龔鵬程 何俊陳

【摘要】在2019年新修訂《證券法》實施的背景下， 會計師事務(wù)所在證券虛假陳述中承擔(dān)審計侵權(quán)責(zé)任的風(fēng)險陡然上升， 其責(zé)任認(rèn)定機(jī)制急需明確。本文基于《關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》的實施， 結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)認(rèn)為， 會計師事務(wù)所作為信息披露輔助人， 提供的是合理保證而非絕對保證； 然后在采用“二分法”厘清會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上對其過錯類型進(jìn)行區(qū)分， 并強(qiáng)調(diào)在界定會計師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)形態(tài)時慎用連帶責(zé)任， 做到過責(zé)相當(dāng)。同時， 應(yīng)認(rèn)識到巨額侵權(quán)賠償責(zé)任并非唯一激勵機(jī)制， 應(yīng)注重做好行業(yè)風(fēng)險防范、完善職業(yè)責(zé)任保險制度、優(yōu)化聲譽(yù)機(jī)制， 以有效激勵會計師事務(wù)所勤勉履職。

【關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所；審計侵權(quán)責(zé)任；勤勉盡責(zé)抗辯；連帶責(zé)任；虛假陳述

【中圖分類號】 F239；D912.28? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）01-0117-5

一、引言

在證券發(fā)行注冊制背景下， 以會計師事務(wù)所為代表的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的職能和作用愈加凸顯。為了督促其勤勉履職， 司法機(jī)關(guān)全面壓實了會計師事務(wù)所的審計侵權(quán)賠償責(zé)任。在2021年引起軒然大波的康美藥業(yè)虛假陳述案中， 法院判決提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所承擔(dān)巨額連帶民事賠償責(zé)任， 使得會計師事務(wù)所審計侵權(quán)責(zé)任問題再次成為資本市場議論的熱點（胡耘通，2022）。

在證券虛假陳述民事侵權(quán)糾紛中， 會計師事務(wù)所依據(jù)過錯推定的歸責(zé)原則承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。目前關(guān)于會計師事務(wù)所的過錯認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清， 對其連帶責(zé)任承擔(dān)方式存在諸多爭議。責(zé)任認(rèn)定機(jī)制的不明確給審判者帶來了壓力， 也導(dǎo)致會計師事務(wù)所缺乏清晰確定的行為指引。2022年年初， 最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱“新《司法解釋》”）， 在一定程度上對會計師事務(wù)所審計侵權(quán)責(zé)任承擔(dān)問題作出了細(xì)化規(guī)定， 但仍有諸多問題尚未解決（劉啟亮等，2022）。因此， 有必要審視既有法律規(guī)范與裁判， 在厘清會計師事務(wù)所職責(zé)定位與勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上研究其具體責(zé)任承擔(dān)形式， 促進(jìn)對其責(zé)任認(rèn)定的科學(xué)化、 精細(xì)化， 優(yōu)化會計師事務(wù)所勤勉履職的法治生態(tài)環(huán)境， 這對于注冊會計師、 會計師事務(wù)所的未來發(fā)展和整個行業(yè)的健康有序運(yùn)行具有重要現(xiàn)實意義。

二、 會計師事務(wù)所職責(zé)之厘清： 提供合理保證而非絕對保證

由于市場各主體間的信息不對稱問題， 使得嚴(yán)格信息披露下的審計工作意義重大。會計師事務(wù)所承擔(dān)法律強(qiáng)制規(guī)定的審計義務(wù)， 屬于由法律授權(quán)、 對發(fā)行人實施財務(wù)監(jiān)督的主體。我國《注冊會計師法》以及《證券法》要求會計師事務(wù)所和注冊會計師具有獨立性和專業(yè)性， 設(shè)定法定審計讓會計師事務(wù)所對發(fā)行人披露的財務(wù)會計信息進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督并發(fā)表獨立意見， 以便于財務(wù)報告使用者合理決策。

在證券市場中， 會計師事務(wù)所與投資者之間并無直接法律聯(lián)系， 但投資者會基于經(jīng)其審計確認(rèn)的披露信息進(jìn)行決策， 這種合理信賴關(guān)系也是會計師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的基礎(chǔ)。會計師事務(wù)所不僅要對發(fā)行人負(fù)責(zé)， 還需要對廣大投資者負(fù)責(zé)。在現(xiàn)實中， 投資者對會計師事務(wù)所的審計工作寄予厚望， 認(rèn)為其能夠保證被審計內(nèi)容的絕對真實， 這樣的要求實際上過于苛刻。一方面， 會計師事務(wù)所相對于投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)具有信息優(yōu)勢， 是市場上數(shù)量較少的專業(yè)評判主體（繆因知，2021）。會計師事務(wù)所對發(fā)行人的財務(wù)報表進(jìn)行把關(guān)， 其職責(zé)履行情況導(dǎo)向市場資源配置效率與投資者福利， 被稱為資本市場的“看門人”。另一方面， 會計師事務(wù)所受聘作為信息披露輔助人， 其審計工作存在固有風(fēng)險。首先， 作為發(fā)行人聘用的“外部人”， 會計師事務(wù)所并非原始數(shù)據(jù)生產(chǎn)者， 其審計所依據(jù)的信息來自委托人公司內(nèi)部及其他第三方， 而實踐中存在“雙控人”精心策劃財務(wù)欺詐、 公司內(nèi)外串通聯(lián)合造假等情況， 導(dǎo)致會計師事務(wù)所難以發(fā)現(xiàn)虛假信息（楊志國，2021）。其次， 會計師事務(wù)所的審計工作在有限條件下只能實施風(fēng)險導(dǎo)向的審計策略， 審計誤差是客觀存在的。

因此， 會計師事務(wù)所的審計工作只能提供合理保證而非絕對保證?！蹲詴嫀煼ā返谑臈l指出， “注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告， 具有證明效力”； 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第十二條、 第二十條進(jìn)一步指出， 由于審計工作的固有限制， 審計意見的形成所依據(jù)的審計證據(jù)大多是說服性的而非結(jié)論性的， 因此審計只能提供合理保證， 即一種高度但非絕對的保證， 無法對財務(wù)報告整體的真實、 可靠提供絕對擔(dān)保。民事責(zé)任的認(rèn)定有賴于職責(zé)范圍的劃分。后續(xù)關(guān)于會計師事務(wù)所審計侵權(quán)責(zé)任的討論， 均需在合理界定會計師事務(wù)所在證券市場中角色定位的基礎(chǔ)上展開討論。

三、 過錯認(rèn)定： 會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的邊界探析

1. 會計師事務(wù)所的過錯認(rèn)定與勤勉盡責(zé)認(rèn)定的一致性?！蹲C券法》（2019）第八十五條規(guī)定， 證券虛假陳述侵權(quán)糾紛中會計師事務(wù)所歸責(zé)適用過錯推定原則， 若其不能證明自己沒有過錯， 則與發(fā)行人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。過錯推定原則之下， 會計師事務(wù)所享有反證抗辯的權(quán)利。新《司法解釋》第十三條將《證券法》中的“過錯”分為“故意（或明知）”與“過失（嚴(yán)重違反注意義務(wù)）”兩類。最高人民法院于2007年6月發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《審計侵權(quán)規(guī)定》）第五條列舉了“故意”情形， 但實踐中會計師事務(wù)所故意參與虛假陳述的情況較少， 其反證抗辯也主要集中于對過失的抗辯。

長期以來， 法學(xué)界和會計界對于會計師事務(wù)所審計工作過錯標(biāo)準(zhǔn)的理解存在差異。會計界偏重于“程序正當(dāng)”， 即遵守嚴(yán)格的審計程序即可阻卻責(zé)任承擔(dān)； 法學(xué)界則更關(guān)注審計報告的“實體真實”， 認(rèn)為即使過程符合審計程序也未必合法（彭真明，2020）。新《司法解釋》第十八條、 第十九條明確會計師事務(wù)所過錯認(rèn)定的依據(jù)及無過錯抗辯事由， 其實是將“勤勉盡責(zé)”作為會計師事務(wù)所證明自身“無過錯”的標(biāo)準(zhǔn)。可見， 立法在過錯認(rèn)定方面融合了“程序正當(dāng)”理念， 更為科學(xué)公平。法學(xué)界與會計界的標(biāo)準(zhǔn)相互對應(yīng)彌合， 勤勉盡責(zé)的正向證明即過錯的反向認(rèn)定。

《證券法》對于會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的要求見之于第一百六十條、 第一百六十三條， 結(jié)合《注冊會計師法》及新《司法解釋》的相關(guān)條款， 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、 恪盡職守， 在審計工作中保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎， 嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。但在實踐中， 勤勉盡責(zé)的具體行為標(biāo)準(zhǔn)仍然模糊不清。在前置程序取消前， 既有裁判文書對會計師事務(wù)所的過錯認(rèn)定基本依賴于行政處罰結(jié)果， 并未對會計師事務(wù)所的過錯判定部分進(jìn)行詳細(xì)論證， 甚至出現(xiàn)“同案不同判”的現(xiàn)象， 難以為市場主體提供明晰確定的行為指引。

2. 美國的會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)。美國的資本市場發(fā)達(dá)， 其證券監(jiān)管制度經(jīng)過多年的發(fā)展已日臻成熟。美國有關(guān)法律對會計師事務(wù)所在證券虛假陳述責(zé)任中勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)及抗辯的相關(guān)規(guī)定可資借鑒。美國聯(lián)邦層面頒布的1933年《證券法案》第十一條的規(guī)定與我國《證券法》第一百六十三條都指出， 會計師事務(wù)所制作、 出具的文件中有虛假陳述而給投資者造成損失的， 其應(yīng)承擔(dān)過錯推定責(zé)任。此處的“過錯”包括“故意”和“過失”， 會計師事務(wù)所可以通過自證勤勉盡責(zé)而免責(zé)。

在框定勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)時， 美國1933年《證券法案》第十一條（b）款采用了區(qū)分專家意見和非專家意見的二分構(gòu)造（邢會強(qiáng)，2021）。會計師事務(wù)所對于自己出具的專家意見可以提出“合理調(diào)查抗辯”， 即經(jīng)過合理調(diào)查后， 有合理理由相信該部分陳述真實且不存在重大遺漏。而對于其他專家意見， 會計師事務(wù)所不承擔(dān)責(zé)任。第十一條（c）款指出， 合理性的標(biāo)準(zhǔn)是“一個謹(jǐn)慎的人在管理他自己的財產(chǎn)時所應(yīng)有的標(biāo)準(zhǔn)”， 即法律虛構(gòu)了一個標(biāo)準(zhǔn)的“合理人”為參照， 以便獲得一個客觀行為標(biāo)準(zhǔn)。

在成文法規(guī)范的基礎(chǔ)上， 美國法院在司法實踐中對會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了進(jìn)一步分析： 第一， 關(guān)于“合理人”的標(biāo)準(zhǔn)。美國法院在對“合理人”標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行解釋時遵循了普通法上主客觀相結(jié)合的基本思路， 即在客觀上要求會計師事務(wù)所具備所在行業(yè)平均水平的理智和謹(jǐn)慎， 同時關(guān)注主觀上的個體能力差異。第二， 關(guān)于“合理調(diào)查”的標(biāo)準(zhǔn)。美國法院認(rèn)為調(diào)查應(yīng)符合人們基于調(diào)查人的資質(zhì)、 智識而對其賦予的期待， 但合理調(diào)查并不能完全消除虛假陳述風(fēng)險， 因此對會計師過錯的認(rèn)定很大一部分是考量其是否遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

3. 會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)及過失的類型區(qū)分。厘清勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)是責(zé)任認(rèn)定科學(xué)化的前提。會計師事務(wù)所履職中核查工作的范圍會與其他機(jī)構(gòu)產(chǎn)生一定的重合， 結(jié)合我國2020年《全國法院審理債券糾紛案件座談會紀(jì)要》（簡稱《座談會紀(jì)要》）的精神及美國的經(jīng)驗， 我國會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)的確立也應(yīng)采取“二分法”： 區(qū)分專業(yè)領(lǐng)域與非專業(yè)領(lǐng)域， 對專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的事項與內(nèi)容負(fù)特別注意義務(wù)， 而對非專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息披露負(fù)普通注意義務(wù)。

對于專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息， 會計師事務(wù)所應(yīng)遵守相關(guān)規(guī)章制度， 保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。此處對于會計師事務(wù)所的要求是達(dá)到行業(yè)平均水平， 勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)個案具體情況靈活調(diào)整。對于非專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息， 會計師事務(wù)所可以在排除職業(yè)懷疑的前提下形成合理信賴。根據(jù)新《司法解釋》第十八條、 第十九條規(guī)定， 會計師事務(wù)所對超出自身專業(yè)領(lǐng)域的事項能夠合理信賴相關(guān)專家的工作及意見?！昂侠硇刨嚒辈⒎敲つ肯嘈?， 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》履行相關(guān)程序， 進(jìn)行必要的調(diào)查復(fù)核。

法律法規(guī)均強(qiáng)調(diào)會計師事務(wù)所履職應(yīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。關(guān)于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的具體指向， 首先應(yīng)肯定審計準(zhǔn)則的地位。審計準(zhǔn)則在會計界意義重大， 但在以往司法裁判中其未受到法院的重視。注冊會計師執(zhí)業(yè)必須嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則， 審計準(zhǔn)則在審計行業(yè)內(nèi)的重要性不言而喻。脫離審計準(zhǔn)則來判斷會計師事務(wù)所是否勤勉盡責(zé)， 無疑與審計工作的專業(yè)性相悖。其次， 2021年《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》第三十四條規(guī)定“中國注冊會計師協(xié)會擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”， 并在第五十五條強(qiáng)調(diào)“對會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和責(zé)任認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)”。對此， 期待執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的出臺能夠進(jìn)一步促進(jìn)會計師事務(wù)所過錯認(rèn)定的合理化、 科學(xué)化。

在厘清勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上， 應(yīng)對會計師事務(wù)所的過失類型作出明確區(qū)分。未勤勉盡責(zé)的具體行為之間無疑存在差異， 過失的類型化、 層次化區(qū)分有助于后續(xù)責(zé)任認(rèn)定的精細(xì)化、 科學(xué)化發(fā)展。結(jié)合我國相關(guān)法律規(guī)范及法理知識， 會計師事務(wù)所的過失可以劃分為重大過失、 一般過失和輕微過失三種類型。這一劃分方式也在《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中得到體現(xiàn)， 對于不同類型過失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 本文建議財政部或中國注冊會計師協(xié)會制定更為細(xì)致的規(guī)則。在具體的司法審判工作中， 對于過錯認(rèn)定問題， 司法機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用各方資源， 可以根據(jù)最高人民法院和證監(jiān)會配套發(fā)布的通知促進(jìn)司法部門和證監(jiān)會之間的雙向互動、 協(xié)同配合， 亦可參考第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)、 行業(yè)專家證人的意見。

四、 過責(zé)相當(dāng)： 會計師事務(wù)所連帶責(zé)任的合理限縮

1. 會計師事務(wù)所連帶責(zé)任承擔(dān)的立法發(fā)展?，F(xiàn)行《證券法》第一百六十三條概括性地規(guī)定， 虛假陳述侵權(quán)糾紛中沒有過錯的會計師事務(wù)所應(yīng)對投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該規(guī)定自2005年版《證券法》確定后一直沿用至今， 未作實質(zhì)性修改。

最高人民法院發(fā)布了相關(guān)司法解釋及規(guī)范性文件， 對《證券法》的規(guī)定作了一定的細(xì)化和修正。最高人民法院2003年發(fā)布的《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（現(xiàn)已廢止， 簡稱“舊《司法解釋》”）第二十四條和2007年發(fā)布的《審計侵權(quán)規(guī)定》第五條、 第六條區(qū)分了會計師事務(wù)所在不同過錯程度下責(zé)任承擔(dān)的形式。根據(jù)上述條款， 會計師事務(wù)所只有在處于“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”的主觀故意情況下才與發(fā)行人構(gòu)成共同侵權(quán)， 承擔(dān)連帶責(zé)任； 當(dāng)會計師事務(wù)所只存在過失時， 法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。

2019 年《全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要》及2020年《座談會紀(jì)要》均延續(xù)了舊《司法解釋》和《審計侵權(quán)規(guī)定》的思路， 指出責(zé)任承擔(dān)應(yīng)當(dāng)與侵權(quán)行為及其主觀過錯程度相匹配。2022年的新《司法解釋》把《證券法》中的“過錯”分為“故意”與“過失”， 體現(xiàn)了對過錯程度進(jìn)行區(qū)分的態(tài)度， 并在《審計侵權(quán)規(guī)定》的基礎(chǔ)上再次明確了會計師事務(wù)所的免責(zé)抗辯事由， 但未對責(zé)任承擔(dān)的形式問題提出創(chuàng)新性的解決方案。

可以看出， 雖然高位階的《證券法》中關(guān)于連帶責(zé)任的規(guī)定未被修改， 但隨著理論和實踐的發(fā)展， 從2003年的舊《司法解釋》到2022年的新《司法解釋》， 最高人民法院發(fā)布的相關(guān)司法文件均傾向于責(zé)任承擔(dān)與過錯程度相結(jié)合， 在理念上具有延續(xù)性。雖然相關(guān)規(guī)定仍未突破《證券法》的范疇， 但為合理限縮連帶責(zé)任的承擔(dān)提供了解釋空間與契機(jī)， 有利于司法實踐靈活裁判。

2. 司法實踐中的創(chuàng)新探索： 從完全連帶到比例連帶。通過中國裁判文書網(wǎng)的查詢發(fā)現(xiàn)， 在舊《證券法》下， 我國會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍〕袚?dān)民事賠償?shù)陌讣尸F(xiàn)個別、 分散的特點（胡明霞，2021）。早期案件中， 法院均認(rèn)定會計師事務(wù)所與其委托人構(gòu)成共同侵權(quán)， 對外承擔(dān)完全連帶賠償責(zé)任， 如藍(lán)田股份案、 大智慧案、 金亞科技案等。在具體裁判過程中， 法院往往直接適用舊《證券法》第一百六十三條的規(guī)定， 認(rèn)為完全連帶責(zé)任是法定責(zé)任， 不因任何情形而發(fā)生改變。

隨著實踐的發(fā)展及理論研究的深入， 業(yè)界逐步意識到， 盡管完全連帶責(zé)任在一定程度上能促使會計師事務(wù)所切實履行職責(zé)， 但過度苛責(zé)違背公平原則， 易導(dǎo)致激勵失當(dāng)， 甚至可能影響證券審計服務(wù)行業(yè)的存續(xù)與發(fā)展， 不利于資本市場的生態(tài)平衡。

對此， 部分法院在司法實踐中進(jìn)行了一定的探索和創(chuàng)新。2020年全國首例債券集體訴訟“五洋債案”一審判決中， 法院遵循責(zé)任承擔(dān)與過錯程度相結(jié)合的原則， 開創(chuàng)性地使用比例連帶責(zé)任形式， 為虛假陳述中中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)提供了新范式。隨后， 中安科技案的兩級審理差異引起社會高度關(guān)注。2020年上海金融法院一審判決， 為中安科技提供審計服務(wù)的瑞華會計師事務(wù)所承擔(dān)完全連帶責(zé)任。而二審中法院指出， 連帶賠償責(zé)任應(yīng)限制在與其過錯相適應(yīng)的范圍內(nèi)， 改判瑞華會計師事務(wù)所在中安科技民事責(zé)任的15%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

由司法實踐分析可得， 部分法院逐步認(rèn)識到會計師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)應(yīng)與過錯程度相結(jié)合， 并對責(zé)任承擔(dān)形式進(jìn)行了一定的探索和創(chuàng)新?！氨壤B帶責(zé)任”便是法院探尋的一條責(zé)任承擔(dān)方式的新路徑， 其對《證券法》中的“連帶責(zé)任”進(jìn)行擴(kuò)張解釋， 打破了完全連帶責(zé)任的剛性束縛， 力圖在遵循《證券法》的基礎(chǔ)上對審計侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行過罰相當(dāng)?shù)木C合司法考量。雖然理論界和實務(wù)界對此規(guī)則仍存在爭議， 但在現(xiàn)行《證券法》未修改的背景下， 基于在先的判例， 未來法院在類案審理中仍可能繼續(xù)適用這一規(guī)則。

3. 會計師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)方式的可行選擇： 與過錯程度相適應(yīng)。責(zé)任追究應(yīng)注重過罰相當(dāng)， 而不能采取“不問過錯， 全部連帶”的“一刀切”做法。審計侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)是侵權(quán)責(zé)任， 故應(yīng)在此基礎(chǔ)上討論會計師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)方式。《民法典》“第七編 侵權(quán)責(zé)任”中關(guān)于多人侵權(quán)問題的規(guī)定， 以共同侵權(quán)與分別實施的侵權(quán)的二元劃分為基礎(chǔ)。共同侵權(quán)分為共同實施的共同侵權(quán)和幫助、 教唆式的共同侵權(quán)， 此時侵權(quán)人承擔(dān)連帶責(zé)任。此條規(guī)范范圍指向共同過錯， 即行為人之間對實施侵權(quán)行為有意思聯(lián)絡(luò)。分別實施的侵權(quán)， 即行為人之間不存在意思聯(lián)絡(luò)， 若每個人的行為均能獨立造成損害， 則承擔(dān)連帶責(zé)任， 否則按通說承擔(dān)按份責(zé)任（陳潔，2021）。

發(fā)行人在虛假陳述中無疑存在故意， 當(dāng)會計師事務(wù)所主觀狀態(tài)為故意時， 其與發(fā)行人構(gòu)成共同侵權(quán)， 應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任； 但當(dāng)會計師事務(wù)所僅存在過失時， 關(guān)于其是否承擔(dān)連帶責(zé)任存在爭議。早期的主流意見認(rèn)為， 過失與故意的結(jié)合屬于“有意思聯(lián)絡(luò)”， 但現(xiàn)在越來越多觀點認(rèn)為， 當(dāng)會計師事務(wù)所只存在過失時， 不應(yīng)認(rèn)為其與發(fā)行人有意思聯(lián)絡(luò)。發(fā)行人在披露文件中實行虛假陳述和會計師事務(wù)所過失出具審計報告可以認(rèn)為是分別實施的， 應(yīng)歸類于分別實施的侵權(quán)。由于會計師事務(wù)所只是輔助信息披露人， 其出具審計報告對投資者的影響并不滿足“獨立造成投資者損害”。當(dāng)共同過錯和可能因果關(guān)系這兩個連帶責(zé)任承擔(dān)的基礎(chǔ)均不存在時， 法律效果可以表現(xiàn)為按份責(zé)任。但在證券虛假陳述賠償責(zé)任中， 發(fā)行人是虛假陳述的本源， 不能只承擔(dān)按份責(zé)任， 在發(fā)行人就虛假陳述承擔(dān)100%的責(zé)任時， 依據(jù)《審計侵權(quán)規(guī)定》第六條規(guī)定， 應(yīng)根據(jù)會計師事務(wù)所過失大小確定其賠償責(zé)任。

關(guān)于責(zé)任承擔(dān)的具體形態(tài)， 不少學(xué)者均提出連帶責(zé)任的限縮適用（邢會強(qiáng)，2022）， 域外法中針對多人侵權(quán)類案件也出現(xiàn)了諸如比例連帶責(zé)任和限額民事責(zé)任等混合責(zé)任形態(tài)。我國應(yīng)結(jié)合會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)， 廓清不同程度過錯情況下的責(zé)任承擔(dān)方式。這一點在《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中有所體現(xiàn)。該征求意見稿第八十三條區(qū)分了一般過失、 重大過失和故意情況下會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的方式， 可以在此基礎(chǔ)上根據(jù)公平原則對其進(jìn)行進(jìn)一步修正細(xì)化。通過統(tǒng)一協(xié)調(diào)的立法技術(shù)與審判實踐， 科學(xué)妥善處理相關(guān)法律之間的適用關(guān)系， 合理劃分責(zé)任承擔(dān)的狀態(tài)， 在保障資本市場信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上， 促進(jìn)審計行業(yè)的平穩(wěn)有序發(fā)展。

五、 會計師事務(wù)所的保護(hù)機(jī)制： 行業(yè)風(fēng)險防范、 責(zé)任保險與聲譽(yù)機(jī)制

1. 當(dāng)務(wù)之急： 做好行業(yè)風(fēng)險防范。首先， 會計師事務(wù)所自身應(yīng)采取有效措施提高審計質(zhì)量。一是優(yōu)化會計師事務(wù)所人員配置， 做好內(nèi)部控制， 謹(jǐn)防貨幣資金的利息收入測試程序、 內(nèi)部控制測試程序等流于形式， 可以考慮借鑒保薦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制三道防線的經(jīng)驗。二是在行業(yè)內(nèi)推進(jìn)集中作業(yè)中心系統(tǒng)的一體化適用， 加強(qiáng)審計業(yè)務(wù)工作底稿電子化管理。這不僅有利于提升管理效率和復(fù)核糾錯， 而且后續(xù)涉及虛假陳述民事侵權(quán)賠償案件時， 全程留痕亦有利于會計師事務(wù)所自證勤勉盡責(zé)。其次， 會計師事務(wù)所應(yīng)細(xì)化審計業(yè)務(wù)約定書中的違約責(zé)任條款。以往委托人與會計師事務(wù)所之間簽訂的業(yè)務(wù)約定書中對于違約責(zé)任僅是進(jìn)行簡略規(guī)定， 今后應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中細(xì)化違約責(zé)任條款， 明確約定違約情形與責(zé)任承擔(dān)方式。

2. 注重救濟(jì)： 完善審計行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險制度。會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險能夠為其在執(zhí)業(yè)活動中的過失行為所引發(fā)的賠償責(zé)任提供保險， 以減少相關(guān)職業(yè)風(fēng)險。目前我國審計職業(yè)責(zé)任保險仍處于發(fā)展階段， 雖然現(xiàn)行《注冊會計師法》第二十八條規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金、 辦理職業(yè)保險， 但我國保險公司對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)承保仍未普及， 證券虛假陳述民事案件的增長以及畸重的審計侵權(quán)責(zé)任均可能影響其發(fā)展。

行業(yè)管理部門應(yīng)當(dāng)研究會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險機(jī)制， 通過保險合理對沖過高的賠償責(zé)任對整個行業(yè)帶來的不良影響， 同時在一定程度上更好地維護(hù)投資者利益。本文建議， 由中國注冊會計師協(xié)會與專業(yè)保險公司進(jìn)行磋商， 出臺相關(guān)職業(yè)責(zé)任保險實施辦法， 明確職業(yè)責(zé)任保險的集中投保方案、 保險合同框架協(xié)議等問題。

3. 法律責(zé)任并非唯一激勵機(jī)制： 優(yōu)化聲譽(yù)體系。會計師事務(wù)所作為資本市場重復(fù)博弈者， 其所受到的約束壓力并不僅僅來源于巨額的民事賠償責(zé)任， 還源于外部的市場聲譽(yù)評價?？档眯仑攧?wù)造假案后， 原本穩(wěn)居內(nèi)資八大所之一的瑞華會計師事務(wù)所分崩離析， 可見聲譽(yù)機(jī)制仍對會計師事務(wù)所具有較強(qiáng)的約束力（周淳，2021）。良好的聲譽(yù)是會計師事務(wù)所生存與發(fā)展的基礎(chǔ)， 通過聲譽(yù)市場的加壓形成對會計師事務(wù)所選擇的市場化， 可以促使其更加勤勉謹(jǐn)慎地履職。

一方面， 實踐表明， 市場主體在會計師事務(wù)所的選聘問題上將更趨于理性， 業(yè)務(wù)能力差的會計師事務(wù)所逐步從證券審計市場“出清”。另一方面， 如今業(yè)內(nèi)的會計師事務(wù)所正致力于加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理、 提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。會計師事務(wù)所勤勉履職有利于贏得社會認(rèn)同， 最終帶來長期利益。這正是構(gòu)建聲譽(yù)市場的意義所在。本文認(rèn)為， 可以由中國注冊會計師協(xié)會牽頭建立會計師事務(wù)所聲譽(yù)信息披露平臺， 收集公開會計師事務(wù)所的注冊資料、 持牌情況、 人員簡歷等基本信息， 更新近年來主持公司上市項目的詳細(xì)情況、 近年監(jiān)管部門對其的處罰情況等， 公眾可以通過該平臺進(jìn)行信息查詢， 以實現(xiàn)聲譽(yù)信息的公開化、 透明化。

六、 結(jié)語

隨著代表人訴訟制度的日臻完善及公眾維權(quán)意識的增強(qiáng)， 可以預(yù)期， 今后會計師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的風(fēng)險將大大提升。責(zé)任追究應(yīng)遵循公平正義的法律原則， 在新《司法解釋》實施之際， 應(yīng)明確會計師事務(wù)所作為信息披露輔助人， 只能提供合理保證而非絕對保證， 明確會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)邊界以對其過錯進(jìn)行合理認(rèn)定， 同時慎用連帶責(zé)任， 在責(zé)任與過錯相適應(yīng)的原則下結(jié)合我國實際與域外經(jīng)驗探索合理的責(zé)任承擔(dān)方式。與此同時， 應(yīng)注重做好行業(yè)風(fēng)險防范、 完善職業(yè)責(zé)任保險制度、 加強(qiáng)聲譽(yù)市場建設(shè)， 推動審計行業(yè)良性發(fā)展、 行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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【作者單位】河海大學(xué)法學(xué)院，南京 211100