溫彩興 王 浩

原產(chǎn)地證書是由出口國(guó)經(jīng)授權(quán)的官方機(jī)構(gòu)或其他機(jī)構(gòu)簽發(fā),用以證明貨物原產(chǎn)地或制造地的一種證明文件。它是進(jìn)口國(guó)海關(guān)確定貨物適用稅率、實(shí)施差別關(guān)稅和貿(mào)易管制措施、進(jìn)行貨物統(tǒng)計(jì)的重要依據(jù),也是國(guó)際貿(mào)易中辦理交接貨物、結(jié)算貨款和索賠理賠等相關(guān)業(yè)務(wù)的有效憑證?？梢孕蜗蟮卣f(shuō),原產(chǎn)地證書是識(shí)別國(guó)際貿(mào)易商品“經(jīng)濟(jì)國(guó)籍”的“護(hù)照”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)定》)第十四條規(guī)定,收貨人應(yīng)主動(dòng)規(guī)范申報(bào),提交有效原產(chǎn)地證書和符合直接運(yùn)輸規(guī)定的運(yùn)輸單證,申明適用協(xié)定稅率或特惠稅率。近兩年,海關(guān)加大對(duì)部分高風(fēng)險(xiǎn)商品原產(chǎn)地證書核查力度,核查反饋結(jié)果顯示進(jìn)口商提交的原產(chǎn)地證書虛假或無(wú)效情事大幅增多,其中新出現(xiàn)“真實(shí)但無(wú)效”原產(chǎn)地證書情形引發(fā)了多起海關(guān)納稅爭(zhēng)訟,備受關(guān)注。2023年10月19日,某地一起涉原產(chǎn)地行政訴訟案海關(guān)成功勝訴,為我們提供了一個(gè)有益的分析樣本。

一、案情分析

2021年6月10日,A公司以一般貿(mào)易方式向Z海關(guān)申報(bào)進(jìn)口一批稀釋瀝青,并提供馬來(lái)西亞原產(chǎn)地證書適用中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,減免稅款1352余萬(wàn)元。2021年8月8日,Z海關(guān)對(duì)該票貨物原產(chǎn)地證書開展核查。2021年12月20日,Z海關(guān)依據(jù)中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)中國(guó)海關(guān)聯(lián)絡(luò)點(diǎn)海關(guān)總署稅收征管局(廣州)(以下簡(jiǎn)稱“稅管局(廣州)”)收到的馬來(lái)西亞國(guó)際貿(mào)易與工業(yè)部(以下簡(jiǎn)稱馬方)(1)根據(jù)《中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地操作認(rèn)證程序》互助規(guī)定,通過(guò)中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)中國(guó)海關(guān)聯(lián)絡(luò)點(diǎn)海關(guān)總署稅收征管局(廣州)向馬來(lái)西亞國(guó)際貿(mào)易與工業(yè)部發(fā)送核查函,核實(shí)相關(guān)原產(chǎn)地證書的真實(shí)有效性。首次核查反饋結(jié)果“證書是簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)”,退還貨物保證金。2022年3月29日,Z海關(guān)依據(jù)稅管局(廣州)收到的馬方第二次核查反饋結(jié)果“所載貨物不符合中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)項(xiàng)下原產(chǎn)地規(guī)則,不具備資格申領(lǐng)中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地證書”向A公司制發(fā)《海關(guān)補(bǔ)征稅款告知書》。2022年8月8日,Z海關(guān)作出補(bǔ)稅決定,向A公司制發(fā)稅款繳款書。A公司于2022年8月22日繳納了上述稅款,因不服向上級(jí)復(fù)議機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議但未果,遂向H市中院提起行政訴訟,要求撤銷補(bǔ)征稅款決定和復(fù)議決定、退還補(bǔ)征稅款。2023年4月3日,H市中院審查確認(rèn)Z海關(guān)作出的補(bǔ)稅決定認(rèn)定事實(shí)清楚,適用法律正確,行政程序合法,一審判決駁回A公司的訴訟請(qǐng)求。2023年10月19日,Z省高院經(jīng)審理,駁回上訴維持原判。

二、本案的爭(zhēng)議問(wèn)題

(一)關(guān)于海關(guān)作出補(bǔ)稅決定的依據(jù)是否充分

企業(yè)認(rèn)為:貨物進(jìn)口后在向海關(guān)辦理申報(bào)時(shí),按規(guī)定提交了有關(guān)單證(包括原產(chǎn)地證書)及相關(guān)資料,按規(guī)定繳納了稅款保證金。經(jīng)海關(guān)核查,原產(chǎn)地證書是馬方簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā),認(rèn)定申報(bào)貨物可以享受中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,按規(guī)定確定了進(jìn)口貨物適用稅率并計(jì)征稅款。在此基礎(chǔ)上,海關(guān)依法完成轉(zhuǎn)稅(繳稅),退還稅款保證金并依法放行貨物。至此,海關(guān)已經(jīng)做出行政征稅決定。此后,海關(guān)作出的補(bǔ)稅決定,未闡述說(shuō)明申報(bào)進(jìn)口貨物無(wú)法享受中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率以及補(bǔ)征稅款的事實(shí)依據(jù)、理由、原因以及法律依據(jù)等。據(jù)此認(rèn)為海關(guān)認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤,證據(jù)依據(jù)不足。

海關(guān)認(rèn)為:海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地條例》(以下簡(jiǎn)稱《原產(chǎn)地條例》)第十四條(2)《原產(chǎn)地條例》第十四條規(guī)定:海關(guān)在審核確定進(jìn)口貨物原產(chǎn)地時(shí),可以要求進(jìn)口貨物的收貨人提交該進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地證書,并予以審驗(yàn);必要時(shí),可以請(qǐng)求該貨物出口國(guó)(地區(qū))的有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該貨物的原產(chǎn)地進(jìn)行核查。、海關(guān)總署136號(hào)公告《中華人民共和國(guó)海關(guān)〈中華人民共和國(guó)與東南亞國(guó)家聯(lián)盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議〉項(xiàng)下經(jīng)修訂的進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱《中國(guó)—東盟原產(chǎn)地辦法》)第十七條規(guī)定(3)《中國(guó)—東盟原產(chǎn)地辦法》第十七條規(guī)定:為了確定原產(chǎn)地證書(或者流動(dòng)證明)真實(shí)性和準(zhǔn)確性、確定進(jìn)出口貨物的原產(chǎn)資格,或者確定進(jìn)出口貨物是否滿足本辦法規(guī)定的其他要求,海關(guān)可以通過(guò)以下方式開展原產(chǎn)地核查:……(三)要求東盟成員國(guó)相關(guān)主管機(jī)構(gòu)核查原產(chǎn)地證書(或者流動(dòng)證明)的真實(shí)性及貨物的原產(chǎn)資格,必要時(shí)提供出口商或者生產(chǎn)商以及貨物的相關(guān)信息……提出了后續(xù)原產(chǎn)地核查請(qǐng)求。稅管局(廣州)作為中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)中國(guó)海關(guān)聯(lián)絡(luò)點(diǎn),有權(quán)向馬方開展原產(chǎn)地核查。經(jīng)再次核查,貨物不符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn),不具備申領(lǐng)中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地證書的資格,因此,不能適用中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率。海關(guān)是按照規(guī)定報(bào)請(qǐng)核查發(fā)現(xiàn)了新的事實(shí),對(duì)貨物按非優(yōu)惠稅率補(bǔ)征稅款。因此,海關(guān)認(rèn)定事實(shí)清楚,證據(jù)依據(jù)充分。

(二)關(guān)于海關(guān)有無(wú)違反“信賴保護(hù)原則”“誠(chéng)實(shí)信用原則”

企業(yè)認(rèn)為:貨物進(jìn)口后已經(jīng)由海關(guān)作出行政征稅決定,認(rèn)定該筆進(jìn)口貨物可以享受中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,對(duì)此,企業(yè)已實(shí)際履行了稅款繳納義務(wù),該行政征稅決定終結(jié)。企業(yè)基于對(duì)海關(guān)作出的已生效行政決定的信賴,未向下游企業(yè)收取相應(yīng)稅款。隨后,海關(guān)推翻此前生效的行政決定,認(rèn)為相關(guān)貨物原產(chǎn)地證明不能享受優(yōu)惠稅率并作出補(bǔ)稅決定,違反了“信賴保護(hù)原則”“誠(chéng)實(shí)信用原則”,侵害企業(yè)合法利益。

海關(guān)認(rèn)為:根據(jù)《海關(guān)法》第六十二條(4)《海關(guān)法》第六十二條規(guī)定:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后,海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征,海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征。和《關(guān)稅條例》第五十一條(5)《關(guān)稅條例》第五十一條規(guī)定:進(jìn)出口貨物放行后,海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款的,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款。但因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的,海關(guān)可以自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內(nèi)追征稅款,并從繳納稅款或者貨物放行之日起按日加收少征或者漏征稅款萬(wàn)分之五的滯納金。的規(guī)定,海關(guān)具有依法征收和補(bǔ)征稅款的職權(quán)。雖然海關(guān)已放行進(jìn)口貨物,但仍保留有在法定期限內(nèi)補(bǔ)征和追征稅款的法定權(quán)力。企業(yè)應(yīng)依法如實(shí)向海關(guān)申報(bào),然而申報(bào)內(nèi)容與實(shí)際不符,提供的原產(chǎn)地證書屬無(wú)效的證書,依法應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款,有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)由其自行承擔(dān)。海關(guān)經(jīng)核查認(rèn)定申報(bào)貨物不符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn),不能享受中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,由此進(jìn)行補(bǔ)征稅款合法合理,不存在導(dǎo)致信賴?yán)鎲适У暮ｊP(guān)先行行為和守信基礎(chǔ),未違反信賴保護(hù)原則和誠(chéng)實(shí)信用原則。海關(guān)補(bǔ)征稅款,既是嚴(yán)格依法行政,也是維護(hù)公平有序的市場(chǎng)環(huán)境,不存在損害企業(yè)合法利益的情況。

(三)關(guān)于海關(guān)境外原產(chǎn)地核查是否符合正當(dāng)程序

企業(yè)認(rèn)為:海關(guān)作出補(bǔ)稅決定前,沒(méi)有啟動(dòng)核查程序以及開展調(diào)查工作,未告知企業(yè)有陳述和申辯的權(quán)利,并且沒(méi)有聽取過(guò)企業(yè)的陳述和申辯,因此,補(bǔ)稅決定的作出違反法定和正當(dāng)程序。

海關(guān)認(rèn)為:海關(guān)開展原產(chǎn)地核查、向原告告知補(bǔ)稅、制發(fā)稅款繳款通知均符合法定程序。法律沒(méi)有規(guī)定海關(guān)在補(bǔ)稅前應(yīng)當(dāng)聽取企業(yè)陳述申辯的程序,但盡管如此,在補(bǔ)稅過(guò)程中,海關(guān)已經(jīng)向企業(yè)說(shuō)明理由,聽取了企業(yè)的意見,且企業(yè)此前已經(jīng)申請(qǐng)了行政復(fù)議,其權(quán)利得到了充分保障。

(四)關(guān)于補(bǔ)稅決定是否超出規(guī)定時(shí)限

企業(yè)認(rèn)為:海關(guān)在貨物放行一年之后補(bǔ)征稅款,超出法定補(bǔ)稅期限。企業(yè)于2021年6月10日申報(bào)進(jìn)口該進(jìn)口貨物并于當(dāng)日放行。然而,海關(guān)系在2022年8月8日作出補(bǔ)稅決定、制發(fā)稅款繳款書,超過(guò)一年補(bǔ)稅期限。

海關(guān)認(rèn)為:根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱《征管辦法》)第六十六條(6)《征管辦法》第六十六條規(guī)定:進(jìn)出口貨物放行后,海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征稅款的,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款之日起1年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款;海關(guān)發(fā)現(xiàn)漏征稅款的,應(yīng)當(dāng)自貨物放行之日起1年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款。的規(guī)定,少征稅款的,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款之日起一年內(nèi)補(bǔ)征;漏征稅款的,應(yīng)當(dāng)自貨物放行之日起一年內(nèi)補(bǔ)征。該案情形屬于少征稅款,應(yīng)以企業(yè)繳納稅款的時(shí)間為起點(diǎn)計(jì)算補(bǔ)稅期限。即使以放行貨物的時(shí)間起算補(bǔ)稅期限,根據(jù)《海關(guān)總署關(guān)于發(fā)布1號(hào)行政解釋(試行)的決定》(以下簡(jiǎn)稱《1號(hào)行政解釋》),境外協(xié)助開展原產(chǎn)地核查的時(shí)間應(yīng)從追、補(bǔ)稅期限中扣除,扣除上述時(shí)間后海關(guān)補(bǔ)征稅款并未超過(guò)一年期限。

三、本案爭(zhēng)議問(wèn)題的法理分析

(一)貨物享受協(xié)定稅率的依據(jù)必須是真實(shí)有效的原產(chǎn)地證書

原產(chǎn)地證書是貨物的“國(guó)籍”證明,特別是自貿(mào)協(xié)定項(xiàng)下的優(yōu)惠原產(chǎn)地證書,更是貨物在進(jìn)口方享惠通關(guān)的重要憑證。實(shí)踐中,為防范原產(chǎn)地證書欺瞞行為,進(jìn)口方海關(guān)會(huì)向出口方海關(guān)或簽證機(jī)構(gòu)發(fā)起境外原產(chǎn)地核查。進(jìn)口方海關(guān)提出原產(chǎn)地核查可以是核實(shí)原產(chǎn)地證書真?zhèn)?也可以是對(duì)貨物原產(chǎn)資格的核實(shí)。本案中針對(duì)進(jìn)口貨物,海關(guān)先后兩次收到馬方核查反饋意見,前者為“證書是馬方簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)”,即“真實(shí)原產(chǎn)地證書”,后者為“證書是馬方簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā),但貨物不符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn),不具備資格申領(lǐng)中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地證書”,即“真實(shí)但無(wú)效原產(chǎn)地證書”,海關(guān)最終以第二次結(jié)果作出補(bǔ)稅決定。對(duì)此,審判機(jī)關(guān)認(rèn)可稅管局與馬方之間開展的原產(chǎn)地證書真實(shí)有效性核查,也認(rèn)可海關(guān)根據(jù)核查結(jié)果認(rèn)定A公司不能適用協(xié)定稅率。

根據(jù)《中國(guó)—東盟原產(chǎn)地辦法》有關(guān)規(guī)定,貨物享惠的必要前提是:符合《中國(guó)東盟框架協(xié)議》項(xiàng)下原產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn),取得東盟成員國(guó)簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)的有效原產(chǎn)地證書/證明文件、直接運(yùn)輸至中國(guó)境內(nèi)等。本案企業(yè)雖然取得了東盟成員國(guó)簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地證書,但是貨物未滿足原產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn),故無(wú)法享受中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率。

(二)信賴保護(hù)原則和誠(chéng)實(shí)信用原則的前提在于保護(hù)合法正當(dāng)利益

信賴保護(hù)原則,是指政府對(duì)自己做出的行為或承諾應(yīng)守信用,不能隨意變更,不得反復(fù)無(wú)常。誠(chéng)實(shí)信用原則,本是民法中的基本原則,講求合同的締結(jié)系各方在平等自愿基礎(chǔ)上、符合各方真實(shí)意思表示,且各方要盡可能從有利于合同目的實(shí)現(xiàn)、維護(hù)合同效力的角度出發(fā)來(lái)履行合同約定,即忠于合同、忠于意思自治。信賴保護(hù)原則與誠(chéng)實(shí)信用原則有諸多相通之處。信賴保護(hù)原則作為《行政許可法》確立的基本原則,旨在保障社會(huì)穩(wěn)定和人民利益,適用須具備三大條件:存在信賴基礎(chǔ)、具備信賴行為、信賴值得保護(hù)。其中值得保護(hù)的信賴必須是正當(dāng)信賴。所謂正當(dāng)信賴是“指人民對(duì)國(guó)家之行為或法律狀態(tài)深信不疑,且對(duì)信賴基礎(chǔ)之成立為善意并無(wú)過(guò)失;若信賴之成立系可歸責(zé)于人民之事由所致,信賴即非正常,而不值得保護(hù)”。(7)參見城仲模:《行政法上之一般法律原則》,三民書局1997年版,第241頁(yè)。而誠(chéng)實(shí)信用原則作為行政法原則,對(duì)行政機(jī)關(guān)提出了“誠(chéng)實(shí)不欺”與“信守承諾”兩項(xiàng)要求,這也是國(guó)內(nèi)行政法學(xué)界對(duì)誠(chéng)實(shí)信用原則之基本要求的共識(shí)。在黨中央和國(guó)務(wù)院制定的一些規(guī)范性文件中“誠(chéng)實(shí)信用”已被確立為行政的一項(xiàng)原則。(8)參見劉丹:《論行政法上的誠(chéng)實(shí)信用原則》,《中國(guó)法學(xué)》2004年第1期。2004年,國(guó)務(wù)院制定的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》在論及依法行政的指導(dǎo)思想和目標(biāo)時(shí)規(guī)定:“行政管理要做到公開、公平、公正、便民、高效、誠(chéng)信?！?014年,中共中央制定的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》在論及“深入推進(jìn)依法行政,加快建設(shè)法治政府”時(shí)再次強(qiáng)調(diào):“各級(jí)政府必須堅(jiān)持在黨的領(lǐng)導(dǎo)下、在法治軌道上開展工作……加快建設(shè)職能科學(xué)、權(quán)責(zé)法定、執(zhí)法嚴(yán)明、公開公正、廉潔高效、守法誠(chéng)信的法治政府”。南京師范大學(xué)法學(xué)院楊登峰教授認(rèn)為,盡管兩者基本內(nèi)涵、運(yùn)行機(jī)理和適用范圍有著較大的差異,但其適用的條件均包含保護(hù)善意相對(duì)人的合法正當(dāng)利益,違法收益則不受法律保護(hù)。(9)參見楊登峰:《行政法誠(chéng)信原則的基本要求與適用》,《江海學(xué)刊》2017年第1期。

《海關(guān)法》第二十四條(10)《海關(guān)法》第二十四條規(guī)定:進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人應(yīng)當(dāng)向海關(guān)如實(shí)申報(bào),交驗(yàn)進(jìn)出口許可證件和有關(guān)單證。、《關(guān)稅條例》第三十條(11)《關(guān)稅條例》第三十條規(guī)定:納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法如實(shí)向海關(guān)申報(bào),并按照海關(guān)的規(guī)定提供有關(guān)確定完稅價(jià)格、進(jìn)行商品歸類、確定原產(chǎn)地以及采取反傾銷、反補(bǔ)貼或者保障措施等所需的資料;必要時(shí),海關(guān)可以要求納稅義務(wù)人補(bǔ)充申報(bào)。規(guī)定,納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法如實(shí)向海關(guān)申報(bào)。對(duì)此,行政相對(duì)人應(yīng)當(dāng)審慎注意,對(duì)所申報(bào)內(nèi)容和所提供單證的真實(shí)性、有效性負(fù)責(zé),并承擔(dān)應(yīng)有的納稅義務(wù)。本案行政相對(duì)人對(duì)東盟原產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn)資格了解不到位,對(duì)原產(chǎn)地證書合規(guī)審查不夠,提供的原產(chǎn)地證書屬無(wú)效的證書致使貨物通關(guān)少繳稅款,依法應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款,理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)違規(guī)成本和補(bǔ)繳稅款責(zé)任。同時(shí),涉案貨物不具備東盟成員國(guó)原產(chǎn)資格,屬于客觀事實(shí);貨物不能享受中國(guó)—東盟自貿(mào)協(xié)定稅率,由法律明確規(guī)定。海關(guān)恪守稅收法定原則,少征則補(bǔ),多征則退,對(duì)于因企業(yè)過(guò)錯(cuò)少繳稅款而取得非法利益,不應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。

(三)海關(guān)原產(chǎn)地境外核查的法律屬性有別于普通的核查程序

原產(chǎn)地核查是海關(guān)稅收核查的一種,而原產(chǎn)地證境外核查實(shí)際上是海關(guān)對(duì)原產(chǎn)地確認(rèn)程序的一個(gè)環(huán)節(jié)。原產(chǎn)地境外核查執(zhí)法依據(jù)主要來(lái)源于《原產(chǎn)地條例》第十四條及相應(yīng)優(yōu)惠性貿(mào)易協(xié)定原產(chǎn)地管理辦法中關(guān)于原產(chǎn)地核查的相關(guān)條款。如《中國(guó)—東盟原產(chǎn)地辦法》第十七條規(guī)定,海關(guān)開展原產(chǎn)地核查有四種方式:提供信息和資料;實(shí)地核查生產(chǎn)情況及查閱、復(fù)制有關(guān)資料;要求主管機(jī)構(gòu)核查原產(chǎn)地證書真實(shí)性及貨物原產(chǎn)資格;共同商定的其他程序。原產(chǎn)地境外核查屬于海關(guān)行政征收行為,是對(duì)征收稅款的核實(shí)確認(rèn),其未規(guī)定海關(guān)在開展原產(chǎn)地核查時(shí)需書面告知行政相對(duì)人以及進(jìn)行聽證的環(huán)節(jié)。而海關(guān)核查,起源于海關(guān)保稅核查業(yè)務(wù),其執(zhí)法依據(jù)是《中華人民共和國(guó)保稅核查辦法》。(12)《保稅核查辦法》第二條規(guī)定:本辦法所稱的保稅核查,是指海關(guān)依法對(duì)監(jiān)管期限內(nèi)的保稅加工貨物、保稅物流貨物進(jìn)行驗(yàn)核查證,檢查監(jiān)督保稅加工企業(yè)、保稅物流企業(yè)和海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域、保稅監(jiān)管場(chǎng)所內(nèi)保稅業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)行為真實(shí)性、合法性的行為。近年來(lái),隨著海關(guān)關(guān)檢融合的發(fā)展,海關(guān)核查逐步衍生出“多查合一”作業(yè)改革,首批納入54個(gè)核查事項(xiàng)。海關(guān)啟動(dòng)“多查合一”核查程序,在核查前需通知被核查人,特殊情況下可以徑行核查;核查過(guò)程中需要雙方簽字確認(rèn);核查結(jié)束后作出結(jié)論并告知相對(duì)人。故海關(guān)核查屬于行政檢查行為,其本質(zhì)是對(duì)相對(duì)人守法行為的監(jiān)督檢查。綜上,海關(guān)原產(chǎn)地境外核查明顯有別于普通的核查程序。

本案海關(guān)作出補(bǔ)稅決定涉及海關(guān)原產(chǎn)地境外核查,實(shí)際就是海關(guān)開展核實(shí)原產(chǎn)地證書真?zhèn)渭笆欠穹显a(chǎn)資格的核查程序,原產(chǎn)地核查過(guò)程只需符合規(guī)定程序即可。聽證程序通常是行政處罰、行政許可、行政強(qiáng)制、立法以及制定政府定價(jià)的前置程序,并非是行政機(jī)關(guān)作出行政決定前的必經(jīng)程序。因此,海關(guān)開展原產(chǎn)地境外核查,并依據(jù)核查結(jié)果作出補(bǔ)稅決定程序合法。

(四)《1號(hào)行政解釋》關(guān)于時(shí)限扣除合法有效

海關(guān)法律法規(guī)體系對(duì)于海關(guān)追補(bǔ)稅的期限問(wèn)題做了規(guī)定,但由于該規(guī)定較為抽象和原則,在理論和實(shí)務(wù)中對(duì)其中不少時(shí)效計(jì)算問(wèn)題存在大量爭(zhēng)議。在海關(guān)納稅爭(zhēng)議的復(fù)議、訴訟案件中,多次出現(xiàn)相對(duì)人以《海關(guān)法》第六十二條規(guī)定的追補(bǔ)稅期限為依據(jù),認(rèn)為海關(guān)征稅行為超出追補(bǔ)稅期限的爭(zhēng)議問(wèn)題。

對(duì)此,2012年海關(guān)總署通過(guò)出臺(tái)《1號(hào)行政解釋》對(duì)“關(guān)于追、補(bǔ)稅期限內(nèi)調(diào)查、偵查、稽查和稅收核查期間的扣除”問(wèn)題做了具體解釋,對(duì)全國(guó)海關(guān)征稅執(zhí)法的規(guī)范統(tǒng)一起到了重要作用。為確定原產(chǎn)地證書真實(shí)有效性和貨物的原產(chǎn)資格,海關(guān)依法開展境外核查,核查涉及他國(guó)政府機(jī)構(gòu)和企業(yè),所需時(shí)間和程序較長(zhǎng),扣減相應(yīng)期限具有客觀必要性和合理性,符合時(shí)效中止的法律原理。《1號(hào)行政解釋》的相關(guān)規(guī)定遵循《海關(guān)法》的立法原意,運(yùn)用時(shí)效中止的法律原理,對(duì)追、補(bǔ)稅時(shí)效的適用問(wèn)題進(jìn)行細(xì)化、明確,是合理合法的。在過(guò)往的多個(gè)司法案例中,審判機(jī)關(guān)對(duì)于《1號(hào)行政解釋》中關(guān)于涉外核查期限扣除的客觀必要性和合理性均予以了支持。本案企業(yè)亦以海關(guān)追補(bǔ)時(shí)限超過(guò)一年為由,認(rèn)為海關(guān)程序違法。而根據(jù)《1號(hào)行政解釋》規(guī)定,涉及境外協(xié)助開展原產(chǎn)地核查的時(shí)間應(yīng)從追補(bǔ)稅期限中扣除,若扣除上述期限海關(guān)補(bǔ)征稅款并未超過(guò)一年期限。因此,海關(guān)作出補(bǔ)稅決定符合法定程序,合法有效。

四、啟示與建議

(一)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控,著力推進(jìn)與自貿(mào)伙伴原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng)

“智關(guān)強(qiáng)國(guó)”行動(dòng),是海關(guān)全面對(duì)標(biāo)對(duì)表黨的二十大重大部署、服務(wù)社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)建設(shè)的重要行動(dòng)。優(yōu)化海關(guān)監(jiān)管,加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)防控,也是“智關(guān)強(qiáng)國(guó)”行動(dòng)重要內(nèi)容。近些年來(lái),海關(guān)打擊原產(chǎn)地欺瞞行動(dòng)中,遭遇更多的是通過(guò)騙取、篡改或偽造等方式向海關(guān)提交“虛假”原產(chǎn)地證書偷逃稅款情事。海關(guān)要不斷優(yōu)化完善原產(chǎn)地風(fēng)險(xiǎn)防控策略和手段,加大違規(guī)處置,其中加強(qiáng)與自貿(mào)伙伴原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng)就是最便捷的手段。鑒于已實(shí)現(xiàn)電子聯(lián)網(wǎng)的協(xié)定,政府間可實(shí)時(shí)交換原產(chǎn)地證明電子數(shù)據(jù),通過(guò)與報(bào)關(guān)單數(shù)據(jù)自動(dòng)對(duì)碰,可有效防范通過(guò)偽造原產(chǎn)地證明方式瞞騙原產(chǎn)地的風(fēng)險(xiǎn),如新西蘭、韓國(guó)、新加坡等,但仍有部分自貿(mào)伙伴如馬來(lái)西亞、泰國(guó)等國(guó)家尚未實(shí)現(xiàn)電子聯(lián)網(wǎng)。海關(guān)要利用自貿(mào)協(xié)定聯(lián)委會(huì)和經(jīng)貿(mào)會(huì)等合作機(jī)制,推進(jìn)與自貿(mào)伙伴商談原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng),繼續(xù)推進(jìn)與自貿(mào)伙伴的原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)建設(shè)。其次,利用科技手段提升不符合協(xié)定規(guī)定原產(chǎn)地證書的查發(fā)率,進(jìn)一步完善風(fēng)險(xiǎn)篩查模型,綜合運(yùn)用多個(gè)數(shù)據(jù)工具提升風(fēng)險(xiǎn)感知和分析能力。再次,海關(guān)原產(chǎn)地核查重點(diǎn)應(yīng)逐步轉(zhuǎn)移到貨物原產(chǎn)資格、原產(chǎn)地規(guī)則的適用等技術(shù)性要素上,針對(duì)原產(chǎn)地業(yè)務(wù)領(lǐng)域力量較薄弱,加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)、人才培育,提升海關(guān)原產(chǎn)地隊(duì)伍業(yè)務(wù)水平有效落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)防控措施。

(二)強(qiáng)化守法意識(shí),積極開展協(xié)定優(yōu)惠原產(chǎn)地政策宣講

當(dāng)前,法治建設(shè)、依法行政理念已深入人心。但是,法治社會(huì)建設(shè)中還存在一些糾結(jié),公民權(quán)利意識(shí)覺(jué)醒的同時(shí),部分人對(duì)法律標(biāo)準(zhǔn)理解不夠,不適應(yīng)法律程序上的限制,違法、鉆法律漏洞屢見不鮮。各級(jí)政府機(jī)關(guān)在提升依法行政能力、完善行政執(zhí)法程序、推進(jìn)嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)法的同時(shí),還應(yīng)大力加強(qiáng)普法守法宣傳,確保法律法規(guī)得到有效實(shí)施。截至2022年9月底,我國(guó)已簽署自貿(mào)協(xié)定19個(gè),優(yōu)惠貿(mào)易安排1個(gè),涉及30個(gè)國(guó)家或地區(qū),覆蓋亞洲、大洋洲、拉丁美洲、歐洲和非洲,自貿(mào)伙伴貿(mào)易額占對(duì)外貿(mào)易總額的比重達(dá)到35%左右。(13)中國(guó)自由貿(mào)易區(qū)服務(wù)網(wǎng),http://fta.mofcom.gov.cn。2022年1月1日,《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》(RCEP)等自貿(mào)協(xié)定落地實(shí)施,企業(yè)對(duì)于優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則的適用、原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定、關(guān)稅減讓政策的實(shí)施等需求愈來(lái)愈強(qiáng)烈。海關(guān)在提升依法行政能力、加強(qiáng)執(zhí)法規(guī)范性的基礎(chǔ)上,應(yīng)不斷加大海關(guān)優(yōu)惠原產(chǎn)地政策的宣講力度,在保障國(guó)內(nèi)企業(yè)充分利用優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則及政策享受協(xié)定實(shí)施紅利的同時(shí),引導(dǎo)企業(yè)守法誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)。同時(shí),行政相對(duì)人也應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審查,重視優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則研究和證書審核,減少企業(yè)的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。近兩年,馬來(lái)西亞、泰國(guó)等東南亞國(guó)家出現(xiàn)一些虛假及無(wú)效原產(chǎn)地證書情事,導(dǎo)致相關(guān)進(jìn)口貨物無(wú)法正常享惠,也提請(qǐng)企業(yè)應(yīng)引起重視,加強(qiáng)對(duì)原產(chǎn)地證書的審查。

(三)優(yōu)化核查程序,涉及相對(duì)人重大利益時(shí)增加磋商環(huán)節(jié)或聽證程序

海關(guān)稅收核查,是海關(guān)后續(xù)監(jiān)管的重要組成部分,也是海關(guān)打擊商業(yè)瞞騙、維護(hù)國(guó)家稅收安全的重要手段。海關(guān)稅收核查,查發(fā)的案件時(shí)常金額特別巨大,可能涉及相對(duì)人重大利益,將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)造成重大影響。而聽證程序是促進(jìn)行政機(jī)關(guān)依法決策、依法行政,維護(hù)相對(duì)人合法權(quán)益的一項(xiàng)重要制度,是政府追求公正性與民主性的集中體現(xiàn)。海關(guān)作出涉及公民、法人或者其他組織利益的重大事項(xiàng)或者重大決定之前,應(yīng)通過(guò)不同途徑及渠道充分聽取他們的意見。如《歐盟海關(guān)法典》第二十二條“依請(qǐng)求作出決定”第6項(xiàng)規(guī)定:“海關(guān)作出不利于請(qǐng)求人的決定前,應(yīng)將作出該決定的依據(jù)告知請(qǐng)求人,請(qǐng)求人應(yīng)有機(jī)會(huì)在規(guī)定時(shí)限內(nèi)表達(dá)其觀點(diǎn)。該時(shí)限到期時(shí),海關(guān)決定將以適當(dāng)形式通知請(qǐng)求人?！?14)參見海關(guān)總署國(guó)際合作司編譯:《歐盟海關(guān)法典》,中國(guó)海關(guān)出版社2016年版,第28頁(yè)。鑒此,建議:一是在《優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)定》第二十三條海關(guān)作出原產(chǎn)地決定時(shí),如決定與企業(yè)申報(bào)優(yōu)惠產(chǎn)地不符的,增加必要的磋商環(huán)節(jié),應(yīng)聽取企業(yè)申辯意見,企業(yè)應(yīng)在7日內(nèi)向海關(guān)提出書面意見。二是在《征管辦法》第六十八條,海關(guān)制發(fā)《補(bǔ)稅告知書》時(shí),若涉及相對(duì)人重大利益(如涉及追征滯納金個(gè)人超過(guò)5000元,企業(yè)超過(guò)5萬(wàn)元)時(shí),增加告知當(dāng)事人有要求舉行聽證的權(quán)利,聽取行政相對(duì)人陳述、申辯、質(zhì)證,保障行政相對(duì)人的正當(dāng)權(quán)益。

(四)完善海關(guān)立法,增加追補(bǔ)稅時(shí)效中止相關(guān)規(guī)定

當(dāng)前,《海關(guān)法》《關(guān)稅條例》和《征管辦法》均規(guī)定了稅款追征、補(bǔ)征的期限,但又均沒(méi)有規(guī)定期限的扣除問(wèn)題。《1號(hào)行政解釋》關(guān)于扣除期限的規(guī)定,實(shí)際上是在彌補(bǔ)海關(guān)具體征稅管理制度在時(shí)限規(guī)定上的缺失。在海關(guān)實(shí)務(wù)中,追補(bǔ)征稅款可能涉及較為復(fù)雜的違法違規(guī)事實(shí)調(diào)查、境外核查等前置程序,過(guò)程耗時(shí)較長(zhǎng)。如《中國(guó)—東盟原產(chǎn)地辦法》第十七條、第十九條規(guī)定海關(guān)境外原產(chǎn)地核查期限最長(zhǎng)可達(dá)270天。此外,《1號(hào)行政解釋》2012年發(fā)布至今有11年了,其作為海關(guān)內(nèi)部執(zhí)行文件,層級(jí)過(guò)低且未對(duì)外發(fā)布,在司法實(shí)踐中也飽受爭(zhēng)議。

海關(guān)對(duì)原產(chǎn)地核查、調(diào)查客觀上需要一定的時(shí)間,而不占用具體追溯時(shí)間符合國(guó)際通行做法,歐盟等境外海關(guān)法律中均規(guī)定了追稅時(shí)效的中止。如《歐盟海關(guān)法典》第103條規(guī)定,海關(guān)債發(fā)生原因是一項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致刑事訴訟行為,追補(bǔ)稅時(shí)限可由3年延長(zhǎng)至5年,最長(zhǎng)至10年;海關(guān)債務(wù)人申請(qǐng)復(fù)議至復(fù)議訴訟整個(gè)期間、海關(guān)作出不利決定自告知之日至債務(wù)人發(fā)表意見結(jié)束之日期間,海關(guān)債有效期時(shí)限暫停計(jì)算。(15)參見海關(guān)總署國(guó)際合作司編譯:《歐盟海關(guān)法典》,中國(guó)海關(guān)出版社2016年版,第69-70頁(yè)。對(duì)此,關(guān)于追征、補(bǔ)征的期限扣除,有必要作為下一階段海關(guān)法律法規(guī)立法、修訂中作進(jìn)一步明確,可在《關(guān)稅法》立法和《征管辦法》修訂中明確對(duì)追稅時(shí)效中止相關(guān)規(guī)定。同時(shí),從社會(huì)和法律關(guān)系的穩(wěn)定性角度考慮,期限不宜無(wú)限期延長(zhǎng),且控制時(shí)效也有利于提升行政效率。結(jié)合實(shí)際情況,建議設(shè)定為:海關(guān)對(duì)納稅義務(wù)人稽查、調(diào)查、偵查的期間,以及境外協(xié)助開展稅收核查的期間,不計(jì)入追征、補(bǔ)征稅款期限,最長(zhǎng)不得超過(guò)2年。

五、結(jié)語(yǔ)

自貿(mào)協(xié)定原產(chǎn)地證書可協(xié)助企業(yè)在進(jìn)口成員方享受關(guān)稅減讓,是貨物通關(guān)享惠的“優(yōu)惠券”。隨著我國(guó)對(duì)外簽署自由貿(mào)易協(xié)定的數(shù)量不斷增加,進(jìn)出口方在充分利用優(yōu)惠貿(mào)易規(guī)則享受稅收優(yōu)惠政策的同時(shí),隨之而來(lái)的不法企業(yè)使用“虛假”“無(wú)效”原產(chǎn)地證書非法享惠情事也大幅增多,給海關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)防控帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。對(duì)此,海關(guān)在加大原產(chǎn)地境外核查、強(qiáng)化執(zhí)法規(guī)范性、完善稅收風(fēng)險(xiǎn)防控策略、優(yōu)化立法的同時(shí),還應(yīng)積極引導(dǎo)企業(yè)守法誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)。與此同時(shí),企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則研究和證書審核,強(qiáng)化內(nèi)部合規(guī)審查,有效降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。海關(guān)與行政相對(duì)人攜手共進(jìn),共同推進(jìn)我國(guó)外貿(mào)的高質(zhì)量發(fā)展。