劉翠霞

產(chǎn)品的開發(fā)、商品的銷售以及提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)是企業(yè)應(yīng)收賬款的主要內(nèi)容。應(yīng)收賬款主要是應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項(xiàng)。其還有一個(gè)定義是債權(quán)性資產(chǎn)，也就是企業(yè)在進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的時(shí)候，所形成的未到賬的資產(chǎn)。同時(shí)對企業(yè)增強(qiáng)自身的競爭力有一定的優(yōu)勢，但是在提供優(yōu)勢的同時(shí)也會(huì)有一定的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)中就包含企業(yè)的應(yīng)收賬款，也就是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)收款項(xiàng)和貸款。因此，企業(yè)的應(yīng)收賬款不應(yīng)該隨意來進(jìn)行核算，需要根據(jù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行規(guī)定，企業(yè)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)該按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體要求來進(jìn)行計(jì)提，本文認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定應(yīng)該成為企業(yè)開展應(yīng)收賬款審計(jì)工作的主要依據(jù)，企業(yè)在開展相關(guān)工作的時(shí)候，要積極落實(shí)該準(zhǔn)則，從而從根本上降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

對應(yīng)收賬款進(jìn)行控制測試

要對企業(yè)開展應(yīng)收賬款的控制測試。應(yīng)該先對被審計(jì)單位的相關(guān)控制制度進(jìn)行檢查和核實(shí)。相關(guān)的控制制度應(yīng)該包含催收制度、壞賬核銷制度、定期對賬制度等。在擁有這些制度的前提下，檢查其有沒有根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行合理地制定和實(shí)施。如果相關(guān)的控制制度能夠?qū)嵭械脑?，就可以通過控制測試的方式來對制度的可行性和合理性進(jìn)行測試。

既可以對應(yīng)收賬款的對立職務(wù)進(jìn)行是否分離的檢測，也可以對相關(guān)銷售合同的簽訂過程進(jìn)行檢測。

檢查企業(yè)有沒有定時(shí)進(jìn)行賒銷審批，不定期地對企業(yè)的銷售單進(jìn)行抽查，抽查內(nèi)容包括相關(guān)的交易金額，銷售單的填寫內(nèi)容、格式以及簽字。

對企業(yè)已經(jīng)到期的應(yīng)收賬款是否進(jìn)行催收這個(gè)步驟進(jìn)行檢查。

對企業(yè)是否定期對賬進(jìn)行檢查。

對壞賬損失過程中的審批程序進(jìn)行檢查，以及對壞賬核銷申請表的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行檢查。

進(jìn)行控制測試也是表明只有實(shí)質(zhì)性測試才能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位的相關(guān)程序以及在銷售過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行合理性的檢查。

了解和測試被審計(jì)單位應(yīng)收賬款內(nèi)部控制情況。

注冊會(huì)計(jì)師按照有關(guān)應(yīng)收賬款的正確授權(quán)審批、及時(shí)進(jìn)行核對賬單的寄送、應(yīng)收賬款不相容職務(wù)的分離以及企業(yè)內(nèi)部的核查記錄等方面進(jìn)行核實(shí)，這就是對企業(yè)應(yīng)收賬款進(jìn)行控制測試的基本內(nèi)容。審計(jì)過程中，需要認(rèn)真落實(shí)以下幾點(diǎn)：一是企業(yè)與客戶企業(yè)的來往對賬單的應(yīng)收賬款明細(xì)余額是否正確，和客戶所進(jìn)行的編制報(bào)表、對賬、調(diào)整應(yīng)收賬款的不相容職務(wù)是否實(shí)現(xiàn)分離。二是企業(yè)應(yīng)收賬款的記錄是不是用銷售部門的發(fā)票為主要依據(jù)。三是企業(yè)的應(yīng)收賬款以及相關(guān)明細(xì)賬的登記和編制是不是由相對應(yīng)的人員進(jìn)行登記的，應(yīng)收賬款的相關(guān)內(nèi)容是否由編寫之外的人員參與登記。四是被審計(jì)企業(yè)對于長期未進(jìn)行付款的賬戶是否及時(shí)進(jìn)行催收，從而保證相關(guān)的債權(quán)能夠按時(shí)收回。注冊會(huì)計(jì)師需要對以上內(nèi)容進(jìn)行完整的檢查和測試，然后和與之相關(guān)的其他資料進(jìn)行核實(shí)，最后對應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的運(yùn)行以及完善性進(jìn)行測試和評價(jià)。

對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證

一、應(yīng)收賬款函證的程序

被審計(jì)單位應(yīng)該按照規(guī)定的內(nèi)容對審計(jì)單位提供地址、郵編、電話以及名稱等詳細(xì)內(nèi)容，隨后，CPA進(jìn)行詢證函和回函信封的書寫和郵寄，方便被函證單位能夠第一時(shí)間給CPA回函，然后，需要CPA對回函信的內(nèi)容進(jìn)行檢查和核對，確保其真實(shí)性和有效性。

二、應(yīng)收賬款函證規(guī)模的確定

注冊會(huì)計(jì)師在選取信函樣本時(shí)，若使用的是審核取樣，則該取樣必須具有足夠的代表性。對應(yīng)付賬款進(jìn)行函證的范圍與其對應(yīng)付賬款的重要性、有關(guān)內(nèi)部控制的強(qiáng)度和歷年的函證效果有關(guān)。通常情況下隨著企業(yè)應(yīng)收賬款在企業(yè)總資產(chǎn)中所占有的比例越來越大，企業(yè)的函證也就越來越大。相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)置應(yīng)該是正確的且高效的，審計(jì)的范圍是可以被縮小的，上一年審計(jì)工作成效不佳，所以相關(guān)部門應(yīng)該擴(kuò)大審計(jì)范圍。實(shí)踐中，函證的大小通常大于80%。

三、應(yīng)收賬款函證對象的確定

余額較大的客戶。對于應(yīng)收賬款金額數(shù)量多少的判斷，在制度上還沒有特別明確的規(guī)定，換句話說，應(yīng)收賬款金額的大小與該企業(yè)的規(guī)模所能接受的范圍大小有著直接的關(guān)系，現(xiàn)在以超出應(yīng)收賬款平均水平的金額來定義為金額數(shù)較大的。

余額小且交易次數(shù)較多的客戶。這種情況下的客戶一般與被審計(jì)單位的合作較多，也比較受被審計(jì)單位信任，所以相關(guān)的交易額度或大或小，其中也有可能存在一些因?yàn)槭韬龆鴮?dǎo)致的錯(cuò)誤，所以應(yīng)該重點(diǎn)進(jìn)行函證核查。

一直處于掛賬狀態(tài)的客戶。如果被審計(jì)企業(yè)有長期掛賬的客戶的話，應(yīng)該被列為審計(jì)人員進(jìn)行函證的重點(diǎn)。通過不同情況的掛賬緣由來進(jìn)行不同的處理方式。一是該企業(yè)因?yàn)樽陨頍o力償還被審計(jì)企業(yè)的賬款，那么被審計(jì)企業(yè)就應(yīng)該及時(shí)對這筆賬款進(jìn)行壞賬的登入，或者是計(jì)入計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；二是因?yàn)榇嬖诶鏇_突或者是矛盾的情況，就應(yīng)該采取商討的解決方式來進(jìn)行合理的分配。

四、函證的方式以及回函的形式

對應(yīng)收賬款進(jìn)行回執(zhí)時(shí)，應(yīng)盡量使用主動(dòng)回執(zhí)的形式。這個(gè)步驟的進(jìn)行不論數(shù)額相同與否，都需要另一方回復(fù)。在社會(huì)的快速發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)普及較為廣泛的今天，如果被問詢?nèi)送ㄟ^ QQ、微信、電子郵件等方式回復(fù)，注冊會(huì)計(jì)師必須注意對回復(fù)內(nèi)容進(jìn)行管理。首先，回復(fù)的信息必須是可以被下載的，以備審核之需，同時(shí)附上一份聲明材料，由個(gè)人或者所在的公司進(jìn)行提交；其次，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該接受并請求被詢問方發(fā)送原始的詢問函件；最后，CPA可以選擇其中的一份作為自己的回復(fù)，來進(jìn)行電話交流，以此來驗(yàn)證回復(fù)的準(zhǔn)確性和可靠性。

我國目前應(yīng)收賬款審計(jì)方法存在的主要問題

一、函證法的主要問題

被審計(jì)公司不想在函證函上加蓋公章，在出示函證函時(shí)，要求被審計(jì)公司在函證函上簽名加蓋公章，以說明這份函證函是為了進(jìn)行審核而給被函證的第三方出具的。這種方式讓被審計(jì)公司知道了函證的目的，并有選擇地在函證上加蓋印章。

函證函回復(fù)率低。函證回復(fù)內(nèi)容與事實(shí)不一致，但對被函證第三方顯然是有好處的，因此，被函證第三方將其保留下來，為自己牟取不正當(dāng)?shù)睦麧?；由于該函件的?nèi)容與被函件的應(yīng)收賬款的記錄不一致，但若被函件的第三方回復(fù)該函件，則會(huì)使自己的工作變得繁重起來，比如檢查賬目，尋找不一致的原因，因此，就會(huì)出現(xiàn)不予回復(fù)的現(xiàn)象。

二、賬齡分析法的主要問題

在進(jìn)行賬齡研究時(shí)，未能確定所得出的報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，以及對被審計(jì)公司的合法要求。

在進(jìn)行賬齡分析時(shí)，沒有對被審計(jì)公司應(yīng)收賬款的債權(quán)人作有關(guān)的研究，以確保其可以順利進(jìn)行回函。

三、內(nèi)部控制“績效審計(jì)”缺失問題

由于審計(jì)實(shí)務(wù)里存在審計(jì)人員因?yàn)橄嚓P(guān)審計(jì)成本的原因而疏忽被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的效率性、效益性以及經(jīng)濟(jì)性的判斷。

針對這些缺陷的幾點(diǎn)改進(jìn)建議

一、函證法改進(jìn)建議

（一）明確被函證第三方的法律回函義務(wù)和責(zé)任

根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，被函證企業(yè)應(yīng)該在接收到函證后進(jìn)行回函，并且保證時(shí)間和質(zhì)量；應(yīng)該在法律上進(jìn)行被函證企業(yè)不進(jìn)行回函、超時(shí)回函以及虛假回函的懲罰規(guī)定，從根本上實(shí)現(xiàn)對相關(guān)人員進(jìn)行取證的權(quán)利。

（二）加強(qiáng)對函證過程的控制

被審計(jì)單位出具的委托書原件連同委托書的副本一并送交給被審計(jì)的第三方。

為縮短投遞周期，由會(huì)計(jì)公司印刷特制的信紙，采用“掛號信”的方式投遞，能夠節(jié)省郵寄的時(shí)間。

（三）要提高回函率，注冊會(huì)計(jì)師還需要科學(xué)設(shè)計(jì)函證函

要對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的相關(guān)信息以及基本的經(jīng)營狀況進(jìn)行詳細(xì)的了解，由此來對函證的范圍、內(nèi)容、方法以及具體的執(zhí)行時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)。

（四）及時(shí)函證應(yīng)收賬款的客戶

消極函證和積極函證是函證的兩種基本類型，被函證單位對于被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款數(shù)據(jù)以及相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行轉(zhuǎn)達(dá)的行為就是積極函證，這種情況下，不管相關(guān)的數(shù)據(jù)是否精確，都要進(jìn)行回函。而如果出現(xiàn)被函證單位對于應(yīng)收賬款余額等數(shù)據(jù)表示懷疑的情況下進(jìn)行回函就是消極函證。由于現(xiàn)在我們國家存在太多會(huì)計(jì)信息不真實(shí)的現(xiàn)象，所以現(xiàn)在大部分審計(jì)單位都是采取積極函證來進(jìn)行這一操作，這樣能夠更加直觀地辨別出雙方函證的不同點(diǎn)。但是如果任何一方的函證出現(xiàn)中途丟失、銷毀等現(xiàn)象而導(dǎo)致函證沒有到達(dá)對方手中的情況，則需要發(fā)出方進(jìn)行再次發(fā)函，或者派人前去調(diào)查。相關(guān)審計(jì)人員應(yīng)該對發(fā)出函證之后的應(yīng)收賬款數(shù)據(jù)進(jìn)行再次審查。如果銀行日記賬登入了和債務(wù)人有關(guān)的付款事項(xiàng)，相關(guān)審核人員就需要第一時(shí)間將原始憑證和日記賬登入的賬款信息進(jìn)行核對，同時(shí)檢查相關(guān)的資料和銷售合同是否一致，也就是相關(guān)記賬憑證上面的匯款記錄、用途等內(nèi)容。進(jìn)行這一系列操作的主要目的是防止造假現(xiàn)象的出現(xiàn)。如果這種現(xiàn)象被忽視，就會(huì)造成公司的資產(chǎn)出現(xiàn)虛增的現(xiàn)象，是不符合法律規(guī)定的。

二、賬齡分析法改進(jìn)建議

（一）對逾期應(yīng)收賬款進(jìn)行有效性分析

對于無效債權(quán)應(yīng)該做計(jì)提壞賬損失的工作。

利用平均逾期天數(shù)來進(jìn)行應(yīng)收賬款債務(wù)人相應(yīng)的應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測。

查看債務(wù)人的信用等級。信用的高低和還款的概率有很大的聯(lián)系，如果債務(wù)人的信用等級低，那么他很有可能存在逃債的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對逾期有效債權(quán)進(jìn)行償還意向及能力分析

應(yīng)該對債務(wù)人的還款能力、還款意向以及還款時(shí)間進(jìn)行基本的判斷和分析，這樣能夠更加直觀地審查被審計(jì)單位的壞賬損失以及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。

三、按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求進(jìn)行審計(jì)職能定位

第一點(diǎn)是推翻原有的財(cái)務(wù)審計(jì)規(guī)則，創(chuàng)造新型的以經(jīng)濟(jì)效益為主的審計(jì)制度?，F(xiàn)如今的內(nèi)部審計(jì)職能從單純監(jiān)督功能向監(jiān)督與管理、服務(wù)等多種功能轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)意義上只審查合法性、合規(guī)性的財(cái)務(wù)審計(jì)方式已經(jīng)不能滿足新發(fā)展的需要。因?yàn)椋瑢?yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，其目的是要進(jìn)行相應(yīng)的管理以及控制，從而可以為其提供改進(jìn)的建議，然后尋找提高其經(jīng)濟(jì)利潤的管理方式。所以，對其進(jìn)行審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是內(nèi)部控制制度與經(jīng)濟(jì)效益。第二點(diǎn)是把審計(jì)工作的過程轉(zhuǎn)變成事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)一體化的過程。隨著我國公司的發(fā)展，以及公司治理結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，單純的事后審核很難對公司的應(yīng)收賬款進(jìn)行全面、科學(xué)、準(zhǔn)確的評價(jià)。對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)該是如何對其進(jìn)行管理，如何對其進(jìn)行有效的控制，從而對其產(chǎn)生更大的影響。因此，要對公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)在管理活動(dòng)的事前、事中和事后等方面展開綜合的審計(jì)工作。

四、注重企業(yè)應(yīng)收賬款的壞賬審計(jì)

首先需要對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的真實(shí)性和可行性進(jìn)行認(rèn)真的核實(shí)，重點(diǎn)是對應(yīng)收賬款的余額進(jìn)行核實(shí)。然后對應(yīng)收賬款沖銷的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查，相關(guān)人員要通過詳查法來進(jìn)行應(yīng)收賬款催收情況的核實(shí)，并且對收回的賬款的真實(shí)性進(jìn)行評定，杜絕造假、貪污等不正規(guī)行為的出現(xiàn)，在進(jìn)行壞賬沖銷后需要對賬單的負(fù)責(zé)人等內(nèi)容進(jìn)行檢查。如果抵押的企業(yè)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)變?yōu)閴馁~時(shí)，要第一時(shí)間對抵押的賬款或者物品進(jìn)行檢查，看有沒有進(jìn)行合理的安排，然后對來往的賬款數(shù)額進(jìn)行對照。如果已經(jīng)計(jì)提的壞賬又收回的話，需要查看其收回的方式是否合理，壞賬準(zhǔn)備有沒有隨意增加，然后轉(zhuǎn)入其他科目的現(xiàn)象出現(xiàn)。

對現(xiàn)如今函證審核的內(nèi)容以及相關(guān)的流程進(jìn)行優(yōu)化和修改，盡可能地提高計(jì)算機(jī)審核的利用率，通過對計(jì)算機(jī)審核的優(yōu)化和改善，實(shí)現(xiàn)通過網(wǎng)絡(luò)端口進(jìn)行審核。

企業(yè)應(yīng)收賬款的造假以及舞弊行為已經(jīng)嚴(yán)重影響了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及相關(guān)市場的整頓，也打破了市場該有的公平性，相關(guān)報(bào)表的真實(shí)性也受到質(zhì)疑。所以，注冊會(huì)計(jì)師要通過對目前企業(yè)應(yīng)收賬款審查的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行管理和優(yōu)化，從而從根本上降低財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，真正意義上促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)化發(fā)展，營造綠色的經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境。（作者單位：長垣市審計(jì)局）