王 東,羅敬蔚

(新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院,新疆 烏魯木齊 830012)

一、引 言

基于信息技術(shù)革命創(chuàng)新發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)在重塑經(jīng)濟(jì)社會(huì)新形態(tài)的同時(shí),也對(duì)一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)造成了復(fù)雜而深遠(yuǎn)的影響。稅收作為國(guó)家財(cái)政的重要組成部分,具備國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等重要功能。而實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的有效征稅,不僅是實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)公平的重要手段,也是稅收征管的應(yīng)有之義。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,由于傳統(tǒng)稅制結(jié)構(gòu)和稅收規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管方面存在制度漏洞,數(shù)字企業(yè)相較于傳統(tǒng)企業(yè)更加容易規(guī)避稅收征管,進(jìn)而引發(fā)不公平競(jìng)爭(zhēng)等一系列問(wèn)題?！叭绾螛?gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收制度,不僅會(huì)影響數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展,也是新經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收法治建設(shè)需解決的重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題?！盵1]為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收制度帶來(lái)的挑戰(zhàn),部分國(guó)家開始探尋數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度并取得一定成效,但在國(guó)際稅收實(shí)踐層面,仍未對(duì)數(shù)字稅及其制度設(shè)計(jì)達(dá)成廣泛共識(shí)。

習(xí)近平總書記提出,要積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國(guó)際規(guī)則制定,塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[2]。這一論斷對(duì)我國(guó)的數(shù)字稅設(shè)置指明了方向。我們要加強(qiáng)對(duì)數(shù)字稅法律制度建設(shè)核心問(wèn)題和理論的探討,要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的態(tài)勢(shì),加快研究如何建設(shè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收制度體系。岳云嵩、齊彬露認(rèn)為,征收數(shù)字稅對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展有著重要意義,應(yīng)強(qiáng)化數(shù)字稅基礎(chǔ)研究,推動(dòng)在發(fā)展較為成熟的領(lǐng)域先行先試,積極構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的數(shù)字稅征管體系[3]。楊志勇認(rèn)為,數(shù)字資產(chǎn)課稅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物,各國(guó)數(shù)字資產(chǎn)稅的處理方法差異很大,說(shuō)明各國(guó)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)有很大不同,這主要是對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的認(rèn)識(shí)不同所致[4]。但是,除數(shù)字稅以外,也有學(xué)者提出了其他解決方案。李蕊、李水軍認(rèn)為,遵循稅收公平和稅收中性原則,基于新受益理論和價(jià)值創(chuàng)造理論,盡快改革常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定等經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收規(guī)則,同時(shí)完備稅收制度,以期有效平衡和分配征稅權(quán)及稅收利益[5]。曹明星認(rèn)為,可以透過(guò)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的現(xiàn)象還原市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的本質(zhì),以解決經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-eperation and Development,OECD)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收改革方案中存在的基礎(chǔ)理論闡釋不明、主體權(quán)益衡平偏見和體系規(guī)則建構(gòu)局限等問(wèn)題,推動(dòng)構(gòu)建更加統(tǒng)一、簡(jiǎn)明、公平的國(guó)際稅收規(guī)則[6]。在數(shù)字稅的具體施行方面,傅靖認(rèn)為,盡管數(shù)據(jù)滿足可稅性條件并且實(shí)際上已經(jīng)開始征稅,但我國(guó)數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的征稅范圍仍然偏窄,相關(guān)稅收收入在規(guī)模、比重以及增速方面還有很大的提升空間[7]。茅孝軍從國(guó)際稅制角度出發(fā),認(rèn)為良好的稅制設(shè)計(jì)才是稅收全球治理話語(yǔ)權(quán)的基礎(chǔ),單邊“數(shù)字稅”只會(huì)表現(xiàn)出“貿(mào)易保護(hù)主義”傾向,并加劇國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)[8]?？梢哉J(rèn)為,目前學(xué)界主流觀點(diǎn)對(duì)于數(shù)字稅的設(shè)置呈現(xiàn)支持態(tài)勢(shì),但對(duì)我國(guó)數(shù)字稅在實(shí)踐層面存在的數(shù)字經(jīng)濟(jì)下營(yíng)收定性難、數(shù)字稅收監(jiān)管不足等一系列亟需解決的問(wèn)題,尚無(wú)共識(shí)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收征管的影響和數(shù)字稅收法律制度的國(guó)際發(fā)展

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收征管法律制度的影響

1.傳統(tǒng)稅收征管制度下的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”誘發(fā)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。關(guān)于數(shù)字稅的討論,雖然早在1996年的OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)在關(guān)于通信技術(shù)發(fā)展對(duì)于稅收影響的討論中就已經(jīng)出現(xiàn),但在接下來(lái)十幾年內(nèi)并未受到廣泛關(guān)注。直到2013年,數(shù)字技術(shù)的高速發(fā)展促使了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的繁榮;同時(shí),數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在特征也導(dǎo)致了數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題相較于傳統(tǒng)行業(yè)更加嚴(yán)重且難以控制。因此,以《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)中的第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”為標(biāo)志,數(shù)字稅研究逐漸受到學(xué)界重視。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)市場(chǎng)國(guó)的稅收管轄權(quán)提出了挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則將常設(shè)機(jī)構(gòu)作為市場(chǎng)國(guó)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)享有征稅權(quán)的“聯(lián)結(jié)點(diǎn)”,只有存在常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí),市場(chǎng)國(guó)才能對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行征稅,即:傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄權(quán)規(guī)則以居民國(guó)在市場(chǎng)國(guó)存在“聯(lián)結(jié)點(diǎn)”為前提,這個(gè)“聯(lián)結(jié)點(diǎn)”通常表現(xiàn)為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”或者“代理人”;否則,征稅權(quán)歸于與其締約的另一協(xié)約國(guó)。此處的常設(shè)機(jī)構(gòu)或代理人,既指締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方境內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使用的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、設(shè)施,也包括締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方境內(nèi)為從事營(yíng)業(yè)性質(zhì)活動(dòng)而委托授權(quán)的非獨(dú)立地位的代理人[9]。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,無(wú)論是生產(chǎn)還是銷售都可以脫離實(shí)體而在網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行,即便在市場(chǎng)國(guó)沒(méi)有固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、設(shè)施或者委托人,數(shù)字企業(yè)同樣可以在市場(chǎng)國(guó)開展業(yè)務(wù)、進(jìn)行盈利。因此,傳統(tǒng)稅收制度下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則成為近年來(lái)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的國(guó)際避稅現(xiàn)象泛濫的一個(gè)重要誘因。

(二)國(guó)際稅收征管法律制度應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多基于互聯(lián)網(wǎng),用戶和用戶、用戶與平臺(tái)的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)的交易行為通常具有小額多次的特點(diǎn),并且在交易過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量數(shù)據(jù)。這意味著即便數(shù)字企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)存在常設(shè)機(jī)構(gòu),大量的交易數(shù)據(jù)也會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)活動(dòng)追蹤成本高昂、無(wú)法獲得清晰有效的交易痕跡等問(wèn)題,進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅困難?；跀?shù)字經(jīng)濟(jì)的這一特性,數(shù)字企業(yè)基于自身利益考慮,很可能會(huì)采取隱藏交易信息、將營(yíng)業(yè)利潤(rùn)從高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家等手段來(lái)逃避納稅義務(wù)。在這種情況下,如果繼續(xù)依賴傳統(tǒng)的稅收制度來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn),則技術(shù)的落后與制度的缺失將導(dǎo)致巨大的稅收漏洞。

對(duì)于這些問(wèn)題,建立全新的稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則成為主要的應(yīng)對(duì)措施。由于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,跨國(guó)企業(yè)盈利地點(diǎn)多位于虛擬的互聯(lián)網(wǎng),其銷售的產(chǎn)品多為無(wú)形財(cái)產(chǎn),提供的服務(wù)也無(wú)需以實(shí)體機(jī)構(gòu)為依托,這就意味著數(shù)字經(jīng)濟(jì)下居民國(guó)在市場(chǎng)國(guó)的盈利逐漸脫離實(shí)體機(jī)構(gòu),并使得傳統(tǒng)的稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下不再適用。因此,OECD發(fā)布BEPS行動(dòng)計(jì)劃,對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修改,將“顯著數(shù)字化存在”(1)從事非物質(zhì)性的虛擬數(shù)字活動(dòng)的企業(yè),若有證據(jù)表明其在市場(chǎng)國(guó)具有顯著的數(shù)字化存在,則可以認(rèn)定其符合聯(lián)結(jié)度規(guī)則。涵蓋于定義之中,并在2015年度報(bào)告中提出以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”(2)根據(jù)年度收入、用戶數(shù)量以及與境內(nèi)企業(yè)所達(dá)成的數(shù)字服務(wù)合同的數(shù)量等因素,判斷非居民數(shù)字企業(yè)對(duì)于該國(guó)經(jīng)濟(jì)是否發(fā)生了有意義且具有實(shí)質(zhì)性的影響。作為新的聯(lián)結(jié)因素,這擴(kuò)充了傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則“聯(lián)結(jié)”的范圍,為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)國(guó)行使稅收管轄權(quán)提供了依據(jù)。同時(shí),該計(jì)劃還規(guī)定了針對(duì)特定數(shù)字交易的預(yù)提稅和“數(shù)字衡平稅”,以作為解決當(dāng)前稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的過(guò)渡措施。

2019年5月,OECD發(fā)布《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》。該計(jì)劃明確了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的兩大支柱:支柱一集中于稅收管轄權(quán)的分配,旨在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的更為寬泛的挑戰(zhàn);支柱二則集中于懸而未決的BEPS問(wèn)題,其中提出設(shè)置“最低有效稅率”,通過(guò)對(duì)避稅的跨國(guó)企業(yè)提高稅率、對(duì)某些關(guān)聯(lián)交易款項(xiàng)不予以稅前扣除等,使跨國(guó)企業(yè)在各地的收入都處于合理范圍[10],從而實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)公司更公平的征稅并減少其避稅機(jī)會(huì)的目的。2021年12月20日,OECD在其官網(wǎng)公開發(fā)布的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》中,就大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)其全球運(yùn)營(yíng)的每個(gè)轄區(qū)經(jīng)營(yíng)所得支付最低水平的稅款,明確了相關(guān)要素的具體規(guī)則,這標(biāo)志著對(duì)支柱二方案的設(shè)計(jì)基本完成。

這一系列制度設(shè)計(jì)都指向了當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中困擾著所有國(guó)家的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。雖然主要經(jīng)濟(jì)體正在努力推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的發(fā)展,但國(guó)際組織推進(jìn)統(tǒng)一協(xié)定的進(jìn)度緩慢,這迫使部分國(guó)家開始推進(jìn)符合自身利益的單邊數(shù)字稅,以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)稅收難題與挑戰(zhàn)。

(三)主要國(guó)家和地區(qū)對(duì)于數(shù)字稅征管的態(tài)度和行動(dòng)

1.關(guān)于數(shù)字稅的討論和基本制度設(shè)計(jì)尚未達(dá)成廣泛共識(shí),但部分國(guó)際組織和國(guó)家仍然開始著手推進(jìn)數(shù)字稅。歐洲產(chǎn)業(yè)政策負(fù)責(zé)人蒂埃里·布雷頓(Thierry Breton)在2020年1月21日表示,如果無(wú)法在OECD層面達(dá)成全球統(tǒng)一的數(shù)字稅,則歐盟將單獨(dú)行動(dòng)。不用說(shuō)國(guó)際層面,即使是歐盟內(nèi)部也無(wú)法達(dá)成對(duì)數(shù)字稅的統(tǒng)一意見。根據(jù)美國(guó)政客新聞網(wǎng)Politico Research給出的數(shù)據(jù),受國(guó)外數(shù)字企業(yè)影響大的國(guó)家,如英國(guó)、法國(guó)、葡萄牙、西班牙、意大利、波蘭和匈牙利對(duì)數(shù)字稅的設(shè)置表示了支持態(tài)度;而經(jīng)濟(jì)體量和面積較小的國(guó)家,如愛(ài)爾蘭、荷蘭、丹麥、比利時(shí)、馬耳他和希臘等,則由于受到數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入的影響較小或者希望通過(guò)低稅率吸引海外投資等原因,而對(duì)數(shù)字稅的設(shè)置持反對(duì)意見;其余歐盟內(nèi)部國(guó)家多持觀望態(tài)度和中立立場(chǎng)[11]。

數(shù)字企業(yè)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為導(dǎo)致了市場(chǎng)國(guó)的稅收利益受損。據(jù)歐盟委員會(huì)統(tǒng)計(jì),跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在歐盟的平均稅率為9.5%,而傳統(tǒng)行業(yè)平均稅率為23.2%[12]。市場(chǎng)國(guó)為這些數(shù)字企業(yè)在本國(guó)的經(jīng)營(yíng)提供了良好的營(yíng)商環(huán)境卻不能得到應(yīng)有回報(bào),而本國(guó)企業(yè)由于更加嚴(yán)格的監(jiān)管反而需要繳納更多稅款,當(dāng)前亟需一種方案來(lái)解決這一問(wèn)題。此外,如果開征數(shù)字稅,其可提供的財(cái)政收入將是一筆龐大的金額。這也是歐盟和其內(nèi)部經(jīng)濟(jì)體量大的國(guó)家如此急切地希望數(shù)字稅能夠得到落實(shí)的重要原因。

誠(chéng)然,以法國(guó)為代表,意圖推行數(shù)字稅的國(guó)家雖然一定程度上有單邊主義之嫌,但不同的國(guó)情和政策需求的多元化使得在全球范圍達(dá)成廣泛共識(shí)的稅制規(guī)則舉步維艱。這使得數(shù)字企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題無(wú)法得到及時(shí)解決。因此,市場(chǎng)國(guó)為維護(hù)自身利益而推進(jìn)和探索符合自身利益的數(shù)字稅方案,似乎也情有可原。

2.由于國(guó)情和利益訴求的不同,各國(guó)設(shè)計(jì)和施行的數(shù)字稅政策也各有差異。比如,法國(guó)將稅率設(shè)定在3%,征稅范圍為定向廣告相關(guān)的數(shù)字銷售收入、基于廣告用途的個(gè)人信息數(shù)據(jù)營(yíng)銷收入及基于數(shù)據(jù)的在線平臺(tái)中介服務(wù)收入,并且要求納稅人是全球數(shù)字業(yè)務(wù)年?duì)I業(yè)收入至少7.5億歐元、在法國(guó)年?duì)I業(yè)額超過(guò)2 500萬(wàn)歐元的企業(yè);而意大利將征稅范圍限定在在線廣告以及通過(guò)數(shù)字接口收集和生成的數(shù)據(jù)的傳輸,并將納稅人限定在全球數(shù)字服務(wù)年?duì)I業(yè)額超過(guò)7.5億歐元、在意大利年?duì)I業(yè)額不少于550萬(wàn)歐元的企業(yè)。通過(guò)對(duì)支持?jǐn)?shù)字稅國(guó)家的數(shù)字稅制度進(jìn)行分析,不難發(fā)現(xiàn),當(dāng)前各國(guó)數(shù)字稅征管對(duì)象主要是具備一定經(jīng)濟(jì)規(guī)模的數(shù)字企業(yè)。單邊數(shù)字稅的設(shè)置導(dǎo)致數(shù)字企業(yè)需要繳納更多稅款,這可能會(huì)引發(fā)數(shù)字企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新遲緩,抑制數(shù)字企業(yè)發(fā)展等一系列問(wèn)題。因此,針對(duì)法國(guó)的單邊主義“數(shù)字稅”政策,美國(guó)啟動(dòng)了“301調(diào)查”并威脅采取報(bào)復(fù)性措施。在2020年初OECD推動(dòng)的多邊會(huì)議上,法國(guó)和美國(guó)最終實(shí)現(xiàn)和解,法國(guó)暫停單邊主義征稅行為,而美國(guó)也放棄針對(duì)法國(guó)的“301調(diào)查”,雙方均同意朝著2020年內(nèi)圍繞“數(shù)字稅”問(wèn)題達(dá)成一致協(xié)定而共同努力[13]。2021年歐美就數(shù)字稅問(wèn)題達(dá)成共識(shí),全球最低企業(yè)稅率成為了平衡各方利益的重要舉措,該舉措不僅可以打擊數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國(guó)國(guó)內(nèi)數(shù)字企業(yè)的海外避稅行為,同時(shí)也為歐盟解決當(dāng)前面對(duì)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收困境提供了可能的解決路徑。

綜上所述,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天,對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅需求日益強(qiáng)烈。但由于各國(guó)利益訴求不同,在國(guó)際層面具備廣泛共識(shí)的數(shù)字稅方案難以達(dá)成,只能由有需求的各國(guó)采取單邊措施進(jìn)行推進(jìn)。因此,中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展最為迅速的國(guó)家,構(gòu)建具有中國(guó)特色的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度,積極參與并推進(jìn)具有廣泛共識(shí)的國(guó)際數(shù)字稅收法律規(guī)則的制訂,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展需要稅收鼓勵(lì),而不是政策限制,由此,需要對(duì)歐盟的數(shù)字稅制度化發(fā)展加以高度關(guān)注,將數(shù)字稅收法律制度作為引領(lǐng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的指南針,使數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為引領(lǐng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷蓬勃發(fā)展的動(dòng)力源。

三、中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的現(xiàn)實(shí)意義和現(xiàn)時(shí)難題

(一)中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的現(xiàn)實(shí)意義

1.中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度可以加強(qiáng)對(duì)數(shù)字企業(yè)的監(jiān)管。數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度可以作為規(guī)范跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的重要法律工具。例如,根據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)整理的數(shù)據(jù),谷歌、亞馬遜、臉書分別作為歐盟內(nèi)部國(guó)家的搜索引擎、電子商務(wù)、社交媒體服務(wù)的主要提供商,2017年這些超大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在獲取高額收入的同時(shí),納稅收入比卻不到2%,最低的亞馬遜竟然只有0.1%,遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)企業(yè)[3]?；诖?歐盟對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的主要目的在于解決當(dāng)前面臨的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題,確保企業(yè)向市場(chǎng)國(guó)繳納稅款,這在一定程度上可以緩解歐盟面臨的財(cái)政危機(jī)。我國(guó)可以借鑒歐盟做法,對(duì)在中國(guó)的數(shù)字企業(yè)通過(guò)征收數(shù)字稅來(lái)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)監(jiān)管。

除此之外,由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收制度缺失和相關(guān)征稅技術(shù)漏洞,國(guó)外數(shù)字企業(yè)逃避大量應(yīng)繳稅款,這使得原本就處于弱勢(shì)地位的本國(guó)數(shù)字企業(yè)在與外來(lái)數(shù)字企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)時(shí),還要面對(duì)不公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,因而無(wú)力招架。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的核心是公平競(jìng)爭(zhēng),如果放任這種不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境發(fā)展而不加以規(guī)制,不僅會(huì)損害市場(chǎng)主體和消費(fèi)者利益,而且可能形成壟斷,這也是迫使歐盟對(duì)現(xiàn)行稅收制度做出改變的重要原因。因此,需要構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收體系,加強(qiáng)對(duì)國(guó)外數(shù)字企業(yè)的監(jiān)管,以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化市場(chǎng)資源配置和營(yíng)造公平有序市場(chǎng)環(huán)境的目的。

2.中國(guó)構(gòu)建的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度可以作為市場(chǎng)化、法治化營(yíng)商環(huán)境治理的有效手段。近些年來(lái),我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速,但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)是新型經(jīng)濟(jì)模式,相關(guān)的制度措施并未及時(shí)配套,導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化、法治化和國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化依然存在不足。尤為重要的是,法治化的營(yíng)商環(huán)境對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義,構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收監(jiān)管制度是實(shí)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)營(yíng)商環(huán)境有效治理的重要途徑。對(duì)此,歐盟的數(shù)字稅實(shí)踐對(duì)于我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)監(jiān)管政策的推進(jìn)具有重要意義。比如,歐盟希望通過(guò)建立一套統(tǒng)一的數(shù)字稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和體系來(lái)及時(shí)獲取數(shù)字企業(yè)的相關(guān)信息,從而實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字企業(yè)更深層次的監(jiān)督,這與我國(guó)新的稅收征管草案中要求企業(yè)合理合法地向稅務(wù)部門進(jìn)行信息披露的設(shè)計(jì)具有共通點(diǎn),即通過(guò)構(gòu)建數(shù)字稅制度來(lái)加強(qiáng)對(duì)數(shù)字企業(yè)的外部監(jiān)管。

此外,由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程的監(jiān)管缺失,數(shù)字企業(yè)在與實(shí)體企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中承擔(dān)更輕的稅收壓力,這誘使部分實(shí)體企業(yè)開始轉(zhuǎn)型去開展并不熟悉的數(shù)字業(yè)務(wù),對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了沖擊。一般認(rèn)為,實(shí)體經(jīng)濟(jì)才是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展之本,在當(dāng)前強(qiáng)調(diào)發(fā)展實(shí)體經(jīng)濟(jì)的宏觀政策背景下,對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅有利于維護(hù)市場(chǎng)公正、激勵(lì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展,同時(shí)也能讓數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中產(chǎn)生的稅收流失、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等問(wèn)題得到不同程度的解決。

(二)中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅法律制度的現(xiàn)時(shí)難題

1.當(dāng)前國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收制度無(wú)法滿足中國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管需求

(1)從國(guó)際稅制層面看,當(dāng)前國(guó)際稅制設(shè)計(jì)無(wú)法完全滿足中國(guó)對(duì)于跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行稅收征管的正當(dāng)需求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有積極的交叉網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng),用戶數(shù)量影響著數(shù)字企業(yè)的價(jià)值。數(shù)字企業(yè)需要通過(guò)提供數(shù)字服務(wù)吸引更多的客戶,進(jìn)而通過(guò)分析新增用戶的數(shù)據(jù)以提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù),實(shí)現(xiàn)用戶增加和企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的良性循環(huán)。數(shù)字企業(yè)的這些特征使得大型數(shù)字企業(yè)趨向于在世界范圍開展業(yè)務(wù)而非局限于本國(guó)內(nèi)部,盡可能獲取更多的用戶量才能符合其利益訴求?；诖?對(duì)數(shù)字稅的研究首先應(yīng)當(dāng)在國(guó)際稅收領(lǐng)域展開。

當(dāng)前,國(guó)際稅法對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管并非完全符合國(guó)際稅法基本原則,大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)可以利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特性以及稅收監(jiān)管措施的漏洞進(jìn)行“合法”逃稅、避稅。據(jù)統(tǒng)計(jì),2015年,跨國(guó)公司利潤(rùn)總額的40%、超6 000億美元的利潤(rùn)移至低稅率國(guó)家;2006-2011年,谷歌在英國(guó)的納稅僅為1 600萬(wàn)美元,與獲取的180億美元廣告收入相比極不匹配;2017年,亞馬遜在英國(guó)的業(yè)務(wù)收入增至19.8億英鎊、利潤(rùn)同比增長(zhǎng)3倍,但繳納的企業(yè)稅卻同比縮水近40%;谷歌只需在全球范圍內(nèi)繳納26%的稅費(fèi),而中小型企業(yè)需支付50%的稅費(fèi)[14]。傳統(tǒng)稅制為了平衡發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的稅收分配,會(huì)通過(guò)擴(kuò)大來(lái)源地管轄來(lái)實(shí)現(xiàn)居住國(guó)和市場(chǎng)國(guó)的稅收分配公平。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,由于稅收管轄權(quán)缺失或是稅收監(jiān)管技術(shù)落后等原因,市場(chǎng)國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)交往中無(wú)法平等地參與國(guó)際稅收利益的分配并獲取合理的稅收份額,這意味著當(dāng)前的國(guó)際稅收制度無(wú)法滿足稅收分配公平原則的要求。

(2)從國(guó)內(nèi)層面看,我國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管法律制度不完善,難以保證對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的合法性。我國(guó)當(dāng)前并未通過(guò)立法將數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅作為獨(dú)立稅種予以明確,而是通過(guò)既有稅收制度來(lái)處理相關(guān)稅收問(wèn)題,即主要是通過(guò)增值稅、企業(yè)所得稅等其他稅種來(lái)征管。在傳統(tǒng)實(shí)體行業(yè)通過(guò)數(shù)字技術(shù)優(yōu)化自身產(chǎn)品和服務(wù)的情況下,傳統(tǒng)稅制可以在一定范圍內(nèi)替代專門數(shù)字稅,但是隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,傳統(tǒng)稅收制度將無(wú)法應(yīng)對(duì)新情況。比如,在以數(shù)據(jù)為生產(chǎn)資料和以算力為生產(chǎn)工具的生產(chǎn)模式下,生產(chǎn)活動(dòng)的產(chǎn)出通常是數(shù)據(jù)。對(duì)這類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能否征稅,這類數(shù)據(jù)價(jià)值該如何確定,當(dāng)前法律尚未予以明確。在這種背景下,如果對(duì)這類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行征稅,則會(huì)違背稅收法定原則。比如,在2020年12月10日,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《2020年電子商務(wù)稅收數(shù)據(jù)分析應(yīng)用升級(jí)完善和運(yùn)行維護(hù)項(xiàng)目》的中標(biāo)公告,其中要求中標(biāo)的網(wǎng)店店主必須在六個(gè)月內(nèi)完成電商稅收數(shù)據(jù)的升級(jí)完善,且部分線上商家也收到了當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門發(fā)送的風(fēng)險(xiǎn)自查提示,提醒他們存在少計(jì)營(yíng)業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn),要求其補(bǔ)齊從2017年開始的三年應(yīng)納稅款,而這些稅收征管行為依舊是以增值稅、企業(yè)所得稅等既有的法定稅種為征稅依據(jù),因?yàn)楫?dāng)前我國(guó)并未在法律上將數(shù)字稅作為一種新的稅種予以確定。由于缺少專門的法律規(guī)定,對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅前,應(yīng)首先明確其稅種屬性,即當(dāng)前面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的現(xiàn)實(shí)路徑只能是將其劃分到傳統(tǒng)稅種的管理范疇后進(jìn)行征稅,這一前置性定性要求使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)新型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式做出及時(shí)有效的監(jiān)管。

基于以上分析,無(wú)論是國(guó)際稅法還是國(guó)內(nèi)稅法,當(dāng)前的稅收制度設(shè)計(jì)無(wú)法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收征管需求,對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管仍然需要尋求新的出路。

2.中國(guó)的國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管法律制度建設(shè)面臨的難題

我國(guó)現(xiàn)有稅收法律制度對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管存在著缺陷與不足,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅收公正等目的。

(1)征稅數(shù)據(jù)采集技術(shù)落后導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅依據(jù)的數(shù)據(jù)厘定模糊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性,基于互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)每天都會(huì)產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)信息,這對(duì)稅收機(jī)關(guān)篩選和核對(duì)信息的能力提出了極高要求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,如果僅依靠傳統(tǒng)的發(fā)票和納稅人自覺(jué)報(bào)賬等方式進(jìn)行征稅,則會(huì)因缺乏可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源和科學(xué)的核算方法而導(dǎo)致核算結(jié)果的準(zhǔn)確性與可靠性降低。因此,對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì),當(dāng)前需要一種高效精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)記錄和篩選技術(shù)來(lái)保障作為征稅依據(jù)的數(shù)據(jù)可采信。

(2)數(shù)字經(jīng)濟(jì)采用新商業(yè)模式導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅基認(rèn)定不明確。比如,當(dāng)前風(fēng)靡全網(wǎng)的短視頻行業(yè)中,商家或平臺(tái)為獲得競(jìng)爭(zhēng)份額,爭(zhēng)先以“紅包”獎(jiǎng)勵(lì)的形式吸引客戶流量,但這一方式除了可以核定獎(jiǎng)勵(lì)成本外,客戶的紅包收入和短視頻“收益”均不在稅基范圍內(nèi)[15]。在新型商業(yè)模式發(fā)展初期,往往由于法律的滯后性或存在法律制度空缺而無(wú)法對(duì)這類新型稅基進(jìn)行有效的稅收征管。如果無(wú)法對(duì)互聯(lián)網(wǎng)公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行合理評(píng)估,那么,因經(jīng)營(yíng)范圍龐雜、價(jià)值在產(chǎn)品或服務(wù)歸屬上模糊等原因?qū)е碌恼鞫惱щy,將致使大型互聯(lián)網(wǎng)公司在與中小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)中獲得不正當(dāng)優(yōu)勢(shì)。

(3)征稅技術(shù)落后導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)管不足。以電商企業(yè)為例,在電商平臺(tái)發(fā)展初期,由于缺乏相應(yīng)監(jiān)管,部分投機(jī)分子就利用平臺(tái)漏洞進(jìn)行非法盈利。比如,大部分電商平臺(tái)尚未強(qiáng)制商家提供電子發(fā)票,且平臺(tái)用戶在電商平臺(tái)進(jìn)行購(gòu)物后缺乏請(qǐng)求商戶開具發(fā)票的意識(shí),這就導(dǎo)致部分不法商家通過(guò)這一監(jiān)管漏洞進(jìn)行逃稅,使傳統(tǒng)企業(yè)相較于數(shù)字企業(yè)承擔(dān)了更重的稅負(fù)。對(duì)于公民個(gè)人而言,以直播帶貨為例,近年來(lái)先后有數(shù)名直播帶貨的主播被曝逃稅,且偷逃稅款金額從百萬(wàn)到上億不等。根據(jù)稅務(wù)部門透露,在查處過(guò)程中還運(yùn)用了稅收大數(shù)據(jù)分析評(píng)估的方法。這表明,相較于傳統(tǒng)納稅人,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這類納稅人的逃稅行為更加難以察覺(jué),因而其監(jiān)管能力需要滿足更高要求。

(4)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中特殊交易的發(fā)展導(dǎo)致稅收效率不高。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下虛擬貨幣、虛擬數(shù)字化產(chǎn)品和共享經(jīng)濟(jì)等新興產(chǎn)業(yè)與服務(wù)的興起,對(duì)提高稅收行政效率和降低稅收征管成本提出了更高要求。一方面,數(shù)字企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)大多不依賴實(shí)體經(jīng)濟(jì),也不受地域影響,這導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)和用戶參與產(chǎn)生的利潤(rùn)難以量化。另一方面,數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易主體和利益來(lái)源范圍廣泛,且數(shù)字交易的內(nèi)容具備復(fù)雜性、虛擬性,這導(dǎo)致征納雙方信息不對(duì)稱程度加劇。由于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使,納稅人很可能通過(guò)將在線交易記錄進(jìn)行隱藏等手段以實(shí)現(xiàn)逃避或者減少納稅的目的,這增大了稅收機(jī)關(guān)查證收入來(lái)源的難度,進(jìn)而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅效率。

3.我國(guó)的國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管面臨的問(wèn)題

(1)中國(guó)在國(guó)際數(shù)字企業(yè)進(jìn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入方面面臨的問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,無(wú)須常設(shè)機(jī)構(gòu)就可以開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng),這雖然是稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的重要原因,但并非唯一原因。一方面是稅基確認(rèn)問(wèn)題,比如,微軟的OneDrive云服務(wù)或者是英特爾近期考慮的通過(guò)付費(fèi)來(lái)解鎖硬件性能的服務(wù)等,這些因信息技術(shù)發(fā)展而產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)是否被納入征稅范圍,應(yīng)當(dāng)由立法加以明確;否則,即便國(guó)外數(shù)字企業(yè)在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),仍然無(wú)法對(duì)其進(jìn)行征稅。另一方面則是技術(shù)問(wèn)題,數(shù)字企業(yè)相較于傳統(tǒng)企業(yè)更容易偽造經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和交易信息,這個(gè)特點(diǎn)使得這類企業(yè)依舊可以通過(guò)技術(shù)手段尋找稅收漏洞進(jìn)行逃稅;如何對(duì)這些行為加以監(jiān)管,如何填補(bǔ)稅收制度存在的漏洞,這一系列問(wèn)題依舊需要解決。

(2)中國(guó)的數(shù)字企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)外輸出過(guò)程中面臨的國(guó)外稅收征管問(wèn)題。法國(guó)等國(guó)的數(shù)字稅收制度已將來(lái)自中國(guó)的阿里巴巴等數(shù)字企業(yè)作為征收對(duì)象。隨著各個(gè)國(guó)家開始對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行針對(duì)性的征稅,數(shù)字企業(yè)將對(duì)發(fā)展策略提出新的要求。在國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)格局中,中美兩國(guó)的數(shù)字企業(yè)占大多數(shù),美國(guó)擁有全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈的絕對(duì)技術(shù)優(yōu)勢(shì),中國(guó)具有市場(chǎng)規(guī)模的相對(duì)優(yōu)勢(shì)。美國(guó)不斷打壓華為、字節(jié)跳動(dòng)、中芯國(guó)際等中國(guó)數(shù)字公司,遏制靠國(guó)內(nèi)超大市場(chǎng)成長(zhǎng)起來(lái)的中國(guó)數(shù)字企業(yè)走向世界,以維護(hù)美國(guó)數(shù)字企業(yè)的全球“數(shù)字霸權(quán)”[16]。

綜上所述,我國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管存在的主要問(wèn)題,一方面是對(duì)部分?jǐn)?shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的稅收征管缺少制度支持,另一方面則是缺乏有效監(jiān)管手段導(dǎo)致的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)與稅收流失問(wèn)題。而在我國(guó)數(shù)字企業(yè)對(duì)外輸出時(shí)面臨的主要問(wèn)題,則是部分國(guó)家通過(guò)對(duì)數(shù)字稅實(shí)施貿(mào)易歧視來(lái)擾亂國(guó)際形勢(shì),惡化我國(guó)數(shù)字企業(yè)的境外營(yíng)商環(huán)境。

四、構(gòu)建我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的基本路徑

我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó),應(yīng)高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收新挑戰(zhàn)和新機(jī)遇,積極參與國(guó)際稅收制度體系的重建,增強(qiáng)在國(guó)際稅收規(guī)則制定中的話語(yǔ)權(quán)與影響力,提升稅收治理現(xiàn)代化水平,為維護(hù)公平的國(guó)際稅收秩序貢獻(xiàn)中國(guó)智慧和力量。當(dāng)下我國(guó)對(duì)數(shù)字稅正處于研究階段,需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),尋找數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度設(shè)計(jì)的理論依據(jù),針對(duì)我國(guó)國(guó)情進(jìn)行制度研究和探討,探索我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度構(gòu)建的基本路徑。

(一)構(gòu)建我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的路徑選擇

當(dāng)前構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的路徑,可以分為改革現(xiàn)行稅制和創(chuàng)設(shè)新稅制兩種。前者認(rèn)為,從數(shù)字稅收征管對(duì)象來(lái)看,當(dāng)前主要可分為向數(shù)字化產(chǎn)品征稅和向數(shù)字化服務(wù)征稅兩種形式,征稅對(duì)象仍然是產(chǎn)品和服務(wù)。基于此,部分觀點(diǎn)認(rèn)為,可以依據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的自身發(fā)展需要和特征來(lái)優(yōu)化既有規(guī)則框架,為數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)設(shè)計(jì)符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅或增值稅。如OECD在2019年提出的“雙支柱”的多邊改革方案,較為徹底地改革了現(xiàn)行的所得稅制度,賦予市場(chǎng)國(guó)一定的征稅權(quán),并希望通過(guò)實(shí)施全球最低稅率來(lái)解決跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅問(wèn)題。后者則認(rèn)為,由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及的產(chǎn)業(yè)廣泛,在產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化不斷發(fā)展的當(dāng)下,適用傳統(tǒng)稅種可能無(wú)法回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要,所以需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)新的稅種。在以往的立法倡議或制度實(shí)踐中,歐盟及相關(guān)數(shù)字輸入國(guó)(消費(fèi)國(guó))從國(guó)內(nèi)稅收立法的角度,提出了數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅、預(yù)提所得稅等設(shè)想,有的國(guó)家已將相關(guān)設(shè)想付諸實(shí)施[1]。

目前,各國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的設(shè)計(jì)仍處于探索階段,對(duì)于數(shù)字稅是否必要、如何設(shè)計(jì),在國(guó)際層面暫未達(dá)成共識(shí)。但有一點(diǎn)可以確定,對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅,究其本質(zhì),依舊是稅收征管問(wèn)題。無(wú)論是改革現(xiàn)行稅制,抑或探索新的稅種,其必然是要符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和稅收基本原則的。各國(guó)通過(guò)原則的指引來(lái)對(duì)自己的利益訴求采取相應(yīng)措施,以解決當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的問(wèn)題,從而實(shí)現(xiàn)構(gòu)建公平的營(yíng)商環(huán)境、拓展國(guó)家財(cái)政收入等目的,這才是正確的路徑。在現(xiàn)階段,雖然歐盟內(nèi)部許多國(guó)家開始嘗試推進(jìn)數(shù)字稅,但是這些國(guó)家自身數(shù)字企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng),大多數(shù)屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)的輸出對(duì)象,其制定數(shù)字稅最主要的目的是通過(guò)獲得征稅依據(jù)來(lái)遏制大型數(shù)字企業(yè)的無(wú)序擴(kuò)張,進(jìn)而維護(hù)自身的稅收權(quán)力。而作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的美國(guó),擁有谷歌、亞馬遜、臉書和蘋果等大型數(shù)字企業(yè),因而是歐盟數(shù)字稅策略下的利益損失者。特朗普政府甚至針對(duì)法國(guó)的數(shù)字稅行為,啟動(dòng)了“301調(diào)查”并對(duì)其威脅要采取報(bào)復(fù)性措施。但是美國(guó)并非完全反對(duì)監(jiān)管數(shù)字經(jīng)濟(jì),面對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)通過(guò)向低稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以規(guī)避納稅的行為,拜登政府對(duì)建立“全球最低企業(yè)稅”予以肯定并希望將其統(tǒng)一為21%,以阻止美國(guó)企業(yè)將總部遷往稅率較低的國(guó)家,而且各國(guó)政府也不會(huì)為了吸引大型跨國(guó)公司而相互競(jìng)爭(zhēng),不斷壓低稅率。

基于以上分析,可以認(rèn)為,對(duì)于是否對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行為征稅,通過(guò)何種方式進(jìn)行征稅,都應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家的現(xiàn)實(shí)需要進(jìn)行制度設(shè)計(jì)。當(dāng)前,中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)規(guī)模呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展態(tài)勢(shì),數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化不斷深化,正向全球數(shù)字產(chǎn)業(yè)鏈的高端邁進(jìn)。中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管法律制度的構(gòu)建,應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)合作共贏的基礎(chǔ)上,以開放的姿態(tài)迎接數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)[17]?！拔覈?guó)是數(shù)字大國(guó),同時(shí)也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收小國(guó),除跨境電商之外,規(guī)模龐大的電商平臺(tái)、社交平臺(tái)、在線廣告等尚未有專門的稅收政策。要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要,加快研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收制度體系?！盵18]對(duì)于當(dāng)前我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問(wèn)題,可以通過(guò)升級(jí)監(jiān)管技術(shù)、發(fā)揮平臺(tái)的監(jiān)管作用和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作等手段進(jìn)行優(yōu)化。但是,考慮到未來(lái)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展,數(shù)字稅作為對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)施稅收征管的制度基礎(chǔ),在各解決措施中具有不可替代的重要作用,應(yīng)對(duì)其提前進(jìn)行規(guī)劃。

(二)推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法

當(dāng)前,關(guān)于數(shù)字稅的主流觀點(diǎn)是將其作為傳統(tǒng)稅收制度之外一種全新的稅種,但并非全部與數(shù)字經(jīng)濟(jì)有關(guān)的收入都應(yīng)當(dāng)納入數(shù)字稅范疇,即便是當(dāng)前的數(shù)字企業(yè),依舊需要繳納增值稅和所得稅。當(dāng)前,數(shù)字稅收對(duì)象主要面臨的問(wèn)題可分為兩類。一類是雖然在傳統(tǒng)稅收范疇內(nèi)但是征稅對(duì)象不確定。比如,電子書是數(shù)字商品還是數(shù)字服務(wù)這一論題引發(fā)了一系列爭(zhēng)論,對(duì)其不同的定性影響著相關(guān)的稅率和補(bǔ)貼措施,因此需要通過(guò)法律對(duì)其予以明確。對(duì)于這一類征稅對(duì)象,當(dāng)前的稅收制度仍然可以正常運(yùn)作,因此不需要?jiǎng)?chuàng)制新稅種,只需要通過(guò)法律明確其性質(zhì)后將其納入傳統(tǒng)稅種進(jìn)行稅收征管即可。另一類則是突破了傳統(tǒng)稅種范圍,比如,對(duì)通過(guò)交易數(shù)據(jù)信息所獲收益的稅收征管,無(wú)法通過(guò)傳統(tǒng)稅收體系得以實(shí)現(xiàn),因此,需要?jiǎng)?chuàng)制數(shù)字稅來(lái)對(duì)其征收對(duì)象予以明確,并且根據(jù)征稅對(duì)象的不同采取相應(yīng)的稅收措施。

在明確了征稅對(duì)象之后,還可以通過(guò)設(shè)置稅收門檻與給予稅收補(bǔ)貼來(lái)維護(hù)市場(chǎng)公平和鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅收既是國(guó)家財(cái)政的重要來(lái)源,也是調(diào)整市場(chǎng)環(huán)境的重要工具。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有規(guī)模效應(yīng),數(shù)字企業(yè)在發(fā)展初期需要大量的資金投入,而在具備一定的規(guī)模之后又極易形成壟斷。基于這一特點(diǎn),可以對(duì)處于發(fā)展初期的數(shù)字企業(yè)給予適當(dāng)?shù)臏p稅以激勵(lì)其發(fā)展,而對(duì)于已經(jīng)具備一定規(guī)模的數(shù)字企業(yè)則應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收監(jiān)管以防止壟斷形成,從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的目的。

(三)改進(jìn)數(shù)字技術(shù)以助力數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)管

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,傳統(tǒng)商業(yè)模式和稅收征管模式也將隨之改變,基于傳統(tǒng)的自主申報(bào)和稅務(wù)稽查等稅收手段難以對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收形成有效監(jiān)管。因此,運(yùn)用好大數(shù)據(jù)、人工智能、云計(jì)算等新興技術(shù),對(duì)于推進(jìn)數(shù)字稅收監(jiān)管具有重要意義。

以區(qū)塊鏈技術(shù)為例,區(qū)塊鏈分布式賬本技術(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要技術(shù)之一,有構(gòu)建各方互信、奠定合作基礎(chǔ)的功能?；诠＿\(yùn)算、共識(shí)算法、默克爾樹和時(shí)間戳等技術(shù),區(qū)塊鏈對(duì)于數(shù)據(jù)的記錄幾乎不可被篡改。要篡改其中的數(shù)據(jù)信息,只有兩種途徑:一種是偽造交易鏈,另一種是控制50%以上的節(jié)點(diǎn)。從技術(shù)角度而言,這兩種途徑都極不現(xiàn)實(shí)[19]。這一特性確保了區(qū)塊鏈中被記錄的數(shù)據(jù)信息真實(shí)可靠;通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)可以對(duì)數(shù)字企業(yè)通過(guò)篡改、偽造交易信息進(jìn)行逃稅的行為實(shí)施有效打擊。此外,已經(jīng)在各地開展建設(shè)的“互聯(lián)網(wǎng)+智慧稅務(wù)”對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收有著重要作用。構(gòu)建全國(guó)統(tǒng)一的智能稅務(wù)信息系統(tǒng),一方面可以優(yōu)化納稅人納稅服務(wù),引導(dǎo)納稅人遵從納稅;另一方面,可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)涉稅信息進(jìn)行分析評(píng)估,以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于管理漏洞的感知和應(yīng)對(duì)能力。

(四)加大數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的稅收監(jiān)管責(zé)任

依托于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的平臺(tái)經(jīng)濟(jì),是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。在傳統(tǒng)稅收模型下,稅收監(jiān)管者的職責(zé)主要由政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)履行。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,平臺(tái)也能夠?qū)λ膬?nèi)部企業(yè)實(shí)施監(jiān)管[20]。

平臺(tái)企業(yè)具有監(jiān)管動(dòng)機(jī)和工具,平臺(tái)中的問(wèn)題也基本可通過(guò)私人監(jiān)管得到解決。若政府部門同樣在平臺(tái)內(nèi)部施以細(xì)致的監(jiān)管,不僅缺乏監(jiān)管工具,監(jiān)管成本也很高,而且重復(fù)監(jiān)管也造成了監(jiān)管資源的浪費(fèi)[21]。但是,平臺(tái)主動(dòng)監(jiān)管的目的主要在于維護(hù)平臺(tái)利益,比如,對(duì)平臺(tái)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)交易者與經(jīng)營(yíng)者的違法行為進(jìn)行規(guī)制,或是對(duì)商戶收入抽成時(shí)的交易信息進(jìn)行記錄。但是,對(duì)于商戶的納稅問(wèn)題,平臺(tái)并沒(méi)有實(shí)施監(jiān)管的動(dòng)機(jī),這就需要公共監(jiān)管的介入。首先,可以通過(guò)在平臺(tái)內(nèi)部設(shè)置中立的審核機(jī)構(gòu)來(lái)要求平臺(tái)提供內(nèi)部商戶的商品交易信息記錄。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)第三方支付平臺(tái)的電子交易記錄系統(tǒng)檢測(cè)到網(wǎng)店的交易金額,也可以依據(jù)支付給網(wǎng)站的傭金或費(fèi)用來(lái)計(jì)算網(wǎng)店的交易金額,以實(shí)現(xiàn)定額征收[22]。其次,可以通過(guò)完善平臺(tái)電子發(fā)票業(yè)務(wù)以加強(qiáng)稅收監(jiān)管,當(dāng)前京東、淘寶、拼多多等電商平臺(tái)的品牌旗艦商鋪和部分個(gè)人店鋪會(huì)在進(jìn)行交易后提供電子發(fā)票,但這一行為并未普及,仍然存在大量個(gè)體商戶在電商交易時(shí)未提供電子發(fā)票。對(duì)于以上問(wèn)題,可以將平臺(tái)企業(yè)對(duì)于平臺(tái)內(nèi)部商戶的監(jiān)管和商戶主動(dòng)為消費(fèi)者開具電子發(fā)票作為義務(wù),并通過(guò)立法予以明確。最后,可以在電商與稅務(wù)部門之間建立開放數(shù)據(jù)接口等形式的自動(dòng)化信息報(bào)送機(jī)制,以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門對(duì)交易信息實(shí)時(shí)監(jiān)控。

(五)積極參與國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法

我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó),應(yīng)當(dāng)審慎地處理數(shù)字稅收挑戰(zhàn),積極參與國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度構(gòu)建的討論與合作?！俺浞掷米陨韮?yōu)勢(shì),用好WTO、G20等多邊平臺(tái),主動(dòng)與美國(guó)、日本、歐洲國(guó)家溝通數(shù)字稅相關(guān)問(wèn)題,在區(qū)域和全球多邊等層面參與和推動(dòng)數(shù)字稅收規(guī)則談判,并在自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)開展數(shù)字稅相關(guān)政策試點(diǎn)?！盵23]一方面,應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注國(guó)際組織對(duì)于數(shù)字稅收法律制度的研究進(jìn)展、規(guī)則構(gòu)建與推進(jìn)實(shí)踐。國(guó)外的理論學(xué)說(shuō)和具體實(shí)踐對(duì)于我國(guó)的數(shù)字稅法制度發(fā)展具備學(xué)習(xí)借鑒的價(jià)值,比如,合理借鑒OECD對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和全球最低企業(yè)稅率,將有利于中國(guó)數(shù)字稅法制度的發(fā)展。另一方面,我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)參與國(guó)際數(shù)字稅收制度構(gòu)建,以提高我國(guó)在數(shù)字稅收國(guó)際法律制度中的規(guī)則制定話語(yǔ)權(quán)。在實(shí)踐中,我國(guó)可以通過(guò)區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定(Regional Comprehensive Economic Partnership,RCEP)和OECD等,堅(jiān)持?jǐn)?shù)字稅設(shè)計(jì)符合國(guó)際稅收原則,以分配公平為價(jià)值導(dǎo)向,同各國(guó)協(xié)商合作開展數(shù)字稅試點(diǎn)研究,探尋符合各方利益的數(shù)字稅方案;逐漸拓展到國(guó)際范圍的稅制合作,通過(guò)為世界稅制發(fā)展貢獻(xiàn)中國(guó)智慧和提供中國(guó)方案,不斷提高中國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際號(hào)召力和影響力,為中國(guó)在數(shù)字稅收的全球治理中贏得話語(yǔ)權(quán)。