李 維 宋軍平

（作者單位：甘肅機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

一、研究背景

2020 年6 月下旬至今，國際油價(jià)大幅下跌，國內(nèi)成品油價(jià)格也因國際油價(jià)不斷下跌，石油利潤大幅度下滑，這對石油鉆井行業(yè)來說是個(gè)不小的沖擊。部分鉆井公司前期消耗大額資金開采完成的油井，為了不繼續(xù)加大虧損而選擇直接停止鉆井作業(yè)，很多油井停產(chǎn)，造成更多投資資金、人力資源、物力資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。

面對國際市場所帶來的壓力，采油綜合成本的核算和控制尤為重要，必須加強(qiáng)企業(yè)成本管理，采取必要措施降低鉆井作業(yè)的主要成本。作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，通過建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本控制體系[1]，將作業(yè)進(jìn)行分類歸集，建立作業(yè)成本庫，比鉆井公司現(xiàn)行的成本管理制度更加合理、高效、精準(zhǔn)，能較大程度地控制成本，提高鉆井作業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益，使自身在市場競爭中更有優(yōu)勢。

二、鉆井行業(yè)成本核算現(xiàn)狀

鉆井作業(yè)具有作業(yè)鏈條長、規(guī)模大、施工流程復(fù)雜、施工難度高、間接費(fèi)用或輔助資源費(fèi)用占比較大等特點(diǎn)，使得鉆井成本不容易受到控制，具有較大的不確定性。因?yàn)殂@井項(xiàng)目會(huì)分布在整個(gè)石油勘探區(qū)，每個(gè)鉆井項(xiàng)目的施工都需要較多公司、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、技術(shù)工種等溝通調(diào)劑相互配合來完成，所以每個(gè)鉆井項(xiàng)目所花費(fèi)的成本費(fèi)用均不相同，金額差異較大。由于在項(xiàng)目成本核算中，直接費(fèi)用可較為準(zhǔn)確地分配在對應(yīng)單井項(xiàng)目上，而間接費(fèi)用輔助資源費(fèi)用因?yàn)槠洳恢褂糜谝粋€(gè)項(xiàng)目環(huán)節(jié)，在對應(yīng)項(xiàng)目上進(jìn)行分?jǐn)傠y度較大，甚至在最后階段進(jìn)行成本結(jié)算時(shí)，將項(xiàng)目大額支出（如人工費(fèi)用、物料費(fèi)用、機(jī)械費(fèi)用等）列入核算，忽略了其他金額較小的費(fèi)用支出基本不能準(zhǔn)確數(shù)值等，最終導(dǎo)致在實(shí)際計(jì)算時(shí)，不能將每一口井對應(yīng)發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行具體分?jǐn)偤怂悖瑢?dǎo)致單井成本核算失真。傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)不能滿足鉆井行業(yè)的需求。

三、作業(yè)成本法的適用范圍、基本原理和核算方法

（一）作業(yè)成本法的適用范圍

作業(yè)成本法主要適用于企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營種類多、每一類型作業(yè)鏈較長或多種產(chǎn)品都需經(jīng)過同一條生產(chǎn)線，同時(shí)單位管理層對每一產(chǎn)品成本精確性要求較高的企業(yè)。與之特性高度匹配的石油鉆井行業(yè)，因其間接費(fèi)用或輔助資源費(fèi)用在整個(gè)鉆井成本中占比較大，而作業(yè)成本與傳統(tǒng)的成本法相比，在直接費(fèi)用分配上并沒有什么差別，但在間接費(fèi)用上優(yōu)勢較為明顯，傳統(tǒng)成本法是把最終產(chǎn)成品的總成本按照施工過程中某一耗用量（如工時(shí)、次數(shù)、件數(shù)、個(gè)數(shù)等）單位以單一的線性標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品上使其結(jié)果較為籠統(tǒng)，而作業(yè)成本法則是任何一項(xiàng)不同的工序、不同的流程均可以視為一項(xiàng)作業(yè)，按照資源總消耗分配至各作業(yè)，由各作業(yè)產(chǎn)生的作業(yè)成本再分配至最終產(chǎn)品，最大程度細(xì)化了間接費(fèi)用，大大提高了產(chǎn)品成本的精確性。

（二）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法理念是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)。它與傳統(tǒng)的將產(chǎn)品數(shù)量作為基礎(chǔ)的核算方法有著本質(zhì)的區(qū)別。其核心是確定成本對象、成本動(dòng)因和作業(yè)中心的選擇。成本對象即計(jì)算成本的對象物，是可分配費(fèi)用的對象。成本動(dòng)因又分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，其中資源動(dòng)因是引起成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，反映作業(yè)量與耗費(fèi)之間的因果關(guān)系。作業(yè)動(dòng)因是產(chǎn)品成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，反映產(chǎn)品產(chǎn)量與成本之間的因果關(guān)系。將資源耗費(fèi)總量根據(jù)資源動(dòng)因分配至各作業(yè)，各作業(yè)依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至各產(chǎn)品。作業(yè)成本法是一種有助于實(shí)現(xiàn)精細(xì)化成本管理的管理會(huì)計(jì)工具[2]。作業(yè)成本法基本步驟如圖1 所示：

圖1 作業(yè)成本法基本步驟

（三）作業(yè)成本的核算方法

作業(yè)成本核算的方法是，對于某項(xiàng)作業(yè)的直接耗用直接追溯到該項(xiàng)目的作業(yè)中心。對于多項(xiàng)作業(yè)共同耗用的資源，則需要確認(rèn)和計(jì)量耗用資源的所有作業(yè)，耗費(fèi)的資源從經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)角度來說是企業(yè)為提供勞務(wù)、服務(wù)或取得產(chǎn)品而開展的作業(yè)活動(dòng)所消耗的各項(xiàng)費(fèi)用，包括材料、直接人工、直接費(fèi)用、機(jī)械折舊、燃料費(fèi)、管理費(fèi)等間接費(fèi)用或輔助費(fèi)用等。根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒑挠玫馁Y源成本準(zhǔn)確計(jì)入各作業(yè)，然后選擇作業(yè)動(dòng)因，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⑺凶鳂I(yè)成本分配給成本計(jì)算的對象，通過主要作業(yè)和次要作業(yè)最終被產(chǎn)品所消耗。按照不同作業(yè)環(huán)節(jié)，將費(fèi)用進(jìn)行歸集，再細(xì)分至不同成本庫，因此形成的成本庫的數(shù)量遠(yuǎn)大于按傳統(tǒng)方法形成地的成本庫數(shù)量。作業(yè)成本法建立了產(chǎn)品成本、作業(yè)成本、動(dòng)因成本三維成本核算模式，通過多樣化的成本歸集渠道，使成本費(fèi)用細(xì)致劃分得到更加精確的數(shù)據(jù)。

四、作業(yè)成本法在黃河鉆井公司的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法在鉆井行業(yè)實(shí)施的必要性及可行性分析

1.鉆井行業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性分析

石油鉆井作業(yè)流程較為復(fù)雜，如果沒有正確的成本核算方法，就會(huì)造成成本核算失真，嚴(yán)重影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。作業(yè)成本法可以改善這種狀況，根據(jù)石油鉆井行業(yè)的實(shí)際情況，將石油鉆井復(fù)雜的生產(chǎn)系統(tǒng)合理劃分，依據(jù)不同環(huán)節(jié)的特點(diǎn)將作業(yè)流程有針對性地實(shí)施不同管理，細(xì)化整體的成本消耗，將作業(yè)和產(chǎn)品聯(lián)系起來，就能實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)過程的優(yōu)化，使成本核算更為準(zhǔn)確，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

2.鉆井行業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的可行性分析

鉆井作業(yè)步驟復(fù)雜，程序煩瑣。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算方法，是將所有的成本在最后環(huán)節(jié)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)量統(tǒng)一分配。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，可細(xì)致劃分各個(gè)作業(yè)，避免此種情況。作業(yè)成本法首要工作是將鉆井這個(gè)復(fù)雜的生產(chǎn)系統(tǒng)合理劃分?，F(xiàn)階段部分鉆井公司將作業(yè)流程中鉆井、測井、固井、井下等作業(yè)分別成立分（子）公司，使不同的公司針對不同的施工階段更加有針對性、專業(yè)化、細(xì)致化，最終推進(jìn)成本核算的準(zhǔn)確性。在現(xiàn)階段采用和作業(yè)成本法相接近的管理理念、作業(yè)流程的企業(yè)，還可以繼續(xù)沿用當(dāng)前結(jié)構(gòu)框架，不需要完全廢止再啟用作業(yè)成本法。

（二）作業(yè)成本法在黃河鉆井的實(shí)施過程

黃河鉆井公司2020 年共鉆井2 290 口，由于鉆井?dāng)?shù)量較多，而且鉆井種類不同，因此本案例選擇基準(zhǔn)井、構(gòu)造井、生產(chǎn)井這三種類型的井作為例子來對其進(jìn)行分析。根據(jù)黃河鉆井公司的財(cái)務(wù)資料可知，基準(zhǔn)井發(fā)生的直接費(fèi)用為187 978 元，構(gòu)造井發(fā)生的直接費(fèi)用為256 463 元，生產(chǎn)井發(fā)生的直接費(fèi)用為283 142 元。其中直接材料費(fèi)用包含鉆頭、鉆井液、鉆具、潤滑油、燃料、動(dòng)力等費(fèi)用；直接人工費(fèi)主要包含生產(chǎn)人員工資、工資附加、各種保險(xiǎn)等費(fèi)用。鉆井作業(yè)發(fā)生的間接費(fèi)用為584 046 571 元，其中直接材料費(fèi)用為108 878 106 元，直接人工費(fèi)用為107 360 785 元，機(jī)械使用費(fèi)為131 269 232 元，其他費(fèi)用為182 905 685 元，機(jī)關(guān)管理費(fèi)用為53 632 763 元。

1.確定作業(yè)流程

在鉆井中引入作業(yè)成本法首先要確定鉆井工程的主要作業(yè)，根據(jù)鉆井作業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)流程和作業(yè)環(huán)節(jié)，將鉆井作業(yè)生產(chǎn)劃分為三個(gè)環(huán)節(jié)：鉆前準(zhǔn)備作業(yè)、鉆機(jī)作業(yè)和鉆進(jìn)作業(yè)。每個(gè)環(huán)節(jié)還包含若干個(gè)作業(yè)活動(dòng)，鉆前準(zhǔn)備作業(yè)包含井場平整、鉆井設(shè)備搬遷、鉆井設(shè)備安裝、配件采購、工藝研發(fā)、基地物業(yè)管理；鉆機(jī)作業(yè)包含鉆機(jī)運(yùn)轉(zhuǎn)、設(shè)備修理維護(hù)；鉆進(jìn)作業(yè)包含下鉆、起鉆、鉆進(jìn)、注水泥和下套管。

2.設(shè)置作業(yè)中心并選擇作業(yè)動(dòng)因

確定了鉆井工程的主要作業(yè)流程后，要將具有相同性質(zhì)、相似工藝流程的作業(yè)整合并設(shè)立作業(yè)中心，后依據(jù)作業(yè)中心設(shè)立不同的作業(yè)成本庫。規(guī)模越大的公司作業(yè)量也會(huì)相對較大，在實(shí)際操作中情況也會(huì)更加復(fù)雜。作業(yè)劃分的環(huán)節(jié)不可過于粗糙或細(xì)致，劃分過于粗糙將會(huì)使成本核算失真，劃分過于細(xì)致，則會(huì)使財(cái)務(wù)核算工作難度大增。

鉆井作業(yè)動(dòng)因，就是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品或勞務(wù)消耗的方式和原因。它反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況，是作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中的標(biāo)準(zhǔn)[3]。作業(yè)動(dòng)因是建立作業(yè)中心后的首要選擇任務(wù)。同時(shí)作業(yè)動(dòng)因也對作業(yè)成本法實(shí)踐運(yùn)行成功與否起到關(guān)鍵的作用。作業(yè)動(dòng)因的選擇，需要在作業(yè)成本庫眾多動(dòng)因中，應(yīng)根據(jù)管理人員的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將對作業(yè)成本庫引起較大影響，且具有代表最具代表性的動(dòng)因作為整個(gè)作業(yè)庫的成本動(dòng)因[4]。具體可確定為鉆進(jìn)的作業(yè)動(dòng)因?yàn)樯a(chǎn)天數(shù)，器材供應(yīng)的作業(yè)中心為材料消耗量，運(yùn)輸?shù)淖鳂I(yè)中心為行駛公里數(shù)，安裝的作業(yè)中心為安裝數(shù)量，修理的作業(yè)動(dòng)因?yàn)橥昃跀?shù)，研發(fā)中心的作業(yè)動(dòng)因?yàn)樽鳂I(yè)層數(shù)，物業(yè)服務(wù)的作業(yè)動(dòng)因?yàn)樽鳂I(yè)層數(shù)。

3.分配和歸集資源，形成作業(yè)成本庫

根據(jù)作業(yè)分析所確定的作業(yè)中心建立作業(yè)成本庫，將成本費(fèi)用按照不同的成本庫來進(jìn)行歸類。在建立作業(yè)成本庫時(shí)，應(yīng)確定歸集在每一個(gè)庫內(nèi)的成本均可以用共同的資源動(dòng)因來解釋其變動(dòng)具有同性質(zhì)。資源動(dòng)因，就是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，它反映了作業(yè)中心對資源的消耗情況。如何正確地確定資源動(dòng)因是正確地將各類資源耗費(fèi)分配計(jì)入各作業(yè)成本庫的關(guān)鍵。根據(jù)黃河鉆井公司的實(shí)際情況，將資源耗費(fèi)分為五大類：直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、制造費(fèi)用、其他費(fèi)用。

對于“鉆進(jìn)”這個(gè)作業(yè)中心來說，作業(yè)所需要的物料費(fèi)用和人工費(fèi)用可以直接分配到具體作業(yè)的單井上，因此這兩大類作業(yè)成本不再計(jì)入成本庫，而是直接計(jì)入單井成本中。對于器材供應(yīng)、運(yùn)輸、安裝、修理、研發(fā)中心、物業(yè)服務(wù)這六個(gè)作業(yè)中心而言，則將在作業(yè)中發(fā)生的實(shí)際金額計(jì)入各個(gè)作業(yè)中心。

對于直接人工費(fèi)，“器材供應(yīng)”“運(yùn)輸”“研發(fā)中心”“物業(yè)服務(wù)”按照實(shí)際發(fā)生的直接人工費(fèi)用計(jì)入。由于職工同時(shí)為“安裝”和“修理”兩個(gè)作業(yè)中心工作，因此應(yīng)按作業(yè)中心實(shí)際消耗的工時(shí)數(shù)來分配直接人工費(fèi)用[5]。

對于機(jī)械使用費(fèi)和其他費(fèi)用按照各個(gè)中心實(shí)際消耗的數(shù)量計(jì)入，無須進(jìn)行分配。對于機(jī)關(guān)管理費(fèi)用既不能直接計(jì)入單井成本也不能直接計(jì)入某一作業(yè)中心，因此需要等到費(fèi)用歸集完畢后，計(jì)算出七個(gè)作業(yè)中心所占成本的比例，再對機(jī)關(guān)管理費(fèi)用按比例進(jìn)行分配。

4.計(jì)算成本動(dòng)因分配率

選定作業(yè)動(dòng)因后，統(tǒng)計(jì)各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因數(shù)和作業(yè)總成本，計(jì)算成本動(dòng)因分配率。其計(jì)算公式為：

Ti表示成本動(dòng)因分配率，Bi表示作業(yè)成本，Ki表示作業(yè)動(dòng)因數(shù)量。

5.將作業(yè)庫成本分?jǐn)傊羻尉?/p>

選定作業(yè)動(dòng)因后，根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)原則，將作業(yè)庫中的成本根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配到單井中。黃河鉆井公司由于鉆井?dāng)?shù)量較多，而且鉆井種類不同，因此選擇基準(zhǔn)井、構(gòu)造井、生產(chǎn)井這三種類型的井作為例子，來計(jì)算單井成本。將間接成本分配到三種不同類型的單井中后，再對三種單井成本分別進(jìn)行計(jì)算。根據(jù)單井成本=作業(yè)成本+直接成本這個(gè)公式來進(jìn)行計(jì)算。

五、結(jié)語

作業(yè)成本法在制造業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)已有了廣泛的應(yīng)用，但在石油鉆井行業(yè)并沒有太多的應(yīng)用先例。本文從石油鉆井行業(yè)成本核算現(xiàn)狀入手，針對其現(xiàn)行成本核算方法存在的問題進(jìn)行分析，并以黃河鉆井公司為例，探討了作業(yè)成本法在鉆井行業(yè)實(shí)際操作的可行性和必要性，運(yùn)用作業(yè)成本核算方法計(jì)算出單井成本，可得使用作業(yè)成本法所具有的優(yōu)勢[6]。在石油鉆井行業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法具有較高的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義，可以促使鉆井行業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，提高增值作業(yè)的效率，從而在國際油價(jià)大幅下跌的背景下，提高鉆井企業(yè)的市場競爭力[7]。

關(guān)于本文的研究成果，僅僅是作業(yè)成本法在鉆井行業(yè)應(yīng)用研究。在實(shí)際運(yùn)用方面，面對如何實(shí)施作業(yè)成本法、怎樣將理論與公司實(shí)際情況相結(jié)合、如何實(shí)現(xiàn)資金使用最優(yōu)化，諸多方面的研究還有很長的路要走。