□文/王維洋 張 雯 何 儀

（西安財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 本文以2001～2022年“CSSCI”來源513篇內(nèi)部控制評價(jià)領(lǐng)域文獻(xiàn)作為主要樣本，利用可視化分析工具CiteSpace對文獻(xiàn)進(jìn)行梳理。研究發(fā)現(xiàn)：在2006年以后內(nèi)部控制評價(jià)領(lǐng)域的研究明顯增多，主要研究成果以內(nèi)部控制評價(jià)為主線，從不同主體、不同模型對內(nèi)部控制評價(jià)體系進(jìn)行完善與修正。但是，現(xiàn)有評價(jià)體系與內(nèi)部控制質(zhì)量前因研究所取得的成果結(jié)合不夠緊密，忽略人、文化等軟因素的作用，而人才生態(tài)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)人與環(huán)境的重要性，將其與內(nèi)部控制評價(jià)體系進(jìn)行有機(jī)結(jié)合也更符合我國文化價(jià)值觀。

引言

自COSO 委員會（美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會）發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》以來，國內(nèi)外學(xué)者從不同視角對內(nèi)部控制理論進(jìn)行研究。自21 世紀(jì)以來，關(guān)于內(nèi)部控制對企業(yè)的影響，主要包括以下三種觀點(diǎn)：第一，以楊清香等為代表的學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露水平的提高能夠顯著降低未來股價(jià)崩盤的風(fēng)險(xiǎn)，防范企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、抑制企業(yè)高管進(jìn)行盈余管理，提高會計(jì)信息質(zhì)量。第二，喬旭東等學(xué)者的觀點(diǎn)完全相反，他們認(rèn)為內(nèi)部控制對企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的影響并不明顯。第三，內(nèi)部控制相關(guān)法案的發(fā)布增加了企業(yè)的合規(guī)成本，同時(shí)也使企業(yè)管理層更偏愛保守政策，錯(cuò)過了一些風(fēng)險(xiǎn)較高但利益較大的機(jī)會。

不論是COSO 發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制——整合框架》和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，還是我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，都明確了內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是對財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。因此，從理論上看，高質(zhì)量的內(nèi)部控制能有效抑制盈余管理，進(jìn)而提高會計(jì)信息質(zhì)量。然而，仍有部分學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)果顯示內(nèi)部控制會對企業(yè)或資本市場產(chǎn)生負(fù)面影響，這主要是因?yàn)榈唾|(zhì)量的內(nèi)部控制會妨礙企業(yè)資源的有效配置。因此，本文對內(nèi)部控制評價(jià)的相關(guān)研究進(jìn)行梳理，歸納內(nèi)部控制評價(jià)研究中的現(xiàn)狀與熱點(diǎn)，并進(jìn)一步探索其研究趨勢。

一、數(shù)據(jù)來源及方法

以中國知網(wǎng)（CNKI）數(shù)據(jù)庫中的CSSCI 文獻(xiàn)為數(shù)據(jù)源，以“內(nèi)部控制評價(jià)”“內(nèi)部控制有效性”和“內(nèi)部控制質(zhì)量”主題詞進(jìn)行檢索，時(shí)間跨度為2001～2022 年，并對檢索到的文章進(jìn)行范讀，刪除會議報(bào)告、綜述、內(nèi)部控制質(zhì)量的前因研究、內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)后果類研究以及其他無關(guān)文獻(xiàn)，最終獲得513 篇有效文獻(xiàn)。

CiteSpace 是由陳超美博士開發(fā)的用于文獻(xiàn)計(jì)量的信息可視化軟件，通過該軟件可以更直觀地展現(xiàn)出某一學(xué)科領(lǐng)域的關(guān)鍵文獻(xiàn)、研究熱點(diǎn)以及前沿方向。以Refwork 格式將所選文件導(dǎo)出，并將其轉(zhuǎn)化為CiteSpace 可以識別的格式，時(shí)間跨度選為2001～2022 年，單個(gè)時(shí)間分區(qū)長度設(shè)為一年；運(yùn)用該數(shù)據(jù)分別進(jìn)行作者、機(jī)構(gòu)和關(guān)鍵詞共現(xiàn)并繪制知識圖譜；最后結(jié)合關(guān)鍵詞突現(xiàn)和關(guān)鍵詞時(shí)區(qū)圖對內(nèi)部控制評價(jià)體系研究的熱點(diǎn)進(jìn)行分析。

二、內(nèi)部控制評價(jià)研究文獻(xiàn)計(jì)量分析

（一）時(shí)間分布。通過觀察某領(lǐng)域時(shí)間段內(nèi)的文獻(xiàn)數(shù)量變化，能夠幫助讀者直觀了解其研究情況，因此，本研究對513 篇文獻(xiàn)的時(shí)間分布情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，繪制文獻(xiàn)數(shù)量年代分布圖，如圖1 所示。從圖1 可以看出，2001～2006 年國內(nèi)內(nèi)部控制評價(jià)領(lǐng)域的文獻(xiàn)數(shù)量較少，處在摸索階段。大多以某一企業(yè)為主要研究對象，構(gòu)建內(nèi)部控制評價(jià)體系。董求實(shí)和張喻輝（2001）率先在CNKI 運(yùn)用層次分析法建立評價(jià)指標(biāo)體系，對定性指標(biāo)進(jìn)行量化，并對商業(yè)銀行的儲蓄業(yè)務(wù)內(nèi)部控制進(jìn)行了綜合評述。除此之外，王立勇（2004）以內(nèi)部控制的可靠性為尺度，構(gòu)建了適用性較高的內(nèi)部控制評價(jià)數(shù)學(xué)模型，并建議在評論中考慮成本問題。但該模型對數(shù)理統(tǒng)計(jì)的要求較高，運(yùn)用起來學(xué)習(xí)成本也較高。2007～2018 年我國內(nèi)部控制評價(jià)相關(guān)的高質(zhì)量論文逐漸增多，并于2018 年到達(dá)發(fā)文量頂峰，這主要是由于上交所、深交所分別于2006 年和2007年發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，財(cái)政部于2008 年正式發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這引起了許多學(xué)者的關(guān)注。此外，財(cái)政部等部門于2010 年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這兩本指引構(gòu)成了我國基本的內(nèi)部控制評價(jià)體系。該時(shí)期的發(fā)文量增長說明內(nèi)部控制質(zhì)量評價(jià)研究已經(jīng)成為企業(yè)管理研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)，學(xué)者們主要聚焦于三個(gè)問題：一是減少主觀判斷，定性量化內(nèi)部控制評價(jià)體系；二是完善我國的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是解決內(nèi)部控制的評價(jià)和建設(shè)中的成本效益問題。2018～2022 年，內(nèi)部控制評價(jià)研究有所減少，說明我國內(nèi)部控制評價(jià)體系已經(jīng)基本完善，但也有部分學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)有的內(nèi)部控制評價(jià)體系不能滿足經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，并從不同角度對內(nèi)部控制評價(jià)體系進(jìn)行完善與重構(gòu)。（圖1）

圖1 文獻(xiàn)數(shù)量年代分布圖

（二）核心作者和核心文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)。通過分析某一研究領(lǐng)域?qū)＜?、學(xué)者發(fā)文數(shù)量及其發(fā)文被引次數(shù)，可以識別該領(lǐng)域核心作者以及核心作者群。本文分別整理2001～2022 年內(nèi)部控制質(zhì)量評價(jià)研究領(lǐng)域發(fā)文量較多的作者和單篇文獻(xiàn)被引頻次較高的第一作者。（表1、表2）

表1 作者發(fā)文量統(tǒng)計(jì)一覽表（單位：篇）

表2 單篇被引300次及以上作者一覽表

池國華較早提出了構(gòu)建我國內(nèi)部控制指數(shù)的想法，并就指數(shù)構(gòu)建提出了初步建議。發(fā)文量最多的戴文濤與合作者探索了許多內(nèi)部控制評價(jià)方法，他認(rèn)為公司內(nèi)部治理是內(nèi)部控制的一部分，而內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理并不存在實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，并且提出內(nèi)部控制評價(jià)的本質(zhì)是一種信息披露，以內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)——財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動的效率效果、法律法規(guī)的遵循為一級指標(biāo)，構(gòu)建了內(nèi)部控制評價(jià)指數(shù)，并于2014 年對經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步的研究。林斌則從信號傳遞理論的視角分析企業(yè)自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的動因，并構(gòu)建了“目標(biāo)觀”和“信息披露觀”兩種內(nèi)部控制指數(shù)。朱榮恩對美國內(nèi)部控制評價(jià)的發(fā)展進(jìn)行了分析，為我國的內(nèi)部控制評價(jià)體系發(fā)展總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。陳漢文和張宜霞則分析了什么樣的內(nèi)控是有效的內(nèi)控，并提出詳細(xì)評價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法。張先治以內(nèi)部控制的目標(biāo)作為切入點(diǎn)，構(gòu)建內(nèi)部控制評價(jià)指數(shù)，將戰(zhàn)略目標(biāo)區(qū)分為戰(zhàn)略目標(biāo)的制定與保證兩個(gè)方面。

（三）研究機(jī)構(gòu)統(tǒng)計(jì)。研究機(jī)構(gòu)共現(xiàn)可以識別出機(jī)構(gòu)間的合作與互引關(guān)系。用CiteSpace 繪制主要研究機(jī)構(gòu)知識圖譜，并整理出發(fā)文量超過10 篇的機(jī)構(gòu)，如表3 所示。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)、廈門大學(xué)、山西財(cái)經(jīng)大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)、南京大學(xué)、對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)等機(jī)構(gòu)的發(fā)文量相對較高，是內(nèi)部控制評價(jià)領(lǐng)域的主要研究機(jī)構(gòu)。結(jié)合前文對發(fā)文作者的分析，發(fā)現(xiàn)戴文濤、池國華等主要作者曾在東北財(cái)經(jīng)大學(xué)工作或深造過，這也進(jìn)一步驗(yàn)證了東北財(cái)經(jīng)大學(xué)在該領(lǐng)域的貢獻(xiàn)。此外，根據(jù)圖2研究機(jī)構(gòu)知識圖譜可以發(fā)現(xiàn)整體上不同機(jī)構(gòu)之間合作有限，僅中山大學(xué)與其他研究機(jī)構(gòu)合作較多。（表3、圖2）

圖2 研究機(jī)構(gòu)知識圖譜

表3 發(fā)文量10篇以上研究機(jī)構(gòu)一覽表（單位：篇）

三、我國內(nèi)部控制研究熱點(diǎn)

關(guān)鍵詞是每一位作者對其研究成果和核心思想的精確定位，頻次指該關(guān)鍵詞在主要樣本文獻(xiàn)中出現(xiàn)的頻次，關(guān)鍵詞和頻次分析是采用知識圖譜分析文獻(xiàn)的主要依據(jù)。在一個(gè)研究領(lǐng)域中，對不同文獻(xiàn)的關(guān)鍵詞進(jìn)行統(tǒng)計(jì)匯總分析，繪制關(guān)鍵詞網(wǎng)絡(luò)共現(xiàn)圖譜，通過這些關(guān)鍵詞突出節(jié)點(diǎn)進(jìn)而可以發(fā)掘研究中的重點(diǎn)與熱點(diǎn)領(lǐng)域。通過CiteSpace 篩選出513 篇文獻(xiàn)，將“Threshold”的值取6，制作出關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜。如圖3 所示，內(nèi)部控制作為本文主題共線頻次最多，達(dá)到198 次；與公司治理和上市公司的頻次共47 次；與信息披露、審計(jì)意見、內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的頻次共37 次；與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和盈余管理的頻次分別為15 次和10 次。而后將頻次高于4 的關(guān)鍵詞進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前國內(nèi)學(xué)術(shù)界內(nèi)部控制質(zhì)量評價(jià)主要是對公司治理、上市公司、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)進(jìn)行研究。（圖3、表4）

圖3 關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜

表4 內(nèi)部控制評價(jià)領(lǐng)域研究文獻(xiàn)高頻關(guān)鍵詞統(tǒng)計(jì)一覽表

四、我國內(nèi)部控制評價(jià)演化路徑與評述

（一）內(nèi)部控制評價(jià)演化路徑。通過學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的不懈探索，在內(nèi)部控制評價(jià)領(lǐng)域取得了相當(dāng)大的成果，搭建了許多具有特色的內(nèi)部控制評價(jià)體系，并且運(yùn)用到內(nèi)部控制評價(jià)的實(shí)踐中，同時(shí)學(xué)者也在探索具有中國特色的內(nèi)部控制評價(jià)框架體系。為進(jìn)一步了解我國內(nèi)部控制評價(jià)研究前沿趨勢，本文繪制出關(guān)鍵詞時(shí)區(qū)圖譜，如圖4 所示。（圖4）

圖4 內(nèi)部控制評價(jià)研究關(guān)鍵詞時(shí)間分區(qū)圖譜

從關(guān)鍵詞時(shí)區(qū)分布圖譜來看，2001～2004 年我國開始構(gòu)建內(nèi)部控制評價(jià)體系，相應(yīng)關(guān)鍵詞“有效性”“評價(jià)”陸續(xù)出現(xiàn)，研究對象包括商業(yè)銀行和政府審計(jì)等。2004 年COSO 委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，我國內(nèi)部控制評價(jià)研究也開始更關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理，有學(xué)者提出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價(jià)體系，這一點(diǎn)在關(guān)鍵詞突現(xiàn)表中也體現(xiàn)出來。2007 年后逐漸結(jié)合層次分析法等方法構(gòu)建了內(nèi)部控制評價(jià)指數(shù)。與此同時(shí)，2006 年隨著上交所和深交所分別陸續(xù)發(fā)布了各自的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，使得上市公司很快成為內(nèi)部控制的熱門話題，此后學(xué)者在該領(lǐng)域不斷完善，延伸出信息披露、風(fēng)險(xiǎn)評估、投資效率、代理成本等一系列研究方向。

我國在2012 年發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，當(dāng)即引起學(xué)者們的關(guān)注與討論，2015 年我國有關(guān)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價(jià)研究量增多。我國最早關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究在2010 年，但該問題的研究從2012 年開始爆發(fā)，這得益于田高良、王有紅等在國內(nèi)的研究大獲成功，相關(guān)研究直至今天仍然是一大熱點(diǎn)。尤其是在探討一些新因素對內(nèi)部控制影響的實(shí)證研究中，為保證研究結(jié)果的合理性，大多實(shí)證研究仍然采用內(nèi)部控制缺陷作為內(nèi)部控制的主要評價(jià)方式。同時(shí)，我國的內(nèi)部控制質(zhì)量研究也是一大熱點(diǎn)，這主要是因?yàn)閷W(xué)者已經(jīng)構(gòu)建出許多成熟的內(nèi)部控制評價(jià)體系，如中山大學(xué)和迪博風(fēng)控合作研究的目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)廣泛運(yùn)用，近年的研究中學(xué)者利用該指數(shù)作為衡量企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，分析不同因素對內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用。

2015 年內(nèi)部控制質(zhì)量評價(jià)領(lǐng)域研究廣度和深度不斷擴(kuò)展，學(xué)者們開始聚焦于會計(jì)領(lǐng)域研究成熟的熱點(diǎn)“盈余管理”。閆志剛（2012）首先以Jolhson 價(jià)格模型為基礎(chǔ)加入會計(jì)盈余變量與內(nèi)部控制質(zhì)量變量的交叉項(xiàng)，實(shí)證表明，高質(zhì)量的內(nèi)部控制顯著提高了會計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性。隨著社交媒體的飛速發(fā)展，“媒體關(guān)注”“信息環(huán)境”成為了這幾年內(nèi)部控制質(zhì)量評價(jià)的熱門關(guān)鍵詞，如常麗娟（2016）等認(rèn)為上市公司內(nèi)部控制有效性越高，信息環(huán)境披露水平就越高。近幾年，內(nèi)部控制評價(jià)研究有所減少，主要是以徐飛（2021）為代表的學(xué)者聚焦于“財(cái)務(wù)績效”領(lǐng)域，他認(rèn)為內(nèi)部控制評價(jià)高度受管理層主觀影響，上市公司發(fā)布內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告時(shí)反而會增加未來股價(jià)崩盤的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）內(nèi)部控制評價(jià)研究評述。近年來對內(nèi)部控制質(zhì)量的前因研究主要集中在人才和人才聚集形成的環(huán)境因素。人既是內(nèi)部控制的手段，也是內(nèi)部控制的目的，既是內(nèi)部控制的客體，也是內(nèi)部控制的主體。王海兵（2011）提出現(xiàn)有的內(nèi)部控制更多的將人作為內(nèi)部控制的對象，忽視了人與物之間的區(qū)別，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)“見物不見人”的現(xiàn)象。如果能充分利用好“人”，內(nèi)部控制必然達(dá)到事半功倍的效果。周琳（2012）認(rèn)為企業(yè)高管人員應(yīng)轉(zhuǎn)變原有只注重剛性制度安排的內(nèi)部控制理念，只有將人本管理思想貫徹到內(nèi)部控制活動中才能形成內(nèi)部控制的長效機(jī)制。

除此之外，人才聚集形成的企業(yè)環(huán)境狀況也被廣泛研究。王竹泉（2010）認(rèn)為現(xiàn)有的內(nèi)部控制一味強(qiáng)調(diào)一系列具有控制職能的方法、措施和程序等剛性的制度安排，并就此提出“控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化”的內(nèi)部控制要素新二元論。相似的，李志斌（2012）從文化角度分析了日本與美國內(nèi)部控制的不同。鄭石橋（2013）提出核心文化價(jià)值觀是內(nèi)部控制制度中非正式規(guī)則的主要因素，并進(jìn)一步闡述了核心文化價(jià)值觀對內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)與執(zhí)行的影響。程博、潘飛等（2016）以儒家文化作為切入點(diǎn)分析文化對內(nèi)部控制的重要性。張萍（2017）認(rèn)為傳統(tǒng)內(nèi)部控制制度在中國存在先天不足——“理性人”假設(shè)，并以先秦諸子的觀點(diǎn)提出“人性可塑”，以明代明龍江造船廠的案例提出“上有道揆，下有法守”的思想。吳秋生（2015）發(fā)現(xiàn)好的企業(yè)文化與內(nèi)部控制有效性呈現(xiàn)出顯著的正相關(guān)關(guān)系。李偉和滕云（2015）認(rèn)為履行企業(yè)社會責(zé)任較好的企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量也較高。因此，本研究認(rèn)為結(jié)合人才生態(tài)系統(tǒng)對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)是一個(gè)可行且能夠兼顧控制風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)揮人主觀能動性兩方面優(yōu)勢的方法。

五、總結(jié)與展望

本文借助CiteSpace 軟件對近十幾年的內(nèi)部控制評價(jià)領(lǐng)域的513篇CSSCI 來源期刊文獻(xiàn)進(jìn)行可視化分析，以此對內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)、演化路徑和未來的前沿領(lǐng)域進(jìn)行挖掘。研究發(fā)現(xiàn)，我國內(nèi)部控制評價(jià)研究主要圍繞評價(jià)體系搭建展開，分別對行政事業(yè)單位和上市公司等不同主體的內(nèi)部控制進(jìn)行分析。內(nèi)部控制評價(jià)體系主要分為“缺陷觀”“信息觀”和“目標(biāo)觀”。其中，基于“信息觀”的評價(jià)方式體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的過程，評價(jià)結(jié)果依賴于企業(yè)內(nèi)部信息披露，并且有許多的定性指標(biāo)，公允性不足，但適用于企業(yè)的管理需求。而“目標(biāo)觀”的評價(jià)方式則體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)果，但卻暗含“好結(jié)果必然是因?yàn)閮?nèi)控優(yōu)秀”的假設(shè)。有學(xué)者對這三種方式進(jìn)行整合，但評價(jià)成本過高。

以往文獻(xiàn)主要集中在對內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果的利用上，但本研究認(rèn)為現(xiàn)有的內(nèi)部控制評價(jià)體系忽視“軟因素”的作用，不能適應(yīng)我國文化環(huán)境與飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。人才生態(tài)系統(tǒng)理論則認(rèn)為人才是企業(yè)資源的核心，并且能夠較好地與內(nèi)部控制系統(tǒng)對接，二者有著相同的目標(biāo)。因此，結(jié)合人才生態(tài)系統(tǒng)對內(nèi)部控制評價(jià)框架進(jìn)行完善與修正是我國內(nèi)部控制評價(jià)理論發(fā)展的一個(gè)方向。