□ 福建廈門 林佳金

房屋是企業(yè)會計核算中常見的項目之一，其過往的業(yè)務(wù)表現(xiàn)形式相對簡單、分歧較少，不易被理論界及實務(wù)界重視。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，房屋各階段呈現(xiàn)出來的業(yè)務(wù)形態(tài)日益復(fù)雜，但相關(guān)的準(zhǔn)則文件未作細(xì)化及更新，企業(yè)在進(jìn)行會計核算時容易有不同的視角及判斷，特別是中小企業(yè)的核算基礎(chǔ)較為薄弱，體現(xiàn)出來的會計處理具有較強(qiáng)的隨意性，最后往往成為企業(yè)調(diào)劑利潤的手段。本文以工程糾紛的賠款等若干特殊問題為例，結(jié)合相關(guān)會計準(zhǔn)則對其業(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行分析和探討，并給出相關(guān)會計處理建議，期望能給實務(wù)操作帶來些許啟發(fā)。

一、工程賠款等相關(guān)開支的會計處理

房產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)常會產(chǎn)生糾紛，如自建房產(chǎn)過程工期及造價、外購房產(chǎn)中的質(zhì)量瑕疵以及裝修過程中的勞務(wù)及質(zhì)量糾紛等，這些糾紛常常涉及賠款、訴訟費(fèi)或律師費(fèi)等，實務(wù)中對這類開支的會計核算存在分歧。有企業(yè)認(rèn)為，這些開支和工程完全相關(guān)，在同類業(yè)務(wù)中也很常見，整體來看相當(dāng)于工程物資中的“正常損耗”，各項要素符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱“CAS4”）中“讓資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)必要、合理的支出”情形，應(yīng)該按規(guī)范進(jìn)行資本化。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)有失偏頗，雖然具體準(zhǔn)則及配套文件確實未詳細(xì)定義工程賠款要如何處理，但我們可以從《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱“基本準(zhǔn)則”）中找到基礎(chǔ)指引。

基本準(zhǔn)則第十八條中指出“企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”，而在資產(chǎn)章節(jié)提到“資產(chǎn)指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”，確認(rèn)資產(chǎn)的條件是“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。根據(jù)基本準(zhǔn)則的相關(guān)框架，一是計量確認(rèn)應(yīng)該盡量謹(jǐn)慎，二是資本化（確認(rèn)為資產(chǎn)）的前提是未來很可能有經(jīng)濟(jì)利益流入。

工程賠款等相關(guān)開支，雖然和標(biāo)的本身有一定的相關(guān)性，業(yè)務(wù)也發(fā)生在“資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”這條時間線上，但它們的業(yè)務(wù)性質(zhì)上更偏向于過去某項工作失誤的補(bǔ)償，而不是CAS4中提到的“達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，在未來也不可能給企業(yè)再帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，把這類開支資本化既不謹(jǐn)慎也不合適，應(yīng)放入營業(yè)外支出或管理費(fèi)用核算為宜。

二、管理部門的人員及設(shè)備參與工程建設(shè)時的會計處理

工程建設(shè)主體一般有兩種，一種是成立專門的項目建設(shè)公司，另一種是直接在原有的主體下開展建設(shè)，兩種情況都涉及管理部門人員及設(shè)備，該等開支是否進(jìn)行資本化需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析，整體需要遵循會計準(zhǔn)則的基本精神，包括準(zhǔn)確計量、合理分配、真實反映等。

對于情形一，在專門的項目建設(shè)公司下開展工程建設(shè)，此時招募的專職管理人員和購置的管理用固定資產(chǎn)等開支，假如沒有相應(yīng)的反面信息，相關(guān)開支及折舊可認(rèn)定為專項歸屬于工程的直接開支，符合資本化的基本條件，可進(jìn)行資本化。有學(xué)者也有類似觀點(diǎn)，他們認(rèn)為專門項目公司的管理開支假如不進(jìn)行資本化，會導(dǎo)致工程項目正式完工前公司賬面出現(xiàn)大額虧損，這與業(yè)務(wù)實際情況相背離。

對于情形二，在原有主體下開展項目建設(shè)，進(jìn)而使用原先配置的人力資源及管理用固定資產(chǎn)輔助工程建設(shè)，相關(guān)開支不宜進(jìn)行資本化處理。首先，這些資源的核心作用是為了維持主體正常的業(yè)務(wù)經(jīng)營，雖然對工程項目有一定影響，但并不能直接改變在建項目的根本狀態(tài)；其次，這些資源的服務(wù)對象和服務(wù)范圍通常有多項，難以進(jìn)行準(zhǔn)確劃分和計量，若不經(jīng)嚴(yán)格論證就允許這些投入進(jìn)行資本化處理記入在資產(chǎn)的賬面值，這將給利潤操縱留下空間，也與基本準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性要求不符。

三、房屋相關(guān)工程中超額借款費(fèi)用的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》（以下簡稱“CAS17”）規(guī)定，借款費(fèi)用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等與借款有關(guān)的成本。如果企業(yè)資產(chǎn)建設(shè)中發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化條件，直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)，應(yīng)予以資本化計入相關(guān)資產(chǎn)成本。在實際業(yè)務(wù)中，一些企業(yè)因種種原因?qū)е沦Y金籌措較困難，其借款利率可能大幅高于央行公布的基準(zhǔn)利率，甚至可能超過25%。這些高利率的原因可能有宏觀政策、企業(yè)自身資質(zhì)、特殊業(yè)務(wù)安排以及借款來源于非正規(guī)的金融機(jī)構(gòu)等。CAS17會計準(zhǔn)則及相關(guān)文件未對借款利率作出具體規(guī)定，這樣與工程相關(guān)但偏離正常值的借款費(fèi)用應(yīng)如何處理存在爭議。一些企業(yè)認(rèn)為，只要與工程建設(shè)相關(guān)且符合資本化條件，就應(yīng)按準(zhǔn)則要求進(jìn)行資本化，然而，這種機(jī)械處理方式并不妥當(dāng)。

1.會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎確認(rèn)和計量，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，低估負(fù)債或費(fèi)用。當(dāng)實際業(yè)務(wù)發(fā)生了“超額借款費(fèi)用”，出于謹(jǐn)慎性也需要對偏離正常利率的借款進(jìn)行分析性復(fù)核，例如查看合同及交易、分析是否存在特殊業(yè)務(wù)安排，以及比對最近幾年的借款利率及同行業(yè)水平的借款利率等。如果經(jīng)過這些分析程序后仍然認(rèn)為借款費(fèi)用真實、合理并且確實需要資本化，則再列明詳細(xì)事由并列出資本化與否的比較報表，以供相關(guān)方查閱和決策。

2.雖然會計準(zhǔn)則未對可以資本化的借款利率進(jìn)行限制，但相關(guān)的外部規(guī)范提供了參考。例如《合同法》和《最高人民法院關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》均有規(guī)定相關(guān)的精神：借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍，否則不受法律保護(hù)。因此，可將同期貸款利率的四倍作為外部最高上限進(jìn)行參考，超過此限制的部分不應(yīng)該資本化。

綜上所述，對于工程建設(shè)可資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行資本化。但是，對于偏離正常值的“超額借款費(fèi)用”，需要進(jìn)行分析性復(fù)核，不具有業(yè)務(wù)合理性或超過相關(guān)法律規(guī)定上限的部分不應(yīng)該資本化，這樣才能確保會計確認(rèn)和計量的準(zhǔn)確與謹(jǐn)慎。

四、房屋裝修開支的相關(guān)會計處理

裝修開支通常分為兩種情況：一類是購買或自建毛坯房后進(jìn)行裝修，另一類是現(xiàn)有房產(chǎn)已經(jīng)使用多年，原裝修不再滿足需求，需要重新進(jìn)行裝修。兩種情況的裝修通常都涉及到三個問題，一是開支是否屬于“大修理支出”；二是相關(guān)開支應(yīng)該是資本化還是費(fèi)用化；三是資本化后的裝修開支，應(yīng)如何確定攤銷周期。

1.大修理支出。實務(wù)工作中，經(jīng)常會有觀點(diǎn)認(rèn)為“大修理支出”可以資本化，而日常的維修則是費(fèi)用化。CAS4中約定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益”，CAS4應(yīng)用指南規(guī)定“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值；不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的開支，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。”可以看出，會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中并無“大修理支出”的相關(guān)定義，而兩者的規(guī)定也無實質(zhì)區(qū)別，只進(jìn)行了方向性界定，無具體標(biāo)準(zhǔn)。

進(jìn)一步翻閱相關(guān)資料，注意到“大修理支出”的提法在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有所提及并限定，基本條件是修理支出要達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上及修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。假如按企業(yè)所得稅法的要求來界定會計處理，可以發(fā)現(xiàn)要滿足大修理條件的要求相當(dāng)之高，基本上多數(shù)裝修裝飾都無法達(dá)到。

整體來看，“大修理開支”主要是企業(yè)所得稅法用于規(guī)范稅收方面的處理給出的定義。針對某類業(yè)務(wù)的會計處理，當(dāng)然需要兼顧考慮稅法上的相關(guān)要求來減少不必要的稅會差異，但還是要立足于企業(yè)會計準(zhǔn)則，找到適配的條款并抓住其核心概念：是否足夠長期（一年以上）以及是否很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。

2.相關(guān)開支應(yīng)資本化還是費(fèi)用化。如前述討論，會計準(zhǔn)則中關(guān)于開支能否資本化的界定有兩個核心指標(biāo)，一是有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是成本能夠可靠地計量。會計準(zhǔn)則界定的字面條款相對簡單，在實務(wù)中的應(yīng)用經(jīng)常會遇到執(zhí)行問題，針對“成本可靠計量”這點(diǎn)比較好理解，但對“利益很可能流入”就比較難以衡量。企業(yè)實際經(jīng)營過程中的利益流入經(jīng)?？雌饋硎且粋€整體，難以拆分對應(yīng)到每一個驅(qū)動要素，具體到房屋來說，難以界定每個子項能產(chǎn)生多少利益流入，比如說一堵墻、一扇門或者是一盞燈分別帶來多少收益。針對構(gòu)成要素復(fù)雜的事項，筆者認(rèn)為可以“從大往小”分解的形式來確定是否產(chǎn)生了收益。舉例來說，企業(yè)產(chǎn)生一筆經(jīng)營收入，假如把經(jīng)營房產(chǎn)整體剔除掉，可以顯而易見有實質(zhì)影響，因為缺少了核心生產(chǎn)要素，以此類推再把房產(chǎn)往下分解，一項項去看對房產(chǎn)功能的影響程度。按這個思路，我們可以把裝修區(qū)分為功能性及裝飾性，功能性支出對產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益有重要影響，比如說配套水電、門窗、樓宇控制系統(tǒng)等，這類開支需要資本化；而裝飾性支出對產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益只有微小影響或基本無影響，比如房屋內(nèi)部配置的綠植、外墻的LED裝飾等，此類開支則應(yīng)費(fèi)用化。

3.資本化裝修的攤銷周期。對于資本化處理的裝修開支，部分企業(yè)選擇將其并入到房屋原值中，按照房屋的折舊周期共同計提折舊，但這種做法并不符合業(yè)務(wù)實際和會計原則。從業(yè)務(wù)角度來看，正常的裝修可使用年限一般在5-10年，遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于房屋的可使用年限，對于使用期限差距懸殊的資產(chǎn)類別，將它們按照同樣的年限進(jìn)行折舊欠缺足夠的合理性。從會計角度來看，CAS4第五條中規(guī)定，固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的情況下，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)，并適用不同折舊率或折舊方法。如果將實際只能使用5-10年的裝修也按照20年進(jìn)行折舊，會造成每期的折舊費(fèi)用偏低、利潤虛高。此外，當(dāng)原裝修已經(jīng)過了正常的使用年限需要重新裝修時，需要對首次裝修尚未折舊完畢的部分計提減值，這又會對當(dāng)期的利潤造成二次沖擊。因此，資本化處理的裝修開支不宜并入到房屋原值，使用相同的折舊年限，而應(yīng)該根據(jù)其預(yù)計使用年限來計提折舊，實務(wù)中可以在房屋項下設(shè)立二級科目“裝修”來區(qū)分。

五、房屋預(yù)計可使用狀態(tài)的界定

固定資產(chǎn)的折舊計提起點(diǎn)是“預(yù)計可使用狀態(tài)”，房屋這類資產(chǎn)通常價值很高，折舊起點(diǎn)的界定是否準(zhǔn)確對報表影響較大，有必要對其進(jìn)行分析梳理。

對于自建房而言，常見的驗收節(jié)點(diǎn)包括主體竣工驗收、整體聯(lián)動驗收、消防驗收等。在實務(wù)操作中，部分企業(yè)以最晚的驗收節(jié)點(diǎn)（通常為消防驗收）作為“預(yù)計可使用狀態(tài)”的起點(diǎn)，但這樣處理并不準(zhǔn)確，應(yīng)以主體竣工驗收通過時點(diǎn)作為“預(yù)計可使用狀態(tài)”的起點(diǎn)。主體竣工驗收的時點(diǎn)，房屋已經(jīng)滿足正常使用的大多數(shù)功能，后續(xù)的各種驗收更多是程序性手續(xù)，它不會影響房屋的實質(zhì)狀態(tài)，據(jù)此去推遲房屋的折舊起點(diǎn)欠缺足夠的謹(jǐn)慎性。

對于外購的房屋，通常會有兩種情形，一是在交房驗收時可能會遇到局部問題需要開發(fā)商整改的事項，二是可能會進(jìn)行裝修施工，涉及的時點(diǎn)包括交房手續(xù)、整改完成和裝修施工完成。通常情況下，局部問題的整改不會影響核心功能的使用，按照合同要求開發(fā)商整改也只是企業(yè)維護(hù)自身利益的手段，并不會構(gòu)成交易合同的解除，在交房手續(xù)辦理時點(diǎn)，房屋的資產(chǎn)權(quán)屬已經(jīng)實質(zhì)轉(zhuǎn)移。裝修工程也更多是針對房屋附屬功能的完善，不會影響主體已經(jīng)交付使用，把裝修工程認(rèn)定為一個子項資產(chǎn)或獨(dú)立資產(chǎn)更為合適。因此，對于外購房屋，除非涉及到交易合同的解除，否則應(yīng)以交房手續(xù)辦理時點(diǎn)作為房屋主體的“預(yù)計可使用狀態(tài)”的起點(diǎn)。

六、購入精裝修房屋后重新裝修的會計處理

一些企業(yè)在購買精裝修房屋后，由于劃分的功能和裝修風(fēng)格與企業(yè)需求不匹配，需要進(jìn)行二次裝修，一些企業(yè)在二次裝修時沒有對原精裝修對價進(jìn)行會計處理，這種做法并不妥當(dāng)。根據(jù)CAS4第24條規(guī)定，將后續(xù)發(fā)生的固定資產(chǎn)支出計入固定資產(chǎn)成本的情況下，應(yīng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值，另外，基本準(zhǔn)則也要求在資產(chǎn)計量時保持謹(jǐn)慎，不高估資產(chǎn)。因此，假如二次裝修符合資本化條件，應(yīng)該將原精裝修對價剝離并轉(zhuǎn)為營業(yè)外支出，假如不符合資本化條件，原裝修雖然沒有實際使用過，但二次裝修時可能會被毀壞，同樣需要將其剝離出來并進(jìn)行相應(yīng)會計處理。

當(dāng)需要終止確認(rèn)的裝修開支時，可以利用開發(fā)商提供的精裝修成本占比和購買價來計算確定金額，但由于商業(yè)保密的原因，開發(fā)商很可能拒絕提供成本明細(xì)，此時建議結(jié)合開發(fā)商宣傳的精裝修成本、企業(yè)實際二次裝修成本以及專家評估意見來綜合確定金額。

七、結(jié)語

隨著業(yè)務(wù)的演變，在企業(yè)房產(chǎn)的相關(guān)核算中，新出現(xiàn)了一批顆粒度和邊界不太清晰的事項，這對核算工作帶來了挑戰(zhàn)。我們當(dāng)然可以寄希望于會計準(zhǔn)則及指南給予更明確的解釋，但也要認(rèn)識到部分業(yè)務(wù)無法做到事無巨細(xì)的列示。因此，我們需要從業(yè)務(wù)實質(zhì)與準(zhǔn)則的基礎(chǔ)精神出發(fā)，科學(xué)地分析識別業(yè)務(wù)并進(jìn)行準(zhǔn)確計量，讓會計核算能夠如實地反映業(yè)務(wù)。