最高的年度罰款總額，并首次對個人開出金額最大（15萬美元）的民事罰單（PCAOB，2022）。

2005年，PCAOB開始對總部設(shè)在美國以外的會計師事務(wù)所進行檢查（PCAOB，2005）。截至2008年底，來自86個國家的891家非美國會計師事務(wù)所在PCAOB注冊，累計對26個非美國司法管轄區(qū)的外國會計師事務(wù)所開展128次檢查（PCAOB，2008b）；截至2017年底，PCAOB已累計在50個非美國司法管轄區(qū)內(nèi)開展檢查工作（PCAOB，2017）。

受到該法律的影響，大批中概股面臨著要么退市、要么接受PCAOB檢查的兩難選擇。

三、PCAOB檢查報告是否能反映審計質(zhì)量

本文開篇所提及的兩份文檔，就是PCAOB檢查后發(fā)布的。與審計報告遵循固定格式類似，兩份文告都采用PCAOB檢查報告的內(nèi)容模板，見表2。其中，“Ⅰ.A”類審計缺陷被認為是重大缺陷。

表2 PCAOB檢查報告包含的章節(jié)

表3 A所和B所涉及公司檢查情況及報告一覽表

PCAOB本次公布的對A所和B所兩家會計師事務(wù)所的檢查結(jié)果共涉及8個發(fā)行人。結(jié)果顯示，A所的4個審計業(yè)務(wù)全部出現(xiàn)了審計缺陷；B所的4個審計業(yè)務(wù)中有3個出現(xiàn)了審計缺陷。與其他的檢查報告一樣，PCAOB沒有披露具體涉及的上市公司名單。

P C A O B 檢查報告中披露的缺陷，是否就必然意味著被檢查的事務(wù)所審計質(zhì)量不高？或者說，被檢查到并發(fā)現(xiàn)存在缺陷的發(fā)行人的財務(wù)報告信息質(zhì)量就低？對這一問題的回答，需要更多、更嚴謹?shù)膶W術(shù)研究。Lennox和Pittman（2010）對截止2007年P(guān)CAOB所發(fā)布的545份檢查報告的研究，沒有發(fā)現(xiàn)證據(jù)支持PCAOB的檢查具有信息增量；吳軍（2015）總結(jié)美國關(guān)于PCAOB研究的學術(shù)文獻，發(fā)現(xiàn)已有研究對PCAOB的檢查是否能系統(tǒng)提升審計質(zhì)量的觀點并不一致。實務(wù)中，在PCAOB全面啟動事務(wù)所工作底稿檢查后，美國2007-2008年的次貸危機以及之后的類似事件（如美國硅谷銀行）中，PCAOB的作用被媒體質(zhì)疑。

會計充滿判斷。會計準則從產(chǎn)生到執(zhí)行的過程中，會受到各種關(guān)鍵因素的影響，一些背景性信息被有意或無意“遺漏”，可能會弱化準則本身所具有的信息含量（劉峰，2021），而無論會計準則的限定有多么具體，一定存在判斷空間。同樣，審計也是判斷的藝術(shù)。對審計底稿的審查，判斷空間也同樣存在。從這一意義上，PCAOB審查所發(fā)現(xiàn)問題的數(shù)量、級別，自然也就存在主觀判斷的空間。2004年8月，PCAOB發(fā)布了對“四大”會計師事務(wù)所的檢查報告，“四大”的回復(fù)并不是千篇一律的接受、修改，個別甚至回復(fù)態(tài)度尖銳：因為對某一交易事項和會計準則理解的不同，SEC、客戶、事務(wù)所和PCAOB對同一事項出現(xiàn)了三種不同理解（馬賢明等，2004）。回到PCAOB對本次A所和B所的檢查中，PCAOB在檢查報告中，要求他們在未來12個月內(nèi)做出實質(zhì)性改進，以滿足PCAOB對審計質(zhì)量的要求。可問題是：如果事務(wù)所期望未來PCAOB能夠在檢查報告中給出類似于不存在重大缺陷的結(jié)論，則之后審計工作的行為方式會有什么變化？這種改變會對資本市場的審計行為產(chǎn)生什么樣的影響？這種影響持續(xù)下去，是否會改變獨立審計的性質(zhì)和定位？對理論界的挑戰(zhàn)又是什么？

四、PCAOB與審計的性質(zhì)：若干討論

PCAOB對審計的檢查力度大，且從檢查的效果來看，所發(fā)現(xiàn)的重大缺陷率逐步下降。如果PCAOB檢查中發(fā)現(xiàn)缺陷就代表審計質(zhì)量存在問題，那么，報告發(fā)現(xiàn)缺陷率的下降，即代表審計質(zhì)量的提升。

但換一個角度，當SOX法案要求設(shè)立PCAOB，負責對資本市場上市公司審計進行監(jiān)管，包括制定上市公司審計所需要遵守的準則、從事上市公司審計的會計師事務(wù)所的注冊登記與管理、對會計師事務(wù)所從事的審計業(yè)務(wù)進行檢查和處罰，就是期望通過這些舉措來最大限度地防止資本市場舞弊事件的發(fā)生，降低諸如安然、世通一類審計失敗事件發(fā)生的概率。但是，PCAOB的努力和業(yè)績評價，無法直接與資本市場舞弊事件發(fā)生概率降低——特別是類似于安然、世通等事件中審計失敗事件發(fā)生概率的降低——聯(lián)系起來，因此，PCAOB成立后，只能通過“強監(jiān)管”方式來顯示它的存在與運行。這樣，即便未來資本市場上再次發(fā)生影響重大的公司失敗或舞弊事件，PCAOB也能夠以已經(jīng)盡責、盡力為由而免責。實際上，類似的情況在1929-1933年美國經(jīng)濟危機時就已經(jīng)發(fā)生了。

1 9 2 9-1 9 3 3 年的經(jīng)濟危機發(fā)生后，美國先后通過了《證券法》和《證券交易法》。依照《證券交易法》成立的“美國證券交易委員會”，核心任務(wù)就是減少資本市場公司失敗的比率。當時SEC在“門檻準入”和“充分披露”兩種方式之間猶豫，最后選擇的是“充分披露”。相關(guān)評論認為，如果SEC采用高標準的“門檻準入”，就有可能出現(xiàn)如同美國食品藥品監(jiān)督管理局（FDA）那樣，將新藥批準的門檻越抬越高、加大新藥上市的難度，因為人們很難將病人由于新藥沒有批準、得不到治療而死亡，與FDA的嚴苛審批程序關(guān)聯(lián)起來；相反，如果一種新藥被批準上市后，被發(fā)現(xiàn)副作用大，F(xiàn)DA的失職就很明顯。美國國會最后選擇“充分披露”而非“門檻準入”，就是希望很多處于發(fā)展初期、需要資本市場支持的公司，不會因為不斷抬高的“門檻標準”而失去機會。

施蒂格勒（1962，1964）的研究表明，管制的目標并不必然會達成，甚至會產(chǎn)生“非預(yù)期后果”（unintended consequences），比如，美國的石油進口限額使得美國總體石油成本一年增加5 0 億美元（1971）；塔洛克（中譯本，2010）則從經(jīng)濟人角度來討論美國官僚體制，提出組織目標與個人目標的背離。基于上述理論以及Spiller（1990）的討論，關(guān)于PCAOB組織運行的基本推論是：PCAOB組織的成立，目標就是提供資本市場信息質(zhì)量(這個目標難以測定)、降低出現(xiàn)安然事件一類的公司舞弊失敗的風險(可以事后觀察)。由于前一個目標難以觀察，而后一個目標又難以保證，因為資本市場發(fā)展是動態(tài)均衡的，一定會有企業(yè)被競爭淘汰。在這一過程中，無論事先的控制工作多么嚴格，都很難保證未來不會出現(xiàn)公司失敗事件。只要出現(xiàn)企業(yè)失敗、特別是舞弊等人為因素導致的失敗事件，PCAOB都會面臨被公眾審視的風險。

實際上，當PCAOB完成了對資本市場全部審計師的全面檢查后，如果資本市場再出現(xiàn)類似于當年安然、世通審計失敗事件，PCAOB難辭其咎。PCAOB為了事后可能的“免責”，理性的選擇就是加強監(jiān)管，不斷提醒社會公眾，事務(wù)所的審計工作存在問題。這樣，事后如果有上市公司出現(xiàn)危機甚至舞弊事件、表明其審計存在失敗的可能，PCAOB也可以最大限度地取得公眾的“諒解”。換言之，PCAOB設(shè)立本身就注定它的行為會趨向于兩種方向：第一，PCAOB不斷提高檢查的標準、密度和力度，樹立“勤勉”、“盡職”的形象；第二，PCAOB的檢查報告傾向于多披露缺陷，這樣，未來某個審計師的客戶失敗，PCAOB也會以一個“我早就警示過”的形象出現(xiàn)，以求得最大限度的免責。

換言之，當PCAOB的“績效評價指標”就是檢查和發(fā)現(xiàn)問題的數(shù)量，因此，強化對審計過程的檢查，發(fā)布更多的“準則”或“指引”，推行更加細致、周密的檢查，并不斷指出注冊會計師審計中的各種“缺陷”，這本身就是PCAOB制度設(shè)計本身的一種結(jié)果。當PCAOB的檢查常態(tài)化后，審計的性質(zhì)在逐步改變。

正如目前上市公司年報的審計報告行文所表明的，獨立審計的定位還是合理保證公司所提供的財務(wù)報告信息公允、可信，這也是審計被社會采納作為一項制度的驅(qū)動性原因(Watts和Zimmerman，1983)。而PCAOB的常態(tài)化檢查、特別是類似于針對中概股審計的“嚴苛”檢查，讓注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，關(guān)注點從對客戶財務(wù)報表公允、可信提供合理保證，以期滿足信息使用者的通用目的需求，逐步轉(zhuǎn)向滿足監(jiān)管要求、以期在PCAOB檢查時獲得一份“零缺陷”的檢查報告。這種定位的轉(zhuǎn)變，會逐漸改變審計的性質(zhì)。

當審計師在履行審計過程中，主要考慮的是PCAOB嚴苛檢查的通過率，而不是旨在達成客戶財務(wù)報表公允、可信的適度保證，這種性質(zhì)轉(zhuǎn)變的直接后果就是：審計師的審計過程從適度審計，轉(zhuǎn)向全面、嚴格審計，相應(yīng)引發(fā)審計過程的投入加大、審計費用增高。但是，審計投入的增加并不必然產(chǎn)生相應(yīng)的價值增量，甚至，“嚴苛”的審計——更長的審計周期和更高的審計費用——會阻嚇更多的公司尋求上市。審計也會從一個令人尊敬、服務(wù)社會、有職業(yè)自豪感的職業(yè)，淪落為一個時時受到監(jiān)督和檢查、缺乏職業(yè)尊嚴的“飯碗”。

五、結(jié)論和討論

正如康芒斯在《制度經(jīng)濟學》中所闡述的，制度經(jīng)濟學就是“集體行動”的經(jīng)濟學，而制度就是“集體行動決定個體行動”。當SOX法案創(chuàng)設(shè)PCAOB、加強對上市公司審計過程的監(jiān)管后，注冊會計師所履行的獨立審計逐步轉(zhuǎn)向以滿足監(jiān)管為導向，這種導向的改變會帶來更多的審計準則、更加具體和細致的審計流程、更加嚴苛的審計標準，當然，也包括更多的審計投入、更高的審計收費。

理論上，監(jiān)管部門不斷增補的審計標準、日趨嚴苛的工作底稿審查，應(yīng)當與資本市場信息質(zhì)量提升是同步的。這也是美國SOX法案通過、設(shè)立PCAOB的制度基礎(chǔ)。但是，現(xiàn)有的研究文獻對此沒有得出一致的結(jié)論，同時，包括施蒂格勒等學者在內(nèi)的理論并不支持這種推論。

進一步地，PCAOB為了加強自身的“合法性”（legitimacy），會不斷強化其職能，包括制訂更多、要求更高的審計準則，進行更高頻次、更大范圍的審查，當然也需要且必然會不斷重塑其“權(quán)威性”。PCAOB的成立、其審查報告發(fā)布、執(zhí)法等對美國資本市場的影響、對注冊會計師行業(yè)發(fā)展的影響，有待后續(xù)嚴謹?shù)膶W術(shù)研究來展開。本文提出PCAOB檢查會改變獨立審計的性質(zhì)，期望學術(shù)界和實務(wù)界從PCAOB對中概股檢查報告的表象討論中，關(guān)注到這種高缺陷檢查報告的底層邏輯，進而關(guān)注獨立審計性質(zhì)的可能變化，及其對未來獨立審計執(zhí)業(yè)的影響、相應(yīng)理論認識的可能改變。比如，已有審計關(guān)于審計收費決定因素的研究，是以法律風險等為導向，對監(jiān)管風險的關(guān)注度不高，對監(jiān)管風險所引發(fā)的審計工作量的提升，關(guān)注度更低。引入PCAOB監(jiān)管因素，或許會為不斷攀升的審計收費的研究提供一個新的視角。又如，在審計質(zhì)量的研究中，對于相關(guān)因素與審計質(zhì)量的關(guān)系，尚存在許多未知或不確定之處（李明輝，2012）。盡管目前沒有形成一致意見，但總體是從審計能夠提高會計信息質(zhì)量這一視角切入來設(shè)計各種審計質(zhì)量指標。如果獨立審計的首要目標是PCAOB的檢查風險，那么，未來關(guān)于審計質(zhì)量的研究，其指標設(shè)計需要重新考慮。同樣，因為PCAOB的審計改變了審計性質(zhì)，這種改變的市場后果是什么？或者說，PCAOB審查的經(jīng)濟后果是什么？對這一問題的討論，也能夠為管制經(jīng)濟學的研究提供一個非常好的研究場景。

“理論是灰色的，生命之樹常青”。審計所依存的環(huán)境——制度——改變了，審計也會發(fā)生改變，且這種改變不再僅僅是量的微調(diào)，而可能會是質(zhì)的變化。學術(shù)界需要認識、研究這種改變，并更新相應(yīng)的理論。