王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確地認(rèn)知軍工合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)建構(gòu)軍工合規(guī)審計制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍工合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍工合規(guī)審計的理論框架。軍工合規(guī)審計基礎(chǔ)性問題包括軍工合規(guī)審計本質(zhì)、軍工合規(guī)審計需求、軍工合規(guī)審計客體、軍工合規(guī)審計主體、軍工合規(guī)審計內(nèi)容、軍工合規(guī)審計目標(biāo)、軍工合規(guī)審計方法、軍工合規(guī)審計結(jié)果及其運用。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)典審計理論； 委托代理關(guān)系； 軍工資源類委托代理關(guān)系； 軍工審計； 軍工合規(guī)審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）14-0142-07

一、引言

審計是人類文明的重要創(chuàng)造，在人類社會的許多領(lǐng)域發(fā)揮糾錯功能。軍工行業(yè)是國家安全和國防的重要物資及技術(shù)基礎(chǔ)，這個行業(yè)的發(fā)展離不開一系列制度的支持，軍工審計以其固有的糾錯功能在軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展中發(fā)揮重要的保障作用。軍工審計業(yè)務(wù)有多種，軍工合規(guī)審計是重要的業(yè)務(wù)類型之一。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，軍工合規(guī)審計要真正發(fā)揮作用，必須正確地認(rèn)知軍工合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工合規(guī)審計各個基礎(chǔ)性問題的學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)，一些工作性文獻(xiàn)碎片式地涉及軍工合規(guī)審計，整體來說，關(guān)于軍工合規(guī)審計還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出軍工合規(guī)審計的基本理論框架，以深化人們對軍工合規(guī)審計的認(rèn)知，并為科學(xué)建構(gòu)軍工合規(guī)審計制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

一些工作性文獻(xiàn)涉及軍工項目合規(guī)審計，也有個別工作性文獻(xiàn)涉及軍工責(zé)任單位合規(guī)審計①。

在軍工項目審計實踐中，通常是以綜合審計的方式組織軍工項目審計，很少有單獨的軍工項目合規(guī)審計業(yè)務(wù)，因此，一些工作性文獻(xiàn)除了強(qiáng)調(diào)合規(guī)性審計外，還包括效益性及管理健全性等方面的審計內(nèi)容。例如，要關(guān)注基建項目預(yù)決算中存在的“估冒算工程量、高套定額、擴(kuò)大取費基數(shù)、材料價差只收不退”；要關(guān)注“各項科研經(jīng)費資金管理和使用情況的合規(guī)性與經(jīng)濟(jì)性”，要“更多關(guān)注科研經(jīng)費是否依法依規(guī)使用”[ 1 ]；要關(guān)注“外協(xié)管理不到位，項目脫期嚴(yán)重，結(jié)余資金偏大，擠占、多利、違規(guī)開支項目成本，內(nèi)部控制不完善等主要問題”[ 2 ]；要關(guān)注“實際發(fā)生的工資費和國家相關(guān)政策規(guī)定嚴(yán)重背離的現(xiàn)象”[ 3 ]；要關(guān)注“項目預(yù)算與實際支出偏差大，項目經(jīng)費結(jié)算沒有計劃性，按照任務(wù)書批復(fù)的內(nèi)容列支費用或列支費用依據(jù)不足，資料和管理費分?jǐn)偙壤^高，合同管理不完善”[ 4 ]；“在對決算數(shù)據(jù)審計的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步突出監(jiān)管重點，加強(qiáng)對項目合同管理情況、招投標(biāo)執(zhí)行情況、實施過程中調(diào)整情況、工程價款結(jié)算情況等關(guān)鍵方面的審計監(jiān)督”[ 5 ]；要關(guān)注“外協(xié)經(jīng)費占總經(jīng)費比例偏大、關(guān)聯(lián)交易、外協(xié)經(jīng)費大于實際需求、簽訂打包合同、多層轉(zhuǎn)包、脫離監(jiān)管、外協(xié)成果管理欠缺”[ 6 ]；要關(guān)注“通過不合理的外協(xié)增加項目成本，列支與項目研制內(nèi)容無關(guān)的外協(xié)費，層層轉(zhuǎn)包外協(xié)研制內(nèi)容，簽訂虛假合同轉(zhuǎn)移外協(xié)費”[ 7 ]。

少量文獻(xiàn)還涉及軍工責(zé)任單位合規(guī)審計的審計內(nèi)容，例如，“對各單位薪酬預(yù)算執(zhí)行情況及各類人員收入情況的專項審計”[ 8 ]，“對財務(wù)處理的規(guī)范性進(jìn)行獨立的監(jiān)督”。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有工作性文獻(xiàn)碎片式地涉及軍工合規(guī)審計，但是，軍工合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題缺乏理論闡釋，整體來說，關(guān)于軍工合規(guī)審計還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出軍工合規(guī)審計的理論框架。

三、理論框架

軍工合規(guī)審計的基礎(chǔ)性問題包括什么是軍工合規(guī)審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計本質(zhì)理論；為什么需要軍工合規(guī)審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計需求理論；軍工合規(guī)審計究竟審計誰，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計客體理論；軍工合規(guī)審計由誰來審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計主體理論；軍工合規(guī)審計究竟審什么，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計內(nèi)容理論；希望通過軍工合規(guī)審計得到什么，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計目標(biāo)理論；軍工合規(guī)審計究竟怎么審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計方法理論；軍工合規(guī)審計結(jié)果有哪些，如何運用這些審計結(jié)果，這兩個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計結(jié)果及其運用理論。上述理論組合起來，形成軍工合規(guī)審計基本理論[ 9 ]。而審計基礎(chǔ)性問題的理論闡釋離不開委托代理關(guān)系，軍工合規(guī)審計也是如此，因此，本文勾畫出軍工委托代理關(guān)系的基本框架，在此基礎(chǔ)上，以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，闡釋軍工合規(guī)審計的上述各個基礎(chǔ)性問題。

（一）軍工委托代理關(guān)系基本框架

軍工行業(yè)因為經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理會形成多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在程度不同的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 10 ]。不同國家的軍工經(jīng)濟(jì)制度不同，因此，其委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

不同類型的委托代理關(guān)系中，關(guān)系雙方的權(quán)責(zé)利安排不同，從控制制度交易成本的角度，解決雙方矛盾的機(jī)制也不同。大體來說，圖1中的軍工委托代理關(guān)系有三種類型，一是資源類委托代理關(guān)系，二是合約類委托代理關(guān)系，三是監(jiān)管類委托代理關(guān)系。后兩種類型的關(guān)系中不存在審計需求，當(dāng)然也沒有軍工合規(guī)審計。資源類委托代理關(guān)系又有兩種類型：

第一種類型是以組織單位為基礎(chǔ)形成的關(guān)系。在這種關(guān)系中，委托人將一定的資源交付代理人，并賦予代理人較大的相機(jī)決策權(quán)，同時，明確代理人要履行的職責(zé)。這種關(guān)系中的代理人對委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源、權(quán)力來履行所要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任也就是軍工經(jīng)管責(zé)任，這種代理人通常稱為軍工責(zé)任單位。圖1中屬于這種資源類委托代理關(guān)系的共有13種具體情形（關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16），但是，審計實踐中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7這4種情形下的審計業(yè)務(wù)尚未開展。

第二種類型是以軍工項目為基礎(chǔ)形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。產(chǎn)生這種關(guān)系的兩個主體之間，僅就軍工項目形成經(jīng)濟(jì)關(guān)系，并不涉及與軍工項目無關(guān)的組織成員，圖1中的關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18都是因軍工項目而形成的委托代理關(guān)系。當(dāng)存在競爭市場時，這種類型的關(guān)系屬于合約類關(guān)系，不存在審計需求，然而，許多軍工項目并無競爭性市場，甚至實施軍工項目的結(jié)果都具有不確定性，因此，在這種情形下，項目委托方和承擔(dān)方的關(guān)系具有合約的表面形式，但實質(zhì)上是資源類委托代理，委托方必須對承擔(dān)方充分授權(quán)，這種關(guān)系中存在審計需求，其中也包括軍工合規(guī)審計。

（二）軍工合規(guī)審計本質(zhì)

軍工合規(guī)審計本質(zhì)的核心問題是什么是軍工合規(guī)審計，本文從內(nèi)涵和外延兩個角度分析軍工合規(guī)審計本質(zhì)。

從內(nèi)涵上來說，軍工合規(guī)審計之本質(zhì)要以審計一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)，并參考軍工審計之本質(zhì)。關(guān)于審計一般的本質(zhì)有多種觀點，本文采用的觀點是“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”。軍工審計本質(zhì)同樣有多種觀點，本文采用的觀點是“軍工審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排”②?；谏鲜鰞蓚€觀點，本文將軍工合規(guī)審計的本質(zhì)表述如下：軍工合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟(jì)行為維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排[ 11 ]。

比較軍工合規(guī)審計本質(zhì)與軍工審計本質(zhì)。一方面，軍工合規(guī)審計將軍工審計的“信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況”改為“軍工經(jīng)濟(jì)行為這個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況”，排除了經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度兩個維度的審計主題，只保留經(jīng)濟(jì)行為這個審計主題，很顯然，軍工合規(guī)審計只是軍工審計的一部分；另一方面，軍工審計屬于“軍工治理制度安排”的組成要素，而軍工合規(guī)審計則屬于“軍工經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排”，很顯然，后者屬于前者的組成部分。

從外延上看，軍工合規(guī)審計可以按多種方法進(jìn)行分類，基本情況如表1所示。從審計客體來看，軍工合規(guī)審計分為軍工責(zé)任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計，前者是對軍工責(zé)任單位的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的合法合規(guī)性進(jìn)行審計，后者是對特定軍工項目的財務(wù)行為及業(yè)務(wù)行為的合法合規(guī)性進(jìn)行審計；從審計業(yè)務(wù)保證程度來看，可以區(qū)分為合理保證審計業(yè)務(wù)和有限保證審計業(yè)務(wù)，前者是對審計總體形成意見，后者只是報告審計發(fā)現(xiàn)，軍工責(zé)任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計都可以選擇這兩類保證程度；從審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來看，可以區(qū)分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，通常來說，軍工合規(guī)審計采取直接報告業(yè)務(wù)方式；從審計時機(jī)來看，軍工責(zé)任單位合規(guī)審計通常采取定期審計的方式，而軍工項目合規(guī)審計則通常在項目結(jié)束時審計；從軍工經(jīng)濟(jì)行為所包括的范圍來看，軍工合規(guī)審計可以只關(guān)注軍工財務(wù)行為，也可以只關(guān)注軍工業(yè)務(wù)行為，還可以兩種軍工經(jīng)濟(jì)行為都關(guān)注，軍工責(zé)任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計都可以有這些選擇。

（三）軍工合規(guī)審計需求③

軍工合規(guī)審計需求的核心問題是什么需要軍工合規(guī)審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在軍工資源類委托代理關(guān)系中，委托人將資源、權(quán)力交給代理人，并且要求代理人履行特定的職責(zé)，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源和權(quán)力來履行所要求職責(zé)的責(zé)任——軍工經(jīng)管責(zé)任。但是，由于代理人的人性自利，在信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定的情形下，代理人可能出現(xiàn)代理問題，由于代理人的有限理性，可能出現(xiàn)或放大次優(yōu)問題，而代理問題和次優(yōu)問題相互交織。代理人出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題有多種類型，軍工經(jīng)濟(jì)行為（包括財務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為）違反相關(guān)法律法規(guī)是其中很重要的一種類型，為此，委托人會推動建立針對這類違法違規(guī)行為的治理機(jī)制，軍工合規(guī)審計是其中的重要成員。

軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能出現(xiàn)合規(guī)審計需求，主要有兩種情形：情形之一，代理人不存在激勵不相容，但是，由于代理人的有限理性，其軍工經(jīng)濟(jì)行為中也可能出現(xiàn)一些無意的違法違規(guī)問題，為此，代理人將軍工合規(guī)審計作為揭示機(jī)制，揭示這些違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為；情形之二，將軍工合規(guī)審計作為信號傳遞機(jī)制，向利益相關(guān)者傳遞軍工經(jīng)濟(jì)行為合法合規(guī)的信號，以促使利益相關(guān)者做出對代理人有利的決策。

（四）軍工合規(guī)審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。圖1所示的軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人有兩種類型，軍工合規(guī)審計客體也存在兩種情形：

第一，以組織單位作為代理人，共有13種具體情形，但其中有4種具體情形下的審計業(yè)務(wù)尚未開展，所以，實際上是9種具體情形（關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16）。這些組織單位由于承擔(dān)了軍工經(jīng)管責(zé)任，所以，也稱為軍工責(zé)任單位，軍工合規(guī)審計中可以選擇軍工責(zé)任單位作為審計客體，也可以選擇軍工責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體。

第二，以軍工項目為基礎(chǔ)形成的委托代理關(guān)系（關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18），雙方的關(guān)系僅限于軍工項目，如果該項目具有競爭市場，則雙方的關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求，當(dāng)然也沒有審計客體。但是，多數(shù)情形下，軍工項目并無競爭性市場，因此，軍工項目雙方的關(guān)系具有合約的形式，但是實質(zhì)上是資源類關(guān)系，此時，軍工項目就成為審計客體（并不是承擔(dān)軍工項目的軍工責(zé)任單位），當(dāng)然也是軍工合規(guī)審計的審計客體。

（五）軍工合規(guī)審計主體

軍工合規(guī)審計主體的核心問題是軍工合規(guī)審計究竟是誰來審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇審計主體，要么是自己建立審計機(jī)構(gòu)，要么是從市場上購買審計服務(wù)——選擇民間審計機(jī)構(gòu)，軍工審計主體的選擇也是如此。但是，由于軍工行業(yè)的特殊性，審計主體選擇中還要增加保密性原則，選擇的審計主體要能滿足軍工保密的要求，否則，即使是審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則都符合，也不能選擇這種審計主體?；谏鲜鏊捻椩瓌t，軍工審計主體的基本情況如表2所示④。

需要說明的是，由于民間審計機(jī)構(gòu)在合規(guī)審計方面并不具有競爭優(yōu)勢，并且軍工合規(guī)審計還要依賴許多軍工行業(yè)法律法規(guī)，考慮到軍工保密性要求，因此，軍工合規(guī)審計，特別是其中的軍工合規(guī)審計業(yè)務(wù)，通常難以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式交由民間審計機(jī)構(gòu)來具體實施，同時，在軍工經(jīng)濟(jì)治理尚未現(xiàn)代化之前，軍工合規(guī)審計具有業(yè)務(wù)量大、有一定規(guī)模且相對穩(wěn)定的軍工審計業(yè)務(wù)。因此，各類軍工審計機(jī)構(gòu)要配置相對穩(wěn)定且具有軍工合規(guī)審計專業(yè)勝任能力的審計人員。

（六）軍工合規(guī)審計內(nèi)容

軍工審計內(nèi)容的核心問題是軍工審計究竟審計什么。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容可以從審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級來考察，軍工審計內(nèi)容也是如此⑤。

就軍工合規(guī)審計來說，審計對象是軍工經(jīng)濟(jì)行為維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，雖然仍是軍工經(jīng)管責(zé)任，但是，軍工合規(guī)審計只限于從軍工經(jīng)濟(jì)行為這個維度來關(guān)注軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況。軍工合規(guī)審計的審計主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，包括軍工財務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為。

軍工經(jīng)濟(jì)行為是形成軍工合規(guī)審計的審計主題，由于包括的內(nèi)容和審計客體不同，軍工合規(guī)審計業(yè)務(wù)類型有多種，基本情況如表3所示。如果只關(guān)注軍工財務(wù)行為，則這種合規(guī)審計就是軍工財務(wù)合規(guī)審計；如果只關(guān)注軍工業(yè)務(wù)行為，則這種合規(guī)審計就是軍工業(yè)務(wù)合規(guī)審計；如果對這兩類行為都關(guān)注，就是通常意義上的軍工合規(guī)審計。上述這些軍工合規(guī)審計，既可以按軍工責(zé)任單位來組織，又可以按軍工項目來組織。

表3所示的各類軍工合規(guī)審計，在具體實施時，還必須將審計主題再分解為可以實施的審計標(biāo)的，通常要將軍工經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行細(xì)化，一直分解到有相對獨立的法律法規(guī)為止。對于分解形成的審計標(biāo)的，還要確定其相應(yīng)的審計載體，通常可以區(qū)分為電子載體、紙質(zhì)載體和實物載體，載體的類型及完整性決定審計取證的模式和技術(shù)方法。

（七）軍工合規(guī)審計目標(biāo)

軍工合規(guī)審計目標(biāo)的核心問題是希望通過軍工合規(guī)審計得到什么結(jié)果。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標(biāo)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是指資源類委托代理關(guān)系中委托人和代理人作為審計需求者希望通過審計得到的結(jié)果，后者則是指審計機(jī)構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果。很顯然，終極目標(biāo)決定直接目標(biāo)，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)[ 10-11 ]。

軍工審計的審計目標(biāo)也是如此。軍工資源類委托代理關(guān)系中，委托人作為審計需求者當(dāng)然希望通過軍工審計來抑制某些代理問題和次優(yōu)問題，代理人也可能存在審計需求，要么將軍工審計作為信號傳遞機(jī)制，要么作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，委托人和代理人的審計目標(biāo)都屬于軍工審計終極目標(biāo)。而軍工審計機(jī)構(gòu)為了服務(wù)于審計需求者，希望通過審計來發(fā)現(xiàn)審計需求者關(guān)注的問題，這就是軍工審計直接目標(biāo)⑥。

就軍工合規(guī)審計來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過合規(guī)審計來抑制軍工經(jīng)濟(jì)行為違法違規(guī)，通過合規(guī)審計，代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任的經(jīng)濟(jì)行為的合法合規(guī)水平會提升，因此，這種審計目標(biāo)也可以稱為合法性。代理人可能希望通過軍工合規(guī)審計得到某種結(jié)果，主要有兩種情形：一是將軍工合規(guī)審計作為信號傳遞機(jī)制，向軍工利益相關(guān)者傳遞代理人軍工經(jīng)濟(jì)行為合法合規(guī)的信號，以影響這些利益相關(guān)者做出對代理人有利的決策；二是在代理人不存在激勵不相容的條件下，由于代理人的有限理性，仍然可以出現(xiàn)一些非故意的違規(guī)違法行為，代理人希望通過軍工合規(guī)審計來揭示這些問題。代理人上述兩種情形下的目標(biāo)都可以歸結(jié)為合法性。委托人和代理人希望通過合規(guī)審計得到結(jié)果，就是軍工合規(guī)審計的終極目標(biāo)，都可以歸結(jié)為合法性。軍工審計機(jī)構(gòu)要服務(wù)于委托人和代理人，既然委托人和代理人關(guān)注代理人軍工經(jīng)濟(jì)行為的合法合規(guī)性，審計機(jī)構(gòu)就必須尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，通過找到這些行為及隨后的整改和責(zé)任追究，這類行為會減少，因此，軍工經(jīng)濟(jì)行為合法性水平會提高，從這個意義上來說，軍工審計機(jī)構(gòu)的審計目標(biāo)也可以歸結(jié)為合法性。

（八）軍工合規(guī)審計取證模式

軍工合規(guī)審計方法的核心問題是如何審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法包括方法論和具體技術(shù)方法兩個層級。審計取證模式屬于審計方法論之一，主要的取證模式是命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式將審計過程視同命題論證過程，首先是對審計主題和審計目標(biāo)進(jìn)行分解，得到審計事項清單；其次圍繞這個清單獲取審計證據(jù)，并逐層推進(jìn)得到審計結(jié)論。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式將審計所要關(guān)注的問題當(dāng)作“事實”來尋找，審計目標(biāo)確定了需要發(fā)現(xiàn)的事實類型。軍工審計取證模式也是如此，要么選擇命題論證型取證模式，要么選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，軍工責(zé)任單位審計和軍工項目審計都是如此⑦。

對軍工合規(guī)審計來說，如果要求對某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體是否合規(guī)合法形成意見——采取合理保證，則必須選擇命題論證型取證模式，此時，要求審計載體是完整的；如果并不要求對某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體是否合規(guī)合法形成意見，只要求報告審計發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為——有限保證，則可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，此時，對審計載體的完整性并不嚴(yán)格要求，因為審計范圍受限制也沒有關(guān)系，反正只是報告審計發(fā)現(xiàn)。上述審計取證模式的選擇，既適用于軍工責(zé)任單位合規(guī)審計，又適用于軍工項目合規(guī)審計。

（九）軍工合規(guī)審計結(jié)果及其運用

人們不是為審計而審計，因此，只有通過審計結(jié)果運用才能實現(xiàn)審計的價值，軍工合規(guī)審計也是如此。通常來說，審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計建議和審計信息是主要的審計結(jié)果，這些審計結(jié)果通常體現(xiàn)在審計報告、管理建議書和審計信息報告中，審計機(jī)構(gòu)推動利益相關(guān)者運用這些審計結(jié)果[ 9 ]。

就軍工合規(guī)審計來說：審計發(fā)現(xiàn)是指發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為；審計結(jié)論是對一定的軍工經(jīng)濟(jì)行為整體是否符合法律法規(guī)做出的結(jié)論；審計建議是對審計所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究的建議，以及對所發(fā)現(xiàn)問題的整改意見；審計信息是指針對所發(fā)現(xiàn)的重大或具有普遍性的軍工違法違規(guī)行為及其他予以專門報告，以便及早解決該類問題⑧。在命題論證型模式下，上述四類審計結(jié)果都可能存在，在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，通常沒有審計結(jié)論。

對軍工合規(guī)審計結(jié)果的運用，審計機(jī)構(gòu)主要發(fā)揮推動作用。主要的運用方式包括向委托人和代理人提交審計報告、管理建議書。獲得授權(quán)時，向社會公告審計結(jié)果、出具審計決定、對所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；沒有獲得授權(quán)時，向有關(guān)部門移送所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為問題的責(zé)任者、監(jiān)督檢查審計客體的審計整改。審計需求者和其他利益相關(guān)者在履行自己職責(zé)或做出自己的決策時，使用軍工合規(guī)審計結(jié)果。

軍工合規(guī)審計結(jié)果運用的一個重要問題是審計處理處罰，對審計出的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為問題的責(zé)任者，如果沒有處理處罰，則通過軍工合規(guī)審計來抑制違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為這個終極目標(biāo)就難以實現(xiàn)，同時針對責(zé)任者的處罰必須有一定的力度，輕描淡寫的責(zé)任追究是沒有作用的。軍工合規(guī)審計中的處理處罰權(quán)，可以由軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者來行使，也可以由審計需求者將這種權(quán)力授予軍工審計機(jī)構(gòu)。需要說明的是，軍工項目合規(guī)審計中，由于項目委托方和承擔(dān)方是以合約方式形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，盡管在沒有競爭市場時，這種關(guān)系具有資源類關(guān)系的實質(zhì)，但如果要對審計客體進(jìn)行處理處罰，則必須在合約中予以明確約定。

四、結(jié)論

軍工審計以其固有的糾錯功能在軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展中發(fā)揮著重要的保障作用，軍工合規(guī)審計是重要的軍工審計業(yè)務(wù)類型之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍工合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出軍工合規(guī)審計的理論框架。

軍工經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，軍工審計存在于資源類委托代理關(guān)系中，軍工合規(guī)審計也是如此。

從審計本質(zhì)來說，軍工合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟(jì)行為這個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排。

從審計需求來說，在軍工資源類委托代理關(guān)系中，由于代理人的人性自利和有限理性，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為是重要的代理問題和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立針對這類違法違規(guī)行為的治理機(jī)制，軍工合規(guī)審計是其中的重要成員。代理人也可能存在合規(guī)審計需求，一是將軍工合規(guī)審計作為揭示違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的機(jī)制，二是將軍工合規(guī)審計作為傳遞不存在違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的機(jī)制。

從審計客體來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人是軍工合規(guī)審計客體，有兩種情形：一是軍工責(zé)任單位作為軍工合規(guī)審計客體，可以選擇軍工責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工合規(guī)審計客體；二是以軍工項目作為軍工合規(guī)審計客體。

從審計主體來說，軍工合規(guī)審計需求者根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則，并考慮軍工保密性要求選擇審計主體。不同具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，選擇的審計主體不同，最高審計機(jī)關(guān)、國資委設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)、本級審計機(jī)關(guān)、地方國資委設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)、民間審計機(jī)構(gòu)、國防科工局設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，都是可能的軍工合規(guī)審計主體。

從審計內(nèi)容來說，軍工合規(guī)審計對象是經(jīng)濟(jì)行為維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，審計主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，審計業(yè)務(wù)類型包括軍工財務(wù)合規(guī)審計、軍工業(yè)務(wù)合規(guī)審計和軍工合規(guī)審計，這些軍工合規(guī)審計，既可以按軍工責(zé)任單位來組織，又可以按軍工項目來組織。在審計實施中，要對軍工經(jīng)濟(jì)行為這種審計主題進(jìn)行分解以確定審計標(biāo)的，并確定其相應(yīng)的審計載體。

從審計目標(biāo)來說，軍工合規(guī)審計需求者希望通過軍工合規(guī)審計來抑制違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為或傳遞不存在違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的信號，這種目標(biāo)可以表述為合法性。審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)要服務(wù)于審計需求者的目標(biāo)，希望通過軍工合規(guī)審計來尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，這種目標(biāo)也表述為合法性。

從審計取證模式來說，如果要對某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體上是否合規(guī)合法形成意見，則必須選擇命題論證型取證模式；如果并不要求對某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體上是否合規(guī)合法形成意見，只要求報告審計發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為，則可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。上述審計取證模式的選擇，既適用于軍工責(zé)任單位合規(guī)審計，又適用于軍工項目合規(guī)審計。

從審計結(jié)果及其運用來說，軍工合規(guī)審計結(jié)果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計建議和審計信息，這些審計結(jié)果通常體現(xiàn)在審計報告、管理建議書和審計信息報告中，審計機(jī)構(gòu)推動利益相關(guān)者以各種方式來運用這些審計結(jié)果。

本文的研究啟示：軍工合規(guī)審計具有豐富的理論邏輯，并且軍工合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題相互關(guān)聯(lián)，在構(gòu)建軍工合規(guī)審計制度及相應(yīng)的審計實踐中，必須尊重這些理論邏輯，將理論自信作為制度自信的基礎(chǔ)?！?/p>

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