◎文/司麗靜 譙利平 石景武

一、審計(jì)文化內(nèi)涵及其影響因素

（一）審計(jì)文化內(nèi)涵

審計(jì)文化的內(nèi)涵探討是立足于審計(jì)工作作為一種社會(huì)工作的責(zé)任分工基礎(chǔ)上的。 一方面，審計(jì)文化具有文化共通的特性。 審計(jì)文化本質(zhì)上屬于文化的一種，因此也具有文化的潛在性及獨(dú)立性等特點(diǎn)。 即審計(jì)文化的展現(xiàn)很多時(shí)候并不通過具體明確的以文本形式輸出的內(nèi)容進(jìn)行展示，而是在一定范圍內(nèi)通過潛移默化、口耳相傳的形式形成喜惡褒貶等態(tài)度層面的共識(shí)， 進(jìn)而在應(yīng)對某一類型的情景時(shí)， 在不同空間和對象上表現(xiàn)出具有相似性的行為。 另一方面，審計(jì)文化具有其基于審計(jì)屬性的特殊性。審計(jì)本質(zhì)上是對經(jīng)濟(jì)相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督核查， 旨在及早發(fā)現(xiàn)漏洞或可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。 因此，審計(jì)的完成涉及經(jīng)濟(jì)、運(yùn)算、統(tǒng)籌、管理等多方面的理論與實(shí)踐知識(shí)，需要較強(qiáng)的綜合能力與理性思維，這導(dǎo)致了審計(jì)文化與嚴(yán)謹(jǐn)、公平等文化底色密不可分。

（二）審計(jì)文化建設(shè)的影響因素

1.體制機(jī)制的建設(shè)從結(jié)構(gòu)層面影響了審計(jì)文化的建設(shè)。 體制機(jī)制的建設(shè)是審計(jì)工作達(dá)成統(tǒng)一的前提，也是審計(jì)文化形成的基礎(chǔ)。 體制機(jī)制通過相對明確的框架界定了審計(jì)工作各個(gè)環(huán)節(jié)的職責(zé)及不同層次的人員結(jié)構(gòu)，在全局性上為審計(jì)提供了相對統(tǒng)一的參照， 使人員各司其職、溝通共識(shí)成為現(xiàn)實(shí)。 一方面，不同的體制機(jī)制決定了審計(jì)文化的差異。 封建時(shí)期等級(jí)森嚴(yán)的審計(jì)機(jī)制必然塑造相對閉塞保守、忠于上層的審計(jì)文化；而兼容并蓄、協(xié)調(diào)并進(jìn)的審計(jì)機(jī)制必然為創(chuàng)造層次豐富、 嚴(yán)謹(jǐn)完善的審計(jì)文化提供更多可能。 另一方面，不同的體制機(jī)制也制約了審計(jì)文化的發(fā)展。 審計(jì)文化并非空中樓閣，而是依托于具體現(xiàn)實(shí)環(huán)境形成的思想共識(shí)。 因此，審計(jì)體制機(jī)制的構(gòu)建需要結(jié)合一定的時(shí)代歷史背景以及社會(huì)文化進(jìn)行考量。

2.物質(zhì)條件的制約從現(xiàn)實(shí)層面影響了審計(jì)文化的建設(shè)。 一方面，物質(zhì)條件從審計(jì)技術(shù)發(fā)展的可能上制約了審計(jì)文化的建設(shè)。 人工手動(dòng)的審計(jì)必然不如結(jié)合現(xiàn)代化智能手段的審計(jì)效率高。 另一方面，物質(zhì)條件從審計(jì)工作的財(cái)政保障上制約了審計(jì)文化的建設(shè)。 審計(jì)人員的培養(yǎng)以及審計(jì)工具的運(yùn)用需要一定的經(jīng)濟(jì)支持， 物質(zhì)支持的充足能夠使審計(jì)工作的推行更為順暢， 也有助于形成更果斷的審計(jì)文化。

3.思想精神的統(tǒng)一從核心層面影響了審計(jì)文化的建設(shè)。 審計(jì)文化不同于具體的審計(jì)工作，操作執(zhí)行的本質(zhì)在于其更多作用于思想精神層面。 思想精神的統(tǒng)一是審計(jì)文化得以鞏固與傳承的根本。 換言之，審計(jì)文化的核心本質(zhì)以及使審計(jì)工作區(qū)別于其他財(cái)務(wù)工作的關(guān)鍵在于明確審計(jì)的定位與使命。 現(xiàn)在看，思想精神可能影響審計(jì)文化的嚴(yán)謹(jǐn)性與公正度；從更長遠(yuǎn)的宏觀角度看，思想精神是審計(jì)事業(yè)可持續(xù)發(fā)展并不斷與時(shí)俱進(jìn)的根基。

二、我國審計(jì)文化歷史演進(jìn)過程

（一）初創(chuàng)階段：獨(dú)立審計(jì)

審計(jì)工作在夏商時(shí)期即初具雛形， 在西周時(shí)期更是形成了專崗專職的局面，有專門的官職設(shè)置，并由專人負(fù)責(zé)審計(jì)工作。 這一時(shí)期形成的審計(jì)文化主要通過審計(jì)的獨(dú)立性予以明確，為審計(jì)工作賦予了權(quán)限，為今后審計(jì)制度的發(fā)展與完善奠定了基調(diào)。

從部門歸屬上看，審計(jì)部門屬于財(cái)政部門。 在早期并沒有明確用“審計(jì)”二字表述此職能，現(xiàn)代意義上的審計(jì)主要屬于財(cái)政監(jiān)察的工作，因此也歸屬于財(cái)政部門，西周時(shí)期的大宰、 司會(huì)等官職均是負(fù)責(zé)此職能的不同層級(jí)的官位。 而到了春秋戰(zhàn)國乃至秦漢時(shí)期，官職稱呼演變?yōu)橛?、御史?nèi)使等，但職責(zé)內(nèi)容則繼續(xù)延續(xù)審計(jì)監(jiān)察工作。此階段， 審計(jì)的獨(dú)立性在表層上正是體現(xiàn)在體系設(shè)置與部門分工上。 首先，雖然屬于財(cái)政部門，但現(xiàn)代意義上的財(cái)務(wù)管理如入賬登記、 統(tǒng)計(jì)分配等操作性工作并不歸屬于審計(jì)內(nèi)容， 審計(jì)更獨(dú)立側(cè)重于過程性的督導(dǎo)與結(jié)果的定期核對審查，可以說審計(jì)職能是與財(cái)務(wù)職能相互并行、互不干擾的，這在官職的條線設(shè)計(jì)上得以體現(xiàn)。 審計(jì)官職的設(shè)計(jì)自成一體，針對審計(jì)職能自有等級(jí)和分工，財(cái)務(wù)職能的官職既不能差遣號(hào)令審計(jì)官職， 在管理統(tǒng)治設(shè)計(jì)層面也明令禁止其與審計(jì)官員私相授受。 其次，除了官職的設(shè)置體系， 審計(jì)部門的地位也進(jìn)一步為其獨(dú)立性提供了保障。 審計(jì)部門的作用體現(xiàn)不僅僅在于經(jīng)濟(jì)上，更有較高的政治地位。 審計(jì)官職即使層級(jí)相對不高，實(shí)際顯性待遇可能也不如部分可徇私營收部門的收入， 但卻能夠?qū)Ω蠈拥呢?cái)務(wù)問題進(jìn)行調(diào)查， 只要涉及財(cái)政經(jīng)濟(jì)的內(nèi)容都可能面臨其審查。 而在封建社會(huì)，經(jīng)濟(jì)問題的背后往往意味著盤根錯(cuò)節(jié)的利益關(guān)系網(wǎng)和政治派別。 因此，審計(jì)部門可謂懸置于權(quán)力傾軋場上的眼睛，深得統(tǒng)治者的信任，其政治地位不言而喻。

從服務(wù)對象上看，審計(jì)工作服務(wù)于統(tǒng)治者，這樣使此階段審計(jì)的獨(dú)立具有相對性。 首先， 基于當(dāng)時(shí)的社會(huì)形態(tài)，統(tǒng)治者具有獨(dú)一無二的專制權(quán)力，權(quán)力的集中使得國家公共財(cái)產(chǎn)實(shí)則體現(xiàn)明顯的等級(jí)性乃至皇權(quán)的私有性，即統(tǒng)治者享有對財(cái)產(chǎn)的征收、分配等方面的絕對權(quán)限，可以根據(jù)個(gè)人好惡進(jìn)行處理。 因此，審計(jì)工作也體現(xiàn)出對統(tǒng)治者系統(tǒng)以外的審查，以此表現(xiàn)對統(tǒng)治皇權(quán)的忠誠。 換言之，此階段的審計(jì)公平公正是具有相對性的，真實(shí)意義上的準(zhǔn)確反而不是第一位的；相反，維護(hù)皇權(quán)的經(jīng)濟(jì)利益、成為政治權(quán)力督察以及制衡的棋子才是審計(jì)獨(dú)立的最終歸屬。 其次，審計(jì)的獨(dú)立性實(shí)則依附于統(tǒng)治者所賦予的權(quán)限， 獲取統(tǒng)治者的信任成為能否持續(xù)擁有審計(jì)權(quán)限的關(guān)鍵。 因此，審計(jì)職位的官員實(shí)現(xiàn)審計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)以及公平正義的政治抱負(fù)是“戴著腳鐐的舞蹈”。

由此， 初創(chuàng)時(shí)期的審計(jì)文化主要表現(xiàn)為樸素的忠誠觀。 審計(jì)工作的獨(dú)立運(yùn)行削弱了其工作的橫向掣肘，管理線條相對單一地保持在縱向等級(jí)任務(wù)的傳輸上。 這使得審計(jì)工作更多偏向技術(shù)型， 尤其在執(zhí)行層面上無需考慮太復(fù)雜的人際因素， 而在思想上反復(fù)灌輸忠誠的文化理念，更是能夠維護(hù)這一統(tǒng)治體系的長久運(yùn)行。

（二）發(fā)展階段：部門協(xié)作

在魏晉南北朝至元朝以前， 審計(jì)部門分工進(jìn)一步細(xì)化， 表現(xiàn)為內(nèi)審與外審的分工明確以及中央與地方審計(jì)的配合。 一方面，分工的細(xì)化使得審計(jì)工作落實(shí)的全面性和細(xì)致性得以保障。 分工的細(xì)化意味著人員的擴(kuò)充以及工作標(biāo)準(zhǔn)的提高，找準(zhǔn)利益輸送對象的難度更高，涉及的利益鏈更長、更復(fù)雜，更大程度上減少了掩蓋財(cái)務(wù)漏洞的可能。 另一方面，此階段分工的細(xì)化并非將系統(tǒng)的工作進(jìn)行機(jī)械地肢解拆分， 而是仍然強(qiáng)調(diào)不同層級(jí)不同方面的審計(jì)之間的合作與互通有無， 在某種程度上監(jiān)督與互補(bǔ)力度更足。 此外，合作共通并不僅僅局限于不同層面審計(jì)部門之內(nèi)，在審計(jì)部門與其他部門之間也存在協(xié)作。 其他部門通過配合審計(jì)工作提升財(cái)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)效率、 贏取政治發(fā)展前途， 而審計(jì)部門也通過工作實(shí)踐不斷梳理完善審計(jì)體制，形成良性發(fā)展的正循環(huán)。

在元明清時(shí)期，封建王朝走向鼎盛和衰落，審計(jì)制度一方面隨之不斷細(xì)化完善， 另一方面也有矯枉過正的勢態(tài)。 元朝時(shí)期戶部替代之前朝代的比部行使審計(jì)職能，審計(jì)內(nèi)涵相近，但分工從原來內(nèi)審與外審、中央與地方的兩極制衡分化為殿中司、御史臺(tái)、察院三條職能線索。 明清基本沿用元朝的體系， 直至清朝拔高了負(fù)責(zé)審計(jì)工作的都察院的地位，使得審計(jì)的權(quán)力進(jìn)一步擴(kuò)大，成為獨(dú)當(dāng)一面的皇權(quán)支柱。

由此可見，在封建社會(huì)相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)，審計(jì)結(jié)合權(quán)力部門的不斷重整，呈現(xiàn)分工細(xì)化、盤根錯(cuò)節(jié)、相互協(xié)作的局面。 此中映射的審計(jì)文化也展現(xiàn)出較強(qiáng)的儒家統(tǒng)治思想，即榮辱與共的樸素集體主義與中庸文化。

（三）完善階段：監(jiān)督制衡

在近現(xiàn)代社會(huì)中，審計(jì)部門不斷完善，審計(jì)制度不斷發(fā)展。 一方面，審計(jì)局、檢察院等部門都在一定時(shí)期內(nèi)承擔(dān)過審計(jì)工作。 此階段的審計(jì)部門體系和封建時(shí)代有了較大的不同，其本質(zhì)在于制度體系的根本轉(zhuǎn)變。 審計(jì)真正回歸到管理集體財(cái)產(chǎn)的內(nèi)涵上，不再是圍繞皇權(quán)個(gè)體的服務(wù)層級(jí)。 審計(jì)部門的架構(gòu)完善不再是通過將執(zhí)行工作復(fù)雜化、增加層級(jí)以及單一的橫向擴(kuò)大部門職責(zé)和人員，而更多從科學(xué)性與操作的可持續(xù)性上結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境考慮審計(jì)部門架構(gòu)體系框架的厘定與職能的劃分。 另一方面，審計(jì)制度的不斷發(fā)展最直接的體現(xiàn)是陸續(xù)有相關(guān)法律法規(guī)與管理?xiàng)l例對審計(jì)的組織與管理予以明確。

審計(jì)文化逐步明確以公平正義為導(dǎo)向的價(jià)值觀。 審計(jì)的獨(dú)立性與合作性在此階段得到真正的體現(xiàn)， 其不再是受封建皇權(quán)桎梏的工具。 通過審計(jì)體系以及審計(jì)制度的發(fā)展， 審計(jì)文化代表的是真正以人民為中心的集體意志，審計(jì)工作的開展有法可依、有章可循。 盡管現(xiàn)行的審計(jì)體系和制度仍有進(jìn)一步發(fā)展完善的空間， 但總體穩(wěn)定的政治生態(tài)以及科學(xué)合理的社會(huì)制度為其可持續(xù)發(fā)展保駕護(hù)航，審計(jì)公平正義的文化方向已然明確。

三、我國審計(jì)文化發(fā)展實(shí)踐路徑

（一）完善審計(jì)制度文化

審計(jì)文化的發(fā)展需要以完善審計(jì)制度為前提。 首先，需要在審計(jì)文化中樹立法治思維， 引導(dǎo)審計(jì)形成以系統(tǒng)規(guī)范為工作指引的文化氛圍， 而非以個(gè)人意志為價(jià)值導(dǎo)向。 其次， 需要不斷完善落實(shí)具體審計(jì)制度的修訂和完善，促進(jìn)審計(jì)制度適應(yīng)時(shí)代發(fā)展。 此外，審計(jì)制度文化的完善不僅僅在于對制度科學(xué)化的追求與規(guī)范性的落實(shí)，還需要考慮制度的靈活性。 即在制度修訂完善過程中充分考慮各個(gè)層級(jí)、各種情況的應(yīng)對，在一定范圍內(nèi)預(yù)留調(diào)整彈性，使審計(jì)制度文化保持科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)而不死板。

（二）保障審計(jì)物質(zhì)文化

審計(jì)文化的發(fā)展需要以保障審計(jì)物質(zhì)文化為根本。審計(jì)工作不同于實(shí)體工業(yè)對機(jī)器設(shè)備的較強(qiáng)依賴性，審計(jì)工作中依然會(huì)逐步形成一定的物質(zhì)文化。 審計(jì)物質(zhì)文化在狹義范疇內(nèi)主要指用于保障審計(jì)工作順利開展、提升審計(jì)效率的實(shí)體工具等， 如傳統(tǒng)的審計(jì)表格歸檔、現(xiàn)代的電子計(jì)算設(shè)備等。 保障審計(jì)物質(zhì)文化的傳承與發(fā)展實(shí)則促使審計(jì)精神以實(shí)體形式予以展現(xiàn)與留存，有助于以更直觀生動(dòng)的形式傳遞審計(jì)文化。 同時(shí)，“工欲善其事，必先利其器”，審計(jì)物質(zhì)文化的保障也表現(xiàn)為對審計(jì)文化的重視與支持，通過具體的物質(zhì)投入提升審計(jì)工作水平。

（三）加強(qiáng)審計(jì)精神文化

審計(jì)文化的發(fā)展還需要圍繞審計(jì)精神文化建設(shè)的核心本質(zhì)。 審計(jì)文化在不同的歷史時(shí)期雖然有不同形式的展現(xiàn)，但始終圍繞獨(dú)立、集體主義、公平正義、嚴(yán)謹(jǐn)有序等方面展開。 新時(shí)期的審計(jì)精神文化應(yīng)該在此基礎(chǔ)上揚(yáng)長避短，充分體現(xiàn)中國特色社會(huì)主義審計(jì)精神。 一方面，可通過加強(qiáng)工作作風(fēng)建設(shè)，構(gòu)建作風(fēng)清廉的審計(jì)工作隊(duì)伍。另一方面，可通過社會(huì)主義核心價(jià)值觀引領(lǐng)，構(gòu)建民主正義的社會(huì)氛圍，促使審計(jì)文化從挑毛病、找錯(cuò)誤轉(zhuǎn)變?yōu)椴槁┒?、做預(yù)防，從而促進(jìn)審計(jì)與財(cái)務(wù)管理的良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。