鐘生橋

［摘 要］伴隨著新收入準則的頒布和施行，林業(yè)企業(yè)各項收入的會計認定及會計處理也發(fā)生了極大的變化，新收入準則以原則導(dǎo)向為主，圍繞新收入準則發(fā)布的解釋公告和應(yīng)用指南較少，會計處理的依據(jù)相對模糊。本文對林業(yè)企業(yè)典型貿(mào)易模式進行分析，結(jié)合新收入準則，對收入確認過程中需要運用職業(yè)判斷的重要環(huán)節(jié)提出具體建議，并闡明理由，對該過程中存在的問題進行分析并提出建議，以期為相關(guān)財務(wù)工作提供借鑒與參考。

［關(guān)鍵詞］新收入準則；林業(yè)企業(yè)；會計認定

［中圖分類號］F23文獻標志碼：A

隨著我國與國際市場的關(guān)系日益密切，會計制度國際化進程也在不斷加快，新收入準則是充分吸收了國際財務(wù)報告準則的內(nèi)容，從而推出的新型收入確認準則。按照新收入準則的要求，必須依據(jù)五步法模型來確認收入，確保符合相關(guān)的要件規(guī)定。新收入準則的實施，有助于更好地保證收入的準確性，但對于當前的會計管理工作必然會產(chǎn)生一定的影響，需要會計工作人員盡快熟悉并適應(yīng)［1］。

1 新收入準則相關(guān)規(guī)定

新收入準則主要調(diào)整了對于收入的確認方法和確認原則，要求在確認收入的過程中要以五步法模型實施作業(yè)。所以，對于會計人員來說，要想熟練地使用五步法模型，首先要了解五步法模型的基本原則，因為只有符合五步法模型基本原則的內(nèi)容，才能夠被確認為收入［2］。

1.1 一個判斷標準

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人?；驹瓌t有兩點：承諾自行提供特定商品或服務(wù)的，企業(yè)是主要責(zé)任人；安排他人提供該商品或服務(wù)的，企業(yè)是代理人。

1.2 兩個判斷步驟

第一，識別特定商品或服務(wù)（可能是第三方提供商品或服務(wù)的權(quán)利）。

第二，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)之前是否已控制該特定商品或服務(wù)［3］。

2 林業(yè)企業(yè)典型貿(mào)易模式解析

2.1 自營進口原木

2.1.1 背景簡介

A公司與國外供貨商長期合作，于每年年初時與供應(yīng)商溝通當年的采購計劃，每月提供一次報價，進口商品從海外供貨商倉裝運后，海運至指定碼頭，A公司驗收后，采購合同履行完畢。A公司與第三方公司簽訂一體化卸船、倉儲保管，以及裝船進口作業(yè)合同，并承擔(dān)相應(yīng)費用。A公司根據(jù)市場行情自行預(yù)判價格，制作銷售計劃，并與客戶簽訂銷售合同，與客戶商定提貨時間后，與倉庫簽訂貨權(quán)轉(zhuǎn)移協(xié)議，將貨權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶后，A公司不再承擔(dān)倉儲費用?？蛻趄炇蘸?，收到貨款，銷售合同履行完畢。

2.1.2 會計認定

首先評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。A公司按照采購計劃購買相關(guān)商品，并在貨物到港后對商品進行驗收入庫，此時表明A公司可以主導(dǎo)該商品的使用。后續(xù)A公司將貨權(quán)轉(zhuǎn)移給下游客戶后，客戶驗收，表明A公司可以獲取幾乎全部的經(jīng)濟利益。綜上，A公司在向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品前可以控制該商品。

其次需考慮A公司其他相關(guān)事實和情況。第一，是否承擔(dān)主要責(zé)任。A公司負責(zé)商品的推廣，并對商品的質(zhì)量負責(zé)，且A公司應(yīng)根據(jù)市場行情制定銷售計劃，因此A公司為主要責(zé)任人。第二，是否承擔(dān)存貨風(fēng)險。A公司的存貨存放在第三方倉庫，承擔(dān)倉儲費用，原木的銷售價格根據(jù)市場價格判斷，貨權(quán)轉(zhuǎn)移之前A公司承擔(dān)存貨價格波動風(fēng)險、滯銷風(fēng)險、存貨損毀和變質(zhì)的風(fēng)險，因此判斷其承擔(dān)存貨風(fēng)險。第三，是否擁有自主定價權(quán)。A公司以采定銷，與上下游分別簽訂購銷合同。銷售價格是根據(jù)市場行情自行預(yù)判的，有權(quán)決定向客戶提供原木的價格，與供應(yīng)商長期合作，每月提供一次報價，A公司也有權(quán)決定從供應(yīng)商購買的價格，因此可判斷A公司擁有自主定價權(quán)。

綜上所述，根據(jù)收入準則的相關(guān)判斷原則，A公司的身份是主要責(zé)任人，應(yīng)采用總額法確認收入。

2.2 代理進口板材

2.2.1 背景簡介

A公司與供應(yīng)商簽署進口合同，客戶委托A公司進口板材，簽署代理合同。代理合同注明向指定供應(yīng)商采購的價格，A公司收取固定比例傭金，并約定客戶委托A公司辦理相關(guān)事宜，A公司因履行該委托事項所產(chǎn)生的一切責(zé)任由客戶承擔(dān)。A公司代客戶辦理貨物的報關(guān)、報檢等進口手續(xù)，進口稅費、貨代費用、碼頭操作費、船舶費用由客戶承擔(dān)。貨物存放在A公司指定倉庫，A公司與倉儲公司簽訂合同，但貨物拆箱裝卸、倉儲費等由客戶承擔(dān)?？蛻粼诟肚迦控浛罴按砗贤s定的其他款項前，進口合同和A公司與貨代倉儲方簽訂的貨代及倉儲合同項下的權(quán)益單獨歸A公司所有。A公司收到全款后，與倉庫簽訂貨權(quán)轉(zhuǎn)移協(xié)議，將貨權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶?？蛻羰盏紸公司的放貨指令自提并驗收后，銷售合同履行完畢。若客戶未及時提貨，A公司可自行處置貨物。

2.2.2 會計認定

首先評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。雖然倉儲事項由A公司負責(zé)，并享有倉管協(xié)議項下的權(quán)益，但如果委托方客戶依照合同履行付款義務(wù)，則A公司無權(quán)轉(zhuǎn)移該筆貨物貨權(quán)給其他公司。此外，如果客戶沒有及時提貨，A公司可以自行處置貨物，考慮該條款為懲罰性條款，因此不作為對控制權(quán)判斷的核心要素。綜上，A公司在向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品前不能控制該商品。

其次需考慮A公司其他相關(guān)事實和情況。第一，是否承擔(dān)主要責(zé)任。A公司雖替顧客辦理相關(guān)事宜，但其履行該委托事項所產(chǎn)生的一切責(zé)任由客戶承擔(dān)，因此A公司并未對其履行對外合同負主要責(zé)任。第二，是否承擔(dān)存貨風(fēng)險。因為合同約定委托責(zé)任和倉儲費用皆由客戶承擔(dān)，倉儲過程中貨物短缺、毀損或者滅失的后果也由客戶承擔(dān)，由此判斷A公司不承擔(dān)存貨風(fēng)險。第三，是否擁有自主定價權(quán)。A公司僅獲取固定比例傭金收益，且代理合同已事先約定向指定供應(yīng)商采購的價格，因此判斷A公司沒有對特定商品的自主定價權(quán)。

綜上所述，根據(jù)收入準則的相關(guān)判斷原則，A公司的身份為代理人，應(yīng)采用凈額法確認收入。

2.3 代理進口鋅精礦

2.3.1 背景簡介

客戶與供應(yīng)商先簽訂采購意向，再與A公司簽訂代理進口合同，購買客戶指定商品?？蛻粑蠥公司辦理進口合同項下的開證、結(jié)算等全部事宜，A公司因履行委托產(chǎn)生的一切責(zé)任由客戶承擔(dān)。采購價格根據(jù)進口合同約定報價期內(nèi)，倫敦金屬交易所銀或鋅的平均價以點價確定，客戶應(yīng)在進口合同簽訂5日內(nèi)支付A公司20 %的保證金。A公司根據(jù)進口合同開出信用證。供應(yīng)商將貨物從發(fā)運港運到指定港口，A公司代客戶辦理有關(guān)貨物報關(guān)報檢等進口手續(xù)。默認不需驗收，亦不存在售后問題。客戶對外商資信、委托進口的貨物的品質(zhì)及數(shù)量負全部責(zé)任。代理合同約定，進口合同項下的一切費用由客戶承擔(dān)，A公司在點價基礎(chǔ)上獲取固定價差，客戶應(yīng)于提貨前一次性支付A公司1 %的代理手續(xù)費?？蛻舻街付ǜ劭谧蕴嶝浳?，并承擔(dān)交貨、運輸及倉儲、保管、裝卸的費用及風(fēng)險。分批提貨時，客戶結(jié)清該批次的貨款及費用后方能提貨。自入庫之日起90天內(nèi)客戶應(yīng)結(jié)清貨款、代理費、資金占用利息及其他費用并提貨完畢?？蛻粑唇Y(jié)清貨款及其他全部款項之前，相應(yīng)進口貨物的所有權(quán)益歸A公司所有。如果貨物市場價值波動較大或者供應(yīng)商要求追加信用證金額，A公司有權(quán)要求客戶追加保證金?？蛻暨`反合同規(guī)定不能及時結(jié)清本合同約定款項或不提貨，或不按約定追加保證金的，A公司有權(quán)沒收其保證金，同時自行處置貨物，客戶賠償A公司的全部損失。

2.3.2 會計認定

首先評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品?？蛻襞cA公司簽訂代理合同，約定了合同項下的一切風(fēng)險由客戶承擔(dān)，A公司僅收取1 %的代理手續(xù)費。雖然客戶沒有及時提貨或結(jié)款，A公司可以自行處置貨物，但客戶依照合同履行付款義務(wù)，A公司則無權(quán)轉(zhuǎn)移該筆貨物貨權(quán)給其他公司。因此，特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，A公司未取得相關(guān)商品的控制權(quán)。

其次需考慮A公司其他相關(guān)事實和情況。第一，是否承擔(dān)主要責(zé)任。A公司只負責(zé)辦理開證、結(jié)算等事宜，外商資信、貨物的品質(zhì)及數(shù)量等均由客戶負責(zé)，因此不承擔(dān)主要責(zé)任。第二，是否承擔(dān)存貨風(fēng)險。雖然客戶只支付了保證金，但客戶如果違約，沒有及時提貨或結(jié)款等，需賠償A公司的全部損失，此外銀或鋅的交易價格采用點價制，A公司按比例獲取固定收益，因此A公司并不承擔(dān)存貨滯銷積壓、價格波動的風(fēng)險；代理進口合同約定客戶承擔(dān)委托進口貨物的交貨、運輸及倉儲、保管、裝卸的費用及風(fēng)險，由此表明A公司未承擔(dān)存貨毀損滅失風(fēng)險。綜上，A公司不承擔(dān)存貨風(fēng)險。第三，是否擁有自主定價權(quán)。特定商品的價格采用點價方式確定，A公司只收取固定比例手續(xù)費，因此A公司對商品沒有自主定價權(quán)。

綜上所述，根據(jù)收入準則的相關(guān)判斷原則，A公司的身份為代理人，應(yīng)按凈額法確認收入。

3 收入確認過程中存在的問題

3.1 商業(yè)實質(zhì)易受質(zhì)疑

其一，公司按1 %的比例收取代理手續(xù)費，根據(jù)自身資金占用情況計算毛利確定銷售價格，導(dǎo)致毛利率低，容易被認定為“平進平出貿(mào)易業(yè)務(wù)”。其二，交易價格采用點價制，按比例獲取固定收益，容易被認定為“固定收益業(yè)務(wù)”。其三，公司將交易過程中的大部分風(fēng)險轉(zhuǎn)移給客戶，而自身只承擔(dān)資金風(fēng)險，容易被認定為“融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)”。上述三種貿(mào)易模式的商業(yè)實質(zhì)均存在極大爭議。從企業(yè)的整體貿(mào)易模式來看，其憑借自身優(yōu)勢及品牌效應(yīng)獲得低成本資金，為貿(mào)易鏈下游客戶提供資金支持從而獲得資金收益，而實際商品銷售業(yè)務(wù)由下游企業(yè)開展，并且在購銷合同中或類似協(xié)議中把交易主要風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)商或客戶，未能實際監(jiān)管或管控貨物流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)，商業(yè)實質(zhì)由此而受到質(zhì)疑。

3.2 收入核算流程不規(guī)范

其一，收入的會計核算及賬務(wù)處理的準確性較低，財務(wù)人員對準則的理解與運用不到位，缺乏一定的職業(yè)判斷能力，對貨物控制權(quán)的歸屬判斷存在偏差，導(dǎo)致收入的后續(xù)確認與計量出現(xiàn)問題。其二，企業(yè)貨權(quán)控制不到位，導(dǎo)致貨物與資金不完全對應(yīng)，為后期會計核算造成困難。其三，相關(guān)會計信息披露不充分，在企業(yè)的典型貿(mào)易模式下，存在大量需要財務(wù)人員作出職業(yè)判斷的模糊地帶，而企業(yè)對這部分的信息披露不到位，容易引起報表使用者對企業(yè)會計信息的誤解［4］。

4 具體建議與對策

4.1 強調(diào)合同內(nèi)容

通過強調(diào)合同內(nèi)容，進一步明確商業(yè)實質(zhì)。新收入準則著重強調(diào)合同內(nèi)容，明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入”。因此，合同各方應(yīng)明確各方權(quán)利及將履行的義務(wù)，合同中要有明確的付款條款。企業(yè)應(yīng)從源頭把控風(fēng)險，制訂規(guī)范貿(mào)易合同范本，包括采購合同、銷售合同、倉儲保管合同、抵押擔(dān)保合同、貨物運輸代理合同等，力求與準則的要求相匹配。

4.2 規(guī)范收入核算流程

要規(guī)范銷售收入的確認方法和原則，先要做好整個購銷業(yè)務(wù)鏈條的規(guī)范，企業(yè)可結(jié)合現(xiàn)行收入準則的條款，將必要的業(yè)務(wù)流程和操作規(guī)程固化到日常工作中，指導(dǎo)各級人員履行必要的手續(xù)并提高認知度。

4.3 提升財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)

財務(wù)人員應(yīng)該主動參與購銷業(yè)務(wù)的整個流程，包括合同簽訂、合同審批、合同執(zhí)行、回款信用情況等方面，對合同中關(guān)于控制權(quán)轉(zhuǎn)移、商業(yè)實質(zhì)、付款條件、時間和方式等相關(guān)要求重點審核，保證每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)符合會計準則的要求；加強合同主體的監(jiān)督，財務(wù)人員要根據(jù)執(zhí)行情況，督促業(yè)務(wù)人員及時提供相關(guān)的票據(jù)、單據(jù)，便于完成賬務(wù)處理；合同執(zhí)行完成后，根據(jù)合同約定的還款時間、方式和金額及時提醒對方履行合同，提升收入確認的準確性［5］。

5 結(jié)語

綜上所述，新收入準則的實施，必然會對企業(yè)的會計管理乃至經(jīng)營管理產(chǎn)生很大的影響。按照新收入準則的要求，企業(yè)方面需要在銷售方式、 營銷理念等方面作出相應(yīng)的調(diào)整； 同時還需要對收入確認、 財務(wù)管理等作出變更，從而使企業(yè)的實際經(jīng)營更符合新收入準則的要求。此外，新收入準則的實施要求企業(yè)要加快資金回籠，這對財務(wù)管理和銷售等都提出了更高的要求。

參考文獻

［1］康啟全. 物資貿(mào)易企業(yè)收入確認實踐探析［J］. 財務(wù)與會計，2017（21）：50-51.

［2］夏雪容. 新收入準則下企業(yè)收入確認與計量的影響與措施［J］. 財經(jīng)界，2020（25）：83-84.

［3］顧曉華. 對新收入準則會計確認問題的研究［J］. 財會學(xué)習(xí)，2020（14）：143，145.

［4］鞠亞輝，張鞠，王學(xué)瓅. 新收入準則與創(chuàng)造性會計探討［J］. 財會通訊，2020（7）：85-87，147.

［5］覃琴. 新收入準則在特殊業(yè)務(wù)中執(zhí)行情況的探討［J］. 財經(jīng)界，2020（32）：127-128.