［摘 要］“一帶一路”倡議在加強跨國貿(mào)易合作的同時，催生出大量跨國企業(yè)并購活動，基于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的跨國集團合并需求不斷增加。盡管中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》從宏觀層面做出了相關(guān)指導(dǎo)和規(guī)定，但對于現(xiàn)金流量表附表的折算及其他特殊事項的說明并不詳盡。本文基于最新的中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，假設(shè)跨國集團的母公司為中國實體，從具體實務(wù)操作層面，歸納總結(jié)多幣種合并財務(wù)報表編制的注意事項，分析并總結(jié)其中存在的特殊鉤稽關(guān)系，旨在厘清思路，提高財務(wù)報表合并的效率。

［關(guān)鍵詞］外幣財務(wù)報表折算；合并財務(wù)報表；中國會計準(zhǔn)則；多幣種

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.15.017

［中圖分類號］F231.4 ［文獻標(biāo)識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）15-0059-04

0? ? ?引 言

“一帶一路”倡議以及國際化視野，使中國本土企業(yè)的發(fā)展向國外延伸，催生出大量跨國企業(yè)并購活動，企業(yè)對多幣種財務(wù)報表合并的需求與日俱增。多幣種財務(wù)報表合并工作的復(fù)雜性不言而喻，許多在單幣種合并報表中成立的鉤稽關(guān)系，對多幣種的情形并不適用。究其原因，主要是經(jīng)過了一次財務(wù)報表的折算，年初匯率、年末匯率以及平均匯率穿插在其中，匯算差異由此產(chǎn)生。盡管對于外幣報表折算，世界上各國的折算方法不盡相同，但是中國會計準(zhǔn)則采用的是現(xiàn)行匯率法［1-2］。簡而言之，與資產(chǎn)相關(guān)的科目的鉤稽關(guān)系需要考慮折算差異的影響，與利潤表相關(guān)的科目的鉤稽關(guān)系不需要考慮折算差異的影響。具體科目的折算已有學(xué)者詳細論述［3］。

對于多幣種合并財務(wù)報表，不能直接套用單幣種報表的鉤稽關(guān)系，剔除匯算差異的影響金額后，鉤稽關(guān)系才能成立。需要財務(wù)報表編制者在實際工作中，匯算差異的金額直接以倒擠方式得出，如不加以驗算，可能導(dǎo)致財務(wù)報表披露有誤。

本文的貢獻在于，假設(shè)跨國集團的母公司為中國實體，從具體實務(wù)操作層面，系統(tǒng)地歸納總結(jié)合并財務(wù)報表編制的注意事項，并列舉出一系列多幣種合并財務(wù)報表的特殊鉤稽關(guān)系及匯算差異的具體計算方法。同時，隨著中國企業(yè)赴海外發(fā)行債券或者開展其他融資活動，也涉及將人民幣報表折算為外幣報表的情形，此時需要按照國外會計準(zhǔn)則關(guān)于匯率折算的要求進行折算，但是本文所提及的鉤稽關(guān)系也是同理可得的。

1? ? ?會計準(zhǔn)則和會計政策調(diào)整

編制多幣種的跨國集團合并財務(wù)報表，首先應(yīng)按照中國會計準(zhǔn)則和集團會計政策調(diào)整各家外幣單體報表。一方面，盡管各國會計準(zhǔn)則逐漸趨同，但會計準(zhǔn)則差異仍然存在。比如美國會計準(zhǔn)則中商譽需按照直線法攤銷，而中國會計準(zhǔn)則中商譽不需攤銷，只需在每年年末進行商譽減值測試。另一方面，合并財務(wù)報表編制者也應(yīng)當(dāng)關(guān)注會計政策的差異，尤其是資產(chǎn)減值損失的計提及信用減值的計提，需要結(jié)合實際情況予以調(diào)整。

2? ? ?單體外幣財務(wù)報表折算

因大部分跨國集團幣種較多，無法直接進行外幣報表合并。而是需要將各外幣單體財務(wù)報表折算為人民幣報表，再在此基礎(chǔ)上開展后續(xù)的合并工作［3］。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進行折算時，采用現(xiàn)行匯率法。

現(xiàn)金流量表的折算按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》的相關(guān)規(guī)定，在實務(wù)操作中，我們一般采用平均匯率折算現(xiàn)金流量表主表，匯率變動的影響以倒擠的方式得出。

對于現(xiàn)金流量表附表的折算，準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定用哪一種匯率。且現(xiàn)金流量表附表并沒有單獨的地方容納匯算差異，匯算差異都是包裹在各個項目里。實務(wù)中一般是現(xiàn)金流量表附表與主表全部用平均匯率折算。

3? ? ?財務(wù)費用與其他綜合收益的抵消

當(dāng)跨國集團內(nèi)部發(fā)生關(guān)聯(lián)交易或者內(nèi)部資金往來時，只要交易貨幣與關(guān)聯(lián)交易的其中一方的記賬本位幣不同，就會產(chǎn)生財務(wù)費用與其他綜合收益的抵消。

［例1］假如P公司是S公司的母公司，P公司的記賬本位幣是人民幣，S公司的記賬本位幣為美元，本期P公司向S公司新增投資1 000美元，支付當(dāng)日的匯率為6.5，期末匯率為6.8。P公司的單體報表賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資? ? 6 800元

貸：銀行存款? ? ? ? 6 500元

財務(wù)費用-匯兌損益? ? ?300元

S公司的單體報表賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款? ?1 000美元

貸：實收資本? ? ? ? ? ? ?1 000美元

折算成人民幣后分錄如下：

借：銀行存款? 6 800元

貸：實收資本? 6 500元

其他綜合收益? ? ? 300元

由此可見，在合并層面應(yīng)補做如下分錄以抵消關(guān)聯(lián)內(nèi)部交易的影響：

借：財務(wù)費用—匯兌損益? ? ?300元

其他綜合收益? ? ? ? ? ?300元

貸：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ?300元

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ?300元

4? ? ?多幣種合并財務(wù)報表存在的特殊鉤稽關(guān)系

假設(shè)匯率波動不大，利潤表中的項目按照當(dāng)期平均匯率折算［4］?，F(xiàn)金流量表主表按照平均匯率折算，合并報表的編制主體（母公司）的記賬本位幣是人民幣，則以下鉤稽關(guān)系成立。

4.1? ?現(xiàn)金流量表附表中與利潤表相關(guān)的項目的鉤稽

復(fù)核

合并現(xiàn)金流量表附表中與利潤表相關(guān)的項目與合并利潤表存在完全的鉤稽關(guān)系，且折算匯率一致［5］。鑒于此，無論是單體外幣財務(wù)報表還是多幣種人民幣合并財務(wù)報表，現(xiàn)金流量表附表中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、處置固定資產(chǎn)的收益、固定資產(chǎn)報廢損失、財務(wù)費用分別等于合并利潤表中的資產(chǎn)減值損失、資產(chǎn)處置收益、營業(yè)外支出—資產(chǎn)報廢損失、利息費用。

4.2? ?資產(chǎn)減值損失和信用損失金額與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間的鉤稽關(guān)系

在單體外幣報表中，

存貨的資產(chǎn)減值損失=當(dāng)期存貨計提的減值準(zhǔn)備-當(dāng)期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備（1）

在合并財務(wù)報表中，由于資產(chǎn)減值損失是用平均匯率折算，而減值準(zhǔn)備是用期末匯率折算，因此人民幣合并財務(wù)報表中，

存貨的資產(chǎn)減值損失=合并報表當(dāng)期存貨計提的減值準(zhǔn)備-合并報表當(dāng)期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備+匯算差異

（2）

匯算差異=∑（單體外幣報表當(dāng)期存貨計提的減值準(zhǔn)備-單體外幣報表當(dāng)期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備）×（平均匯率-期末匯率）（3）

［例2］被合并的子公司單體外幣報表上，存貨減值準(zhǔn)備本期計提60美元，產(chǎn)生的存貨減值損失60美元。平均匯率為6.5，期末匯率為6.8。折算為人民幣后的存貨減值損失390元，存貨減值準(zhǔn)備金額408元，二者之間的差異為匯算差異=60×（6.8-6.5）=18元。

信用減值損失也是同理。值得一提的是，匯算差異可為正也可為負(fù)，取決于當(dāng)期各幣種的期末匯率與平均匯率的差異。

4.3? ?合并現(xiàn)金流量表中籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的鉤稽復(fù)核

在單體外幣財務(wù)報表中，

取得借款收到的現(xiàn)金-償還債務(wù)支付的現(xiàn)金=期末短期借款+期末長期借款+期末一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債-（期初短期借款+期初長期借款+期初一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債） （4）

而在人民幣合并財務(wù)報表上，上述鉤稽關(guān)系極有可能不成立，其中的差額就是匯算差異。

匯算差異=∑（單體外幣報表短期借款的增加+單體外幣報表長期借款的增加+單體外幣報表一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債的增加）×（平均匯率-期末匯率）+∑（單體外幣報表短期借款期初金額+單體外幣報表長期借款期初金額+單體外幣報表一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債期初金額）×（期初匯率-期末匯率）（5）

值得注意的是，在合并主體的外幣短期債務(wù)或者長期債務(wù)金額較大同時匯率波動劇烈時，匯算差異的金額也會較大，需作系統(tǒng)分析。

［例3］被合并的子公司（記賬本位幣為美元）的單體報表如表1所示。假設(shè)期初匯率為6.7，期末匯率為6.8，平均匯率為6.5，則折算后的人民幣報表信息如表2所示，計算可得籌資活動的現(xiàn)金流金額

=12 350-7 800=4 550元，而長期借款和短期借款的金額變動=1 700-1 206=494元，二者之間的差異即為匯算差異。根據(jù)公式（5），匯算差異=700×（6.8-6.5）+1 800×（6.8-6.7）=390元。

4.4? ?現(xiàn)金流量表附表中與資產(chǎn)相關(guān)的項目的鉤稽關(guān)系

如果不存在在建工程領(lǐng)用存貨及存貨包含資本化利息等特殊情形，在單體外幣現(xiàn)金流量表附表中存貨的增加=期末存貨原值-期初存貨原值+存貨本期轉(zhuǎn)銷金額［6］。在人民幣合并現(xiàn)金流量表附表中上述邏輯關(guān)系則不成立。如前所述，關(guān)于現(xiàn)金流量表附表的折算，實務(wù)中有兩種做法：一種是人民幣合并現(xiàn)金流量表附表中存貨的增加也用平均匯率折算，則合并現(xiàn)金流量表附表中存貨的增加=∑單體外幣報表中存貨的增加×該幣種的平均匯率；另一種做法是按照期末匯率折算，則合并現(xiàn)金流量表附表中存貨的增加=∑單體外幣報表中存貨的增加×該幣種的期末匯率=合并資產(chǎn)負(fù)債表存貨期末原值-存貨期初原值+存貨本期轉(zhuǎn)銷金額+匯算差異，其中匯算差異=∑存貨期初外幣金額×（期初匯率-期末匯率）。

與存貨類似，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以及經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項目都是同理可得，需要單獨考慮匯算差異的影響。

4.5? ?現(xiàn)金流量表附表的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及長期待攤費用攤銷等項目的鉤稽復(fù)核

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期待攤費用的明細表中，發(fā)生額需要用平均匯率折算，期初余額和期末余額則分別用期初期末匯率折算，中間的差額全部倒擠為外幣報表折算差異。因此，無論是單體外幣報表還是合并后的人民幣財務(wù)報表，固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及長期待攤費用攤銷均等于相關(guān)科目的本期計提額和本期攤銷額。只要外幣報表折算差異在相關(guān)明細表中單獨計算列出，現(xiàn)金流量表附表在這幾個科目的鉤稽關(guān)系是完全對應(yīng)的，不需考慮匯算差異的影響。

4.6? ?現(xiàn)金流量表主表中支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金與應(yīng)付職工薪酬科目明細之間的鉤稽關(guān)系

實務(wù)中，應(yīng)付職工薪酬科目由外幣折算成人民幣時，其中本年支付額全部由平均匯率折算。由于現(xiàn)金流量表主表的項目都是按照平均匯率折算，因此應(yīng)付職工薪酬折算后的本年支付額合計數(shù)與現(xiàn)金流量表主表中支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金完全鉤稽。

5? ? ?總結(jié)與展望

多幣種合并財務(wù)報表的編制固然復(fù)雜，但也是有規(guī)律可循的。本文基于最新的中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，從實務(wù)操作角度，闡述了多幣種合并報表編制的注意事項，并從上述六個方面對比分析了單體外幣報表中的鉤稽關(guān)系與合并的人民幣報表的鉤稽關(guān)系的異同，并解釋了某些在單體外幣報表中成立的鉤稽關(guān)系，卻在合并的人民幣報表中不成立的原因，即大多數(shù)是由于匯算差異導(dǎo)致，且匯算差異可以運用公式驗算得出，再進行鉤稽復(fù)核。

隨著財務(wù)信息化程度的提高，合并財務(wù)報表的編制工作越來越多地在信息系統(tǒng)中完成。隨著企業(yè)集團的外延式和多元化發(fā)展，財務(wù)報表體系也應(yīng)當(dāng)考慮多幣種合并報表的情形，不僅要有外幣報表折算模塊，也要將匯算差異的計算嵌入到財務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)報表各子項目中。

上市公司的合并財務(wù)報表編制是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，主表和附表之間鉤稽關(guān)系是核查報表編制是否正確的重要依據(jù)之一。不能滿足于口口相傳的經(jīng)驗，筆者對多年來從事多幣種合并財務(wù)報表編制工作的經(jīng)驗加以總結(jié)，希望總結(jié)的上述規(guī)律有助于提高多幣種合并報表的編制效率。

主要參考文獻

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［3］張政媛．外幣報表折算及境外企業(yè)合并實務(wù)探討［J］.會計之友，2013（22）：114-116．

［4］曹偉．外幣折算會計準(zhǔn)則相關(guān)問題探討［J］.財會通訊，2015（13）：5-9．

［5］徐崢．現(xiàn)金流量表審計常見問題與應(yīng)對［J］.中國注冊會計師．2021（2）：83-85．

［6］劉薇．基于資產(chǎn)負(fù)債表觀分析現(xiàn)金流量表附表的填列邏輯［J］.中國注冊會計師，2019（7）：88-89．

［收稿日期］2023-03-16

［作者簡介］黃寶平（1989— ），女，湖北人，碩士，中國注冊會計師非執(zhí)業(yè)會員，中級會計師，主要研究方向：財務(wù)報表合并、內(nèi)控制度。