聶建廣 云南省昭通市鎮(zhèn)雄縣審計(jì)局

引言

資源環(huán)境審計(jì)理論研究在中國(guó)起步較晚，我國(guó)環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論研究起步于20 世紀(jì)90 年代。提出了設(shè)立環(huán)境審計(jì)示范項(xiàng)目，論述了我國(guó)環(huán)境審計(jì)基本理論體系確立的方法?！?016—2020 年審計(jì)院審計(jì)發(fā)展規(guī)劃》提出，應(yīng)積極推行資源環(huán)境審計(jì)，從國(guó)情出發(fā)，強(qiáng)化資源環(huán)境審計(jì)模式。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)與國(guó)際審計(jì)慣例接軌，開(kāi)展國(guó)際合作。會(huì)議提出了資源付費(fèi)制度以及環(huán)境補(bǔ)償制度。黨的十八屆三中全會(huì)提出，要實(shí)地審計(jì)自然資源，資產(chǎn)等方面的領(lǐng)導(dǎo)干部。我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)已步入一條飛速發(fā)展的新路子。

一、資源環(huán)境審計(jì)概述與重要性

（一）資源環(huán)境審計(jì)概述

資源環(huán)境審計(jì)屬于監(jiān)督與評(píng)價(jià)活動(dòng)，其目的是保證信托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得以實(shí)現(xiàn)，它以國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)為主體、內(nèi)部審計(jì)組織與私營(yíng)審計(jì)組織為輔助，依據(jù)法律法規(guī)，它包括國(guó)家機(jī)構(gòu)、國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)以及私營(yíng)審計(jì)機(jī)構(gòu)。管理資源的利用、環(huán)境保護(hù)等法律、法規(guī)企業(yè)、組織，為核實(shí)被審計(jì)資源與環(huán)境設(shè)施經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)結(jié)果是否可靠而進(jìn)行的監(jiān)控，保證最終得到的監(jiān)督與評(píng)價(jià)結(jié)果具備參考性以及有效性[1]。

（二）開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的必要性

環(huán)境審計(jì)是現(xiàn)代環(huán)境管理的一種手段，鑒于現(xiàn)在資源消耗大、環(huán)境污染加重等問(wèn)題，對(duì)環(huán)境審計(jì)提出幾點(diǎn)建議。目前，我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)工作還存在一些不足，需要進(jìn)一步加強(qiáng)和完善。對(duì)政策執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行反饋與整改，保障資源和環(huán)境政策，保障資源環(huán)境安全，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，這是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一項(xiàng)法定的、基本的職責(zé)。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)制度進(jìn)行分析，指出我國(guó)現(xiàn)行的資源環(huán)境審計(jì)工作還存在很多不足。我國(guó)的資源環(huán)境問(wèn)題越來(lái)越凸顯，資源環(huán)境審計(jì)對(duì)資源的合理高效使用具有重要的作用和意義。近年來(lái)，隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)不斷增長(zhǎng)，人民生活水平顯著提高，環(huán)境保護(hù)工作也得到重視。加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的步伐，合理配置各生產(chǎn)要素，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，經(jīng)多年試驗(yàn)和研究，當(dāng)前，中國(guó)資源環(huán)境審計(jì)范圍已經(jīng)延伸至土地、水、林等領(lǐng)域，石質(zhì)荒漠化治理及其他方面，取得一些成績(jī)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，資源環(huán)境審計(jì)工作必將得到進(jìn)一步加強(qiáng)，并將逐步成為政府宏觀調(diào)控、改善民生、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定不可或缺的組成部分。但是，由于資源環(huán)境審計(jì)的專業(yè)程度較高，加之資源環(huán)境審計(jì)的指標(biāo)體系不夠健全，對(duì)資源環(huán)境的審計(jì)步伐遲緩。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)發(fā)展同資源可用性、環(huán)境退化等問(wèn)題的沖突，對(duì)資源環(huán)境審計(jì)提出了更多的要求，并分析了今后改進(jìn)資源環(huán)境審計(jì)模式應(yīng)采取的措施[2]。

二、我國(guó)環(huán)境審計(jì)的主要問(wèn)題

（一）資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域覆蓋不夠廣泛

審計(jì)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境資源審計(jì)具體實(shí)施方法涉及面廣，審計(jì)內(nèi)容涉及水資源、土地資源、大氣污染、礦產(chǎn)資源、森林資源、節(jié)能減排、廢水處理等方面，有特定行業(yè)的專業(yè)指標(biāo)等。目前，我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)工作還存在一些不足，需要進(jìn)一步加強(qiáng)和完善。當(dāng)前，中國(guó)資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域只覆蓋了森林資源中的很小一部分。審計(jì)人員在進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)工作時(shí)，需要結(jié)合不同地區(qū)實(shí)際情況，對(duì)審計(jì)工作的范圍以及使用的方法進(jìn)行科學(xué)選擇。除此以外，資源環(huán)境審計(jì)方法不全，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系陳舊問(wèn)題也較為突出。

（二）資源環(huán)境審計(jì)方式和手段較單一

我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)工作雖然一直不斷創(chuàng)新，但是，不容忽視的是地區(qū)與地區(qū)之間由于區(qū)域經(jīng)濟(jì)水平上的差距，部分資源環(huán)境保護(hù)部門的審計(jì)工作仍沿用傳統(tǒng)方式，這就會(huì)導(dǎo)致部分地區(qū)的資源環(huán)境審計(jì)方式和手段較單一，因此，想要獲得較為平均且水平較高的環(huán)境審計(jì)效果，就有必要對(duì)審計(jì)方法以及資源與環(huán)境審計(jì)進(jìn)行革新，拓展資源與環(huán)境審計(jì)范圍與審計(jì)對(duì)象。

（三）缺乏具備資源環(huán)境專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)隊(duì)伍

一個(gè)完備的資源環(huán)境審計(jì)團(tuán)隊(duì)，不只包括財(cái)務(wù)審計(jì)師，還要有資源、環(huán)境和其他審計(jì)師的參與。審計(jì)過(guò)程產(chǎn)生的技術(shù)問(wèn)題多數(shù)是資源與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展方面的問(wèn)題，需要審計(jì)人員具備較高水平綜合素質(zhì)，同時(shí)對(duì)專業(yè)化程度的要求也比較高。一些技術(shù)性問(wèn)題還要由資源和環(huán)境專家組成的審計(jì)小組處理，但是，由于缺乏具備資源環(huán)境專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)隊(duì)伍，就導(dǎo)致部分資源環(huán)境審計(jì)工作落實(shí)效果不盡如人意[3]。

（四）計(jì)算機(jī)相關(guān)技術(shù)能力有待提升

計(jì)算機(jī)審計(jì)，是當(dāng)前各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)都在積極開(kāi)辟的審計(jì)新領(lǐng)域，計(jì)算機(jī)審計(jì)既能查看，又能對(duì)比海量數(shù)據(jù)，也可對(duì)照環(huán)境審計(jì)。當(dāng)前，由于我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件開(kāi)發(fā)與計(jì)算機(jī)應(yīng)用存在著差距，計(jì)算機(jī)審計(jì)在資源與環(huán)境方面的效果不是很好，很多專業(yè)數(shù)據(jù)采集工作還沒(méi)有啟動(dòng)。當(dāng)前，亟需培訓(xùn)一批計(jì)算機(jī)審計(jì)專家，以便利用計(jì)算機(jī)對(duì)企業(yè)環(huán)境監(jiān)測(cè)系統(tǒng)及其工作條件進(jìn)行監(jiān)測(cè)，鼓勵(lì)資源環(huán)境保護(hù)部門嚴(yán)格開(kāi)展執(zhí)法工作，企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家關(guān)于排放氣體及廢水處理的相關(guān)指標(biāo)，對(duì)引起的氣體及水污染問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督治理。

（五）對(duì)資源環(huán)境審計(jì)工作認(rèn)識(shí)不足

環(huán)境審計(jì)有別于過(guò)去的財(cái)務(wù)收支審計(jì)。資源環(huán)境審計(jì)旨在審查各部門在資源和環(huán)境管理及使用方面是否有效，落實(shí)國(guó)家資源環(huán)境政策及問(wèn)題，對(duì)生產(chǎn)問(wèn)題成因進(jìn)行了剖析，并提出了自己的看法與建議。另外，內(nèi)部審計(jì)環(huán)境不同，財(cái)務(wù)收支審計(jì)總體覆蓋范圍廣，審計(jì)方法與流程更全面、更標(biāo)準(zhǔn)化，但是資源環(huán)境審計(jì)范圍窄、專業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)模式不夠規(guī)范等問(wèn)題的存在，加之部分審計(jì)人員害怕困難，在運(yùn)用審計(jì)方法與過(guò)程中，還應(yīng)不斷地進(jìn)行實(shí)踐和總結(jié)，并落實(shí)到具體工作中[4]。

（六）資源與環(huán)境會(huì)計(jì)制度不夠完善

資源與環(huán)境會(huì)計(jì)制度不夠完善主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：首先，現(xiàn)行的資源與環(huán)境會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有對(duì)自然資源匱乏和生態(tài)環(huán)境破壞因素進(jìn)行全面考量，因此在制定環(huán)境與發(fā)展綜合決策時(shí)，可能會(huì)因?yàn)榭紤]不夠全面而無(wú)法保證決策的科學(xué)和合理性。其次，環(huán)境資源價(jià)值可能會(huì)游離于產(chǎn)品價(jià)值之外，因而導(dǎo)致無(wú)法對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行科學(xué)有效的保護(hù)。最后，成本核算方法配置不夠合理，無(wú)法對(duì)資源浪費(fèi)和有較明顯環(huán)境污染行為的企業(yè)進(jìn)行有效約束。故資源與環(huán)境會(huì)計(jì)制度需要對(duì)各類影響性因素做全面考量，保證會(huì)計(jì)制度的完善性。

（七）缺乏資源環(huán)境審計(jì)工作指南

資源環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法與評(píng)價(jià)指數(shù)體系有如下特征：覆蓋面大，包括礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、海洋資源、空氣污染、水污染等方面。專業(yè)性要求審計(jì)師既要知道指標(biāo)體系計(jì)算公式和各審計(jì)對(duì)象有關(guān)，同時(shí)也需要審計(jì)師對(duì)相關(guān)測(cè)試方法有所認(rèn)識(shí)，不能脫離環(huán)境、社會(huì)等因素而存在。由于資源與環(huán)境審計(jì)具有諸多特征，資源與環(huán)境審計(jì)專業(yè)人員匱乏，資源與環(huán)境審計(jì)的覆蓋面不足，尚缺乏工作基本準(zhǔn)則，資源環(huán)境審核體系與資源環(huán)境管理手冊(cè)等，都是影響資源環(huán)境審核工作落實(shí)的重要因素。

（八）資源與環(huán)境審計(jì)重視度不夠

受資源與環(huán)境審計(jì)專業(yè)局限，審計(jì)存在誤區(qū)，資源和環(huán)境監(jiān)督視為資源和環(huán)境主管機(jī)構(gòu)職權(quán)范圍內(nèi)的監(jiān)督。且審計(jì)主要以會(huì)計(jì)信息為導(dǎo)向，與國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、國(guó)家環(huán)境污染控制政策與環(huán)境監(jiān)測(cè)系統(tǒng)之間的關(guān)系并不密切，加之審計(jì)時(shí)間起步晚，所發(fā)揮作用并不顯著，所以，資源與環(huán)境審計(jì)尚未引起社會(huì)各界的高度重視。

三、開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的對(duì)策

從資源與環(huán)境方面的審計(jì)工作開(kāi)展效果上看，仍有一些問(wèn)題沒(méi)有得到解決，例如非法征用土地、違規(guī)開(kāi)采礦產(chǎn)資源、嚴(yán)重污染水資源等。資源環(huán)境審計(jì)是對(duì)這些突出問(wèn)題進(jìn)行有效治理的重要手段之一。資源環(huán)境審計(jì)工作要求重視宏觀經(jīng)濟(jì)、政策與體制問(wèn)題，及時(shí)發(fā)現(xiàn)典型資源環(huán)境問(wèn)題，并查明體制障礙，改善資源環(huán)境管理體制改革存在制度缺陷以及管理漏洞等問(wèn)題，達(dá)到環(huán)境開(kāi)發(fā)與保護(hù)的有機(jī)統(tǒng)一，維護(hù)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。

（一）擴(kuò)大審計(jì)范圍

現(xiàn)階段，環(huán)境審計(jì)應(yīng)擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督范圍，特別關(guān)注資源和環(huán)境管理的體制和政策問(wèn)題。并履行“免疫系統(tǒng)”審計(jì)職能，檢查國(guó)家資源環(huán)境政策的有效性、資源開(kāi)發(fā)和環(huán)境保護(hù)融資的有效性、資源開(kāi)發(fā)和環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的有效性、資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)的有效性。

（二）優(yōu)化審計(jì)方式

努力建立一個(gè)符合中國(guó)國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)模式，從資源環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀到未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行全面分析后，確定出當(dāng)前使用的審計(jì)方式可能對(duì)審計(jì)方法作用發(fā)揮產(chǎn)生的影響，進(jìn)而對(duì)審計(jì)方式進(jìn)行革新與優(yōu)化，促進(jìn)資源環(huán)境審計(jì)從國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)到國(guó)家審計(jì)、民事審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)得到全面發(fā)展。目前，國(guó)家審計(jì)在資源和環(huán)境審計(jì)中占絕大多數(shù)。從發(fā)展的角度來(lái)看，民事和內(nèi)部審計(jì)都需要參與。

（三）構(gòu)建大審計(jì)格局

建立多邊環(huán)境審計(jì)通用模式，擴(kuò)大資源和環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的深度和廣度，將金融部門財(cái)務(wù)審計(jì)作為審計(jì)的重要組成部分，加大對(duì)此類違規(guī)行為的調(diào)查和處罰力度。金融機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策的實(shí)施情況以及信貸基金重組、遏制過(guò)剩產(chǎn)能等方面的政策實(shí)施情況進(jìn)行審計(jì)，調(diào)查并發(fā)現(xiàn)違規(guī)等一系列問(wèn)題。對(duì)此，公司審計(jì)將環(huán)境審計(jì)納入其收支財(cái)務(wù)審計(jì)，并予以特別關(guān)注。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)繼續(xù)遵循環(huán)境審計(jì)的指導(dǎo)思想和工作理念，執(zhí)行環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，反映和評(píng)價(jià)各部門企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人是否執(zhí)行和執(zhí)行國(guó)家資源和環(huán)境政策[5]。

（四）總結(jié)審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)

建立一個(gè)指導(dǎo)體系，資源環(huán)境審計(jì)方法和評(píng)價(jià)指標(biāo)是審計(jì)師衡量并評(píng)價(jià)相關(guān)政府部門和企業(yè)資源環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)和措施，是審計(jì)意見(jiàn)和結(jié)論的依據(jù)。資源環(huán)境審計(jì)尚未形成普遍接受的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，資源環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)對(duì)象差異很大，涵蓋不同行業(yè)，評(píng)價(jià)成本效益標(biāo)準(zhǔn)。大多數(shù)資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目沒(méi)有充分利用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行審計(jì)和評(píng)估，還包括污染物排放和資源利用等指標(biāo)。審計(jì)師可能被動(dòng)地采用被審計(jì)單位的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作為評(píng)估的基礎(chǔ)，這使得客觀性變得困難，而公正的意見(jiàn)在一定程度上影響了評(píng)估的公正性和準(zhǔn)確性，并可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。

（五）審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重視培養(yǎng)及引進(jìn)審計(jì)人才

專業(yè)資源和環(huán)境審計(jì)涵蓋廣泛，同時(shí)具備專業(yè)、技術(shù)、綜合等特點(diǎn)，涵蓋法律、環(huán)境、統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)等學(xué)科的內(nèi)容。資源環(huán)境審計(jì)的主體主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)、專業(yè)資源環(huán)境審計(jì)師等。從目前的情況來(lái)看，當(dāng)前的審計(jì)人才隊(duì)伍較為薄弱，不能滿足現(xiàn)階段資源環(huán)境審計(jì)的要求。因此需要積極開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)，培養(yǎng)更多的資源環(huán)境審計(jì)專家。

四、完善我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的建議

（一）完善審計(jì)立法，建立環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系

目前，我國(guó)亟需完善審計(jì)法規(guī)，建立環(huán)境審計(jì)法律制度，促進(jìn)審計(jì)工作的發(fā)展。充分發(fā)揮環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的監(jiān)督和管理職能，明確審計(jì)機(jī)構(gòu)的職權(quán)范圍。

（二）優(yōu)化資源環(huán)境審計(jì)組織模式，加強(qiáng)聯(lián)合審計(jì)

作為一個(gè)完整的體系，環(huán)境審計(jì)必須優(yōu)化環(huán)境審計(jì)的組織，提高工作效率。聯(lián)合審計(jì)可以減輕審計(jì)各環(huán)節(jié)的負(fù)擔(dān)，大大提高審計(jì)效率和審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。目前，政府審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中起主導(dǎo)作用，而企業(yè)內(nèi)部審計(jì)單位和私營(yíng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的聯(lián)合審計(jì)通常并不常見(jiàn)，但環(huán)境審計(jì)的復(fù)雜性決定了實(shí)際工作不能只依靠政府機(jī)構(gòu)，企業(yè)也應(yīng)更直接地接觸并擴(kuò)大審計(jì)范圍。

（三）注重學(xué)習(xí)交流，優(yōu)化資源環(huán)境審計(jì)

為了提高審計(jì)能力，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)培訓(xùn)，努力提高基層審計(jì)人員能力。但僅僅依靠國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)是不夠的，在必要時(shí)，需要聘請(qǐng)專業(yè)環(huán)境專家以環(huán)境相關(guān)專業(yè)知識(shí)為審計(jì)提供支持并彌補(bǔ)審計(jì)理論的缺陷；此外，各機(jī)構(gòu)在招聘時(shí)，應(yīng)優(yōu)先考慮招聘具有專業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)和一定環(huán)境知識(shí)的專業(yè)人員。

結(jié)語(yǔ)

隨著社會(huì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)需求的增長(zhǎng)，環(huán)境審計(jì)不斷擴(kuò)大。目前，我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)主要以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，審計(jì)范圍太窄，無(wú)法深入研究這一問(wèn)題，因此，我國(guó)必須加強(qiáng)環(huán)境基金和投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)，不僅要檢查基金和項(xiàng)目的合規(guī)性，根據(jù)具體的環(huán)境計(jì)劃或環(huán)境評(píng)估報(bào)告，實(shí)際項(xiàng)目結(jié)果符合標(biāo)準(zhǔn)和成本效益，同時(shí)還應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境責(zé)任審計(jì)，避免違規(guī)。