楊明琴YANG Ming-qin

（杭州市佳遠(yuǎn)實(shí)業(yè)有限公司，杭州 311300）

0 引言

作業(yè)成本法是由上世紀(jì)八十年代西方發(fā)達(dá)工業(yè)化國(guó)家首先提出并廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)制造型企業(yè)的，是一種有別與傳統(tǒng)企業(yè)成本管理方式的企業(yè)管理理論和成本計(jì)算方法，新穎之處在于其以生產(chǎn)作業(yè)（作業(yè)劃分主要從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到材料供應(yīng)，從生產(chǎn)過(guò)程各個(gè)階段的質(zhì)量檢查、總裝，到運(yùn)輸和銷售的整個(gè)過(guò)程）為中心，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量等操作最終核算出比較真實(shí)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本。作業(yè)成本法適應(yīng)了當(dāng)時(shí)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展需求，在當(dāng)時(shí)是一種非常先進(jìn)的生產(chǎn)成本計(jì)算方法，是一種結(jié)合了成本控制與成本計(jì)算的全新管理方法。

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)的進(jìn)步使企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生改變，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈使得企業(yè)的生存環(huán)境更為惡劣。如何最大程度地降低產(chǎn)品成本成為企業(yè)現(xiàn)階段最為關(guān)注的問(wèn)題。在傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式下，企業(yè)的機(jī)械化水平很低，大多為手工操作，直接費(fèi)用比重較大，間接費(fèi)用比重相對(duì)較低。此時(shí)，企業(yè)采用直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)作為分配間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，這種分配方法相對(duì)簡(jiǎn)便，在間接費(fèi)用比重較低的情況下，可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，這一成本核算方法一直為企業(yè)所采用。然而，伴隨著科技的快速發(fā)展，企業(yè)的機(jī)器設(shè)備不斷增加，自動(dòng)化水平也隨之提高，企業(yè)工人數(shù)量不斷減少，這使得直接人工比重大大降低，間接費(fèi)用比重則不斷上升，這一變化使得傳統(tǒng)成本法賴以存在的前提條件不復(fù)存在，根據(jù)傳統(tǒng)成本法計(jì)算得出的成本數(shù)據(jù)缺乏準(zhǔn)確性，企業(yè)無(wú)法據(jù)此做出相應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，給企業(yè)的正常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)造成了阻礙。這就為作業(yè)成本法的產(chǎn)生與應(yīng)用創(chuàng)造了有利的條件。作業(yè)成本法以作業(yè)作為成本核算對(duì)象，首先根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)將各項(xiàng)生產(chǎn)活動(dòng)根據(jù)其相互之間的聯(lián)系劃分為多個(gè)作業(yè)，將發(fā)生該作業(yè)所耗費(fèi)的資源歸集到相應(yīng)的作業(yè)成本庫(kù)，最后根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)最終產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品成本的核算，由此得出最終的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)。作業(yè)成本法用多元化的分配標(biāo)準(zhǔn)替代傳統(tǒng)成本法下的單一分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，增強(qiáng)了成本核算的歸屬性與準(zhǔn)確性，改變了采用傳統(tǒng)成本法所造成的會(huì)計(jì)失真情況，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更加真實(shí)、客觀的財(cái)務(wù)成本信息，有利于企業(yè)做出正確的決策。

1 我國(guó)中小制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性

我國(guó)中小制造業(yè)企業(yè)由于規(guī)模普遍偏小沒有完善的成本管理體系嚴(yán)重影響企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力及盈利能力。面對(duì)當(dāng)前復(fù)雜的國(guó)內(nèi)外形勢(shì)及日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)必須引進(jìn)更加先進(jìn)的成本管理理念，降低制造成本提升制造效率，其中采用作業(yè)成本法來(lái)替換傳統(tǒng)的成本管理方式是十分有必要的。

1.1 作業(yè)成本法可以克服傳統(tǒng)成本核算的缺陷，提供更加準(zhǔn)確的成本信息

中小制造業(yè)企業(yè)很難通過(guò)大批量生產(chǎn)產(chǎn)品來(lái)降低成本獲取規(guī)模效益，這就要求企業(yè)擺脫傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心的成本計(jì)算模式，降低人工成本比重提高成本信息的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法的應(yīng)用可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的缺陷，可以有效降低批量小、工藝復(fù)雜產(chǎn)品的成本，其以作業(yè)為計(jì)算對(duì)象，對(duì)各間接費(fèi)用以不同間接費(fèi)率進(jìn)行成本分配，比傳統(tǒng)以產(chǎn)品為中心成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，可為中小制造業(yè)企業(yè)提供更加準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)決策成本信息。

1.2 作業(yè)成本法可實(shí)施全程成本管理，有效降低企業(yè)成本

當(dāng)前我國(guó)中小制造業(yè)企業(yè)普遍存在只重視生產(chǎn)成本，不太重視營(yíng)銷及管理成本；重視投產(chǎn)后的成本節(jié)約，不太重視投產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本管理。作業(yè)成本法恰好能有效規(guī)避上述缺點(diǎn)，其以作業(yè)為核心、是以增加客戶價(jià)值為目的的增值作業(yè)。作業(yè)成本法是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、營(yíng)銷、交貨、售后等全過(guò)程消除不增加客戶價(jià)值的作業(yè)，可實(shí)施全過(guò)程的成本控制，可有效降低生產(chǎn)成本，提升企業(yè)效益。

1.3 作業(yè)成本法可彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理考核的不足，進(jìn)行更有價(jià)值的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

大多中小制造業(yè)企業(yè)受限于企業(yè)規(guī)模很少有企業(yè)文化的積累，加之傳統(tǒng)成本考核只注重成本控制，不注重收入的考核，這就使得企業(yè)員工凝聚力比較低，沒有向心力。作業(yè)成本法以提升客戶價(jià)值進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，可增加員工對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)注度減少內(nèi)耗增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)精神及凝聚力。

2 作業(yè)成本法的基本原理及流程設(shè)計(jì)

2.1 作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法的基本原理是：“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”。即資源通過(guò)資源動(dòng)因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)出，最終形成產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法下，傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǖ摹昂谙洹薄鳂I(yè)箱被打開了，在計(jì)算產(chǎn)出成本時(shí)，不再是一步把資源越過(guò)作業(yè)分配到產(chǎn)出，而是通過(guò)作業(yè)鏈分析，找出相應(yīng)的作業(yè)和作業(yè)鏈，以得出作業(yè)與資源、作業(yè)與產(chǎn)出的關(guān)系，從而能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行合理的分?jǐn)?。如圖1 所示。

圖1 作業(yè)成本法的基本原理

2.2 作業(yè)成本流程設(shè)計(jì)

作業(yè)成本流程主要是指所生產(chǎn)產(chǎn)品成本的來(lái)源及途徑，即產(chǎn)品成本是由產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的作業(yè)產(chǎn)生的，而要完成生產(chǎn)作業(yè)就必須要消耗資源，資源的消耗又勢(shì)必要付出資源成本的代價(jià)。

作業(yè)需要消耗大量資源，這些資源成本就需要轉(zhuǎn)移到作業(yè)中心從而形成的作業(yè)成本；生產(chǎn)產(chǎn)品就必須要消耗一定的作業(yè)過(guò)程，這樣作業(yè)成本又轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中形成產(chǎn)品成本，如圖2 所示。

圖2 作業(yè)成本法中的產(chǎn)品成本流程原理圖

根據(jù)作業(yè)成本法的分類，作業(yè)成本可分為單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)等四個(gè)層次，這四個(gè)層次的作業(yè)成本構(gòu)成了產(chǎn)品的作業(yè)成本。另外，產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中需要消耗大量的直接材料，所有產(chǎn)品成本里不僅包含作業(yè)成本，還應(yīng)包含所消耗的這些直接材料的成本，產(chǎn)品成本產(chǎn)生的流程圖如圖3 所示。

圖3 產(chǎn)品成本流程圖

產(chǎn)品的成本流程設(shè)計(jì)界定了成本范圍，確定了成本來(lái)源，明確了成本核算過(guò)程，有利于成本的分析及控制，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有重要意義。

3 案例分析

M 企業(yè)是一家制造型中小企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)甲、乙兩種產(chǎn)品。幾年前該企業(yè)效益可觀，毛利可達(dá)百分之七十左右，然而隨著同類企業(yè)不斷競(jìng)爭(zhēng)毛利降至百分之三十五左右。為了提升企業(yè)效益該企業(yè)推行了作業(yè)成本法，具體步驟如下。

3.1 分析企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，制定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展中小制造業(yè)企業(yè)同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨加劇，M 企業(yè)擁有較雄厚的技術(shù)實(shí)力及較高的管理水平，產(chǎn)品技術(shù)成熟。正因此，同業(yè)廠家的產(chǎn)品技術(shù)大同小異，只能在銷售價(jià)格上競(jìng)爭(zhēng)。通過(guò)內(nèi)外部環(huán)境分析，該企業(yè)決定實(shí)施作業(yè)成本法來(lái)降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，應(yīng)用低成本戰(zhàn)略進(jìn)行同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。

3.2 進(jìn)行成本動(dòng)因分析，有步驟地實(shí)施作業(yè)成本法

M 企業(yè)定位好成本戰(zhàn)略后開展了一些列活動(dòng)，其中讓員工深入了解業(yè)務(wù)過(guò)程活動(dòng)主要是讓企業(yè)內(nèi)部的成本會(huì)計(jì)、制造等部門人員進(jìn)行產(chǎn)品工藝分析，分析產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)過(guò)程以及作業(yè)背后的成本動(dòng)因。經(jīng)過(guò)上述了解分析活動(dòng)可大大增強(qiáng)作業(yè)成本法的應(yīng)用條件，為作業(yè)成本法順利應(yīng)用于成本管理做好基礎(chǔ)。

M 企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，經(jīng)過(guò)機(jī)器加工車間（A）及裝配車間（B）來(lái)完成。傳統(tǒng)成本法分兩步計(jì)算成本：①按機(jī)器小時(shí)方式將分廠制造費(fèi)分給A、B 車間。②以直接人工工時(shí)的方式將制造費(fèi)分給甲、乙產(chǎn)品。生產(chǎn)數(shù)據(jù)見表1。

表1 生產(chǎn)數(shù)據(jù)表

采用作業(yè)成本法之后M 企業(yè)的作業(yè)情況如表2。

3.2.1 按傳統(tǒng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本過(guò)程

首先將制造費(fèi)用分給A、B 兩個(gè)生產(chǎn)部門，之后再將A、B 兩個(gè)生產(chǎn)部門的制造費(fèi)分給甲、乙兩個(gè)產(chǎn)品，最后通過(guò)計(jì)算得出甲、乙兩個(gè)產(chǎn)品的單位成本以及總成本，如表3 所示。

表3 甲、乙產(chǎn)品單位成本和總成本

3.2.2 按作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本過(guò)程

首先按照產(chǎn)品成本動(dòng)因率分配給各作業(yè)中心作業(yè)成本，之后分別計(jì)算產(chǎn)品甲跟產(chǎn)品乙的總成本及單位成本，如表4。

表4 甲、乙產(chǎn)品的總成本和單位成本

3.2.3 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計(jì)算單位成本結(jié)果的比較，如表5 所示

表5 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計(jì)算單位成本結(jié)果的比較

3.3 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本比較

①?gòu)谋? 可以看出，傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品產(chǎn)品單位成本存在巨大差異，傳統(tǒng)成本法的計(jì)算結(jié)果被嚴(yán)重扭曲，產(chǎn)品甲的單位成本中傳統(tǒng)成本法比作業(yè)成本法少312 元，而產(chǎn)品乙則多950 元，單位成本信息已經(jīng)嚴(yán)重失真，這會(huì)給生產(chǎn)管理決策及銷售定價(jià)造成潛在的失誤。作業(yè)成本法則能較好地反映出制造成本的同質(zhì)性，還可以按不同的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配，能極大地提高成本信息的準(zhǔn)確性。M 企業(yè)以新數(shù)據(jù)為依據(jù)對(duì)產(chǎn)品的銷售價(jià)格及時(shí)進(jìn)行了調(diào)整。

②M 企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法后極大改善了產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以及銷售價(jià)格不合理的狀況，通過(guò)深挖產(chǎn)品生產(chǎn)成本過(guò)高的原因發(fā)現(xiàn)：甲產(chǎn)品有兩個(gè)成本因素過(guò)高，這兩個(gè)因素分別為單位機(jī)器動(dòng)力成本及生產(chǎn)設(shè)備折舊成本，通過(guò)進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品甲的單位機(jī)器工時(shí)比較高是引起上述兩個(gè)因素偏高的共同因素，通過(guò)這個(gè)發(fā)現(xiàn)為產(chǎn)品甲降低成本指明了方向。相關(guān)科研人員通過(guò)引入了新工藝及新材料并且在反復(fù)不斷攻關(guān)后使產(chǎn)品甲的工藝耗時(shí)比原先降低25%，每批產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量增加了3 倍，由原先的2 個(gè)增加到6 個(gè)，使機(jī)器工時(shí)下降了3/4，生產(chǎn)成本得到極大降低。

4 結(jié)論

通過(guò)該案例我們可以看出，在機(jī)械化水平不斷提高的現(xiàn)代制造業(yè)繼續(xù)采用傳統(tǒng)成本法會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息失真，使結(jié)果與現(xiàn)實(shí)不符。企業(yè)無(wú)法據(jù)此進(jìn)行產(chǎn)品價(jià)格的制定，嚴(yán)重影響了企業(yè)相關(guān)重要決策的做出，使企業(yè)的正常生產(chǎn)秩序被打亂。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在具備一定的條件下，加快對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用，減少由傳統(tǒng)成本法帶來(lái)成本核算信息不實(shí)的困擾，提高成本信息的準(zhǔn)確性，增強(qiáng)企業(yè)的成本管理水平。