文/徐成

一、引言

黨的十八大報(bào)告指出：“必須深化收入分配制度改革，加快健全以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制。”2019年3月，十三屆全國人大二次會(huì)議明確提出穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法。2020年5月18日，中共中央、國務(wù)院發(fā)布實(shí)施的《關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》指出，要加快建立現(xiàn)代財(cái)稅制度，穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法?？梢?，房地產(chǎn)稅改革已勢(shì)在必行。如何通過設(shè)計(jì)科學(xué)合理的房地產(chǎn)稅制度，在不使得居民稅負(fù)過重的前提下增加地方財(cái)政收入，是當(dāng)前的重要課題。

房子是人民安居樂業(yè)的基本保障。房價(jià)上漲與否是人民群眾最關(guān)心的問題。近些年由于“炒房團(tuán)”的涌入、房地產(chǎn)開發(fā)商的推動(dòng)、市場(chǎng)供需結(jié)構(gòu)的不合理等因素導(dǎo)致房價(jià)居高不下，市場(chǎng)上存在大量的空置住房，嚴(yán)重破壞了房地產(chǎn)市場(chǎng)的資源配置，從而拉大貧富差距，進(jìn)而引發(fā)社會(huì)危機(jī)。因此，社會(huì)各界人士對(duì)于國家通過稅收這一行之有效的手段來管控房價(jià)的呼聲很高。但我國目前適用的房產(chǎn)稅始于1986年，其對(duì)個(gè)人住房免征房產(chǎn)稅。目前看來，這項(xiàng)稅收政策具有一定的滯后性，不符合我國的國情。目前我國房地產(chǎn)市場(chǎng)呈現(xiàn)出重流轉(zhuǎn)、輕保有的局面與這項(xiàng)稅收政策息息相關(guān)，不利于土地資源集約利用。

早期人們?cè)谔接懛慨a(chǎn)稅改革時(shí)，經(jīng)歷了物業(yè)稅改革、房產(chǎn)稅改革、房地產(chǎn)稅改革等改革思路，這種漸進(jìn)式改革與我國財(cái)稅改革思路基本相符?；诜慨a(chǎn)稅改革的背景，本文將進(jìn)一步探討個(gè)人住房房產(chǎn)稅開征的最佳方案，并運(yùn)用模擬個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革之后的測(cè)算數(shù)據(jù)對(duì)合肥市財(cái)政收入及居民稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，最終提出房產(chǎn)稅改革的相關(guān)建議。

二、文獻(xiàn)梳理

（一）國內(nèi)學(xué)者有關(guān)研究概述

王文甫、劉亞玲（2020）利用CHFS數(shù)據(jù)庫，采用不同的稅率模擬測(cè)算了首套房免稅、人均房產(chǎn)價(jià)值減免征稅、家庭面積減免征稅和個(gè)人面積減半征稅四種房地產(chǎn)稅征稅方案，研究發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅制改革有助于增加地方財(cái)政收入和縮小家庭貧富差距。李成瑞（2017）對(duì)房產(chǎn)稅制改革的九個(gè)場(chǎng)景進(jìn)行了分類分析，認(rèn)為應(yīng)提高房產(chǎn)稅的稅率，一方面可保證地方政府財(cái)政缺口問題得到有效的緩解，另一方面又能夠確保在長時(shí)間內(nèi)持續(xù)提高地方財(cái)政收入。胡怡建、范婭楠（2016）認(rèn)為，應(yīng)發(fā)揮房地產(chǎn)功能，形成以籌集地方財(cái)政收入為主、調(diào)節(jié)收入分配和經(jīng)濟(jì)為輔的“一主兩輔”模式，同時(shí)逐步推進(jìn)、慢慢擴(kuò)大稅基：征收初期在納稅人選擇上可以先企業(yè)再個(gè)人，在征稅范圍上可以先城市再農(nóng)村，在征稅對(duì)象上可以先增量房再存量房。劉尚希（2018）認(rèn)為，考慮到個(gè)人住房房地產(chǎn)稅的功能定位，開征個(gè)人住房房地產(chǎn)稅應(yīng)具備調(diào)節(jié)住房資源配置、縮小貧富差距等功能，應(yīng)該按照希望達(dá)到的效果來設(shè)計(jì)個(gè)人住房房地產(chǎn)稅，所以個(gè)人住房房地產(chǎn)稅不是針對(duì)全民征收的國民稅，而是具備調(diào)節(jié)功能的調(diào)節(jié)稅。

（二）國外學(xué)者有關(guān)研究概述

國外學(xué)者從穩(wěn)定房價(jià)的角度對(duì)美國、韓國現(xiàn)行的財(cái)產(chǎn)稅制度進(jìn)行分析，建議對(duì)房產(chǎn)持有人特別是多重住房所有人和其他房地產(chǎn)持有人加強(qiáng)持有稅征收，并將財(cái)產(chǎn)稅稅率轉(zhuǎn)化為單一稅率，在評(píng)估房地產(chǎn)價(jià)值時(shí)，以公平的市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)，但是每年不再單獨(dú)評(píng)估每個(gè)房地產(chǎn)的價(jià)格，而是根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)的購置額收取財(cái)產(chǎn)稅。有學(xué)者研究了一些常見偏見及其對(duì)財(cái)產(chǎn)稅征收的影響，分析了非正規(guī)性對(duì)財(cái)產(chǎn)稅征收的影響，解釋非正規(guī)土地占用現(xiàn)象，并分析了課征財(cái)產(chǎn)稅利弊，進(jìn)一步闡述開征財(cái)產(chǎn)稅可能會(huì)打破惡性循環(huán)，探究了開征財(cái)產(chǎn)稅對(duì)土地以及土地出讓金的影響，概述了可能采取的其他稅收處理方法，最后提出了實(shí)施更有效的財(cái)產(chǎn)稅政策面臨的挑戰(zhàn)。還有學(xué)者主要分析了兩種房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法——市場(chǎng)價(jià)值法和稅收標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值，發(fā)現(xiàn)無論一國或者一地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r如何，都應(yīng)該保持一定的評(píng)估比率。

（三）國內(nèi)外文獻(xiàn)總結(jié)評(píng)價(jià)

通過梳理國內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)目前絕大多數(shù)學(xué)者都是利用第三方數(shù)據(jù)庫，通過定量分析，得出房產(chǎn)稅改革可以增加地方財(cái)政收入這一結(jié)論，卻忽略了居民的稅收負(fù)擔(dān)。本文的創(chuàng)新之處在于考慮地方實(shí)際情況，設(shè)計(jì)出幾種可能推行的方案，根據(jù)合肥市統(tǒng)計(jì)局公布的《統(tǒng)計(jì)年鑒》，驗(yàn)證房產(chǎn)稅改革對(duì)地方財(cái)政收入及稅收收入的影響，然后測(cè)算幾種方案的稅負(fù)率是否超出了居民的可承受范圍，盡可能模擬出改革后的真實(shí)狀況，有助于改革方案的推行，可以為其他相同規(guī)模的城市提供借鑒。考慮短期內(nèi)的現(xiàn)實(shí)原因，和目前的主流學(xué)者一樣，本文房產(chǎn)稅改革方案針對(duì)的是合肥市城鎮(zhèn)居民。

三、合肥市房產(chǎn)稅以及地方財(cái)政收支發(fā)展?fàn)顩r

（一）合肥市主要稅收比重構(gòu)成

由圖1可知，合肥市稅收收入中，直接稅的占比要大于間接稅。隨著2016年“營改增”政策的推行，以營業(yè)稅為主體的地方稅種逐漸被增值稅取代。增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅在合肥市稅收收入中占比較大，房產(chǎn)稅在地方收入中占比較小，因?yàn)榉慨a(chǎn)稅相較于其他小稅種來說，稅基較為廣泛，稅源較為穩(wěn)定，對(duì)其進(jìn)行改革是完全必要且可行的。

圖1 2011—2020年合肥市主要稅收比重構(gòu)成

（二）合肥市與房產(chǎn)相關(guān)的稅收收入情況

圖2是合肥市目前與房產(chǎn)相關(guān)的各稅種在2011-2020年的征收情況。以圖2可以看出，在幾個(gè)稅種中，以交易環(huán)節(jié)征收為主的契稅和土地增值稅最多，其中契稅占比最大，土地增值稅約為房產(chǎn)稅的兩倍，房產(chǎn)稅增長較為緩慢。

圖2 2011—2020年合肥市與房產(chǎn)有關(guān)稅收情況（單位：萬元）

（三）合肥市地方財(cái)政收支基本概況

圖3為合肥市地方財(cái)政在2011—2020年間的財(cái)政總收入和總支出。從圖3可以看出，合肥市地方財(cái)政收入的增長速度要慢于財(cái)政支出，地方財(cái)政缺口不斷擴(kuò)大。不僅僅是合肥，其他絕大多數(shù)城市也是如此。近十年來，地方財(cái)政支出增長速度越來越快，導(dǎo)致地方政府的財(cái)政支出壓力與日俱增，已經(jīng)嚴(yán)重地制約了我國地方發(fā)展，不利于地方政府服務(wù)當(dāng)?shù)孛裆?，地方政府?cái)政短缺問題亟待解決。因此，可以考慮將房產(chǎn)稅作為地方財(cái)政收入的重要來源之一。

圖3 2011-2020年合肥市地方財(cái)政收支情況（單位：萬元）

四、房產(chǎn)稅改革方案設(shè)計(jì)——基于合肥市數(shù)據(jù)

（一）模式一：單一比例稅率

針對(duì)該模式的特點(diǎn)，分別設(shè)計(jì)了0.5%、0.8%和1.2%三種稅率。由于“商品房評(píng)估價(jià)值”數(shù)據(jù)的可得性較低，本文以“商品房平均銷售價(jià)格”替代。

測(cè)算公式為：房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額=住宅房產(chǎn)的總價(jià)值×（1-扣除率①）×稅率=（人均住宅建筑面積×城鎮(zhèn)人口×住宅商品房平均銷售價(jià)格）×（1-30%）×稅率

模式一中，由表1和表2的模擬測(cè)算結(jié)果可以看出，房產(chǎn)稅稅率越高，房產(chǎn)稅稅收收入也越高，且無論稅率如何設(shè)置，個(gè)人住房保有環(huán)節(jié)稅收改革后，房產(chǎn)稅收入的規(guī)模相較于改革前均有較大幅度的提高。

表1 模式一中合肥市住宅房產(chǎn)稅收入模擬測(cè)算

表2 模式一中合肥市模擬測(cè)算住宅房產(chǎn)稅收入占財(cái)政收入和稅收收入的比重

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，在模式一中，按0.5%稅率征收房產(chǎn)稅，可以提高地方財(cái)力水平，但仍然不足以彌補(bǔ)地方的財(cái)政缺口，房產(chǎn)稅收入在地方稅收收入中的占比仍然偏小，無法發(fā)揮房產(chǎn)稅作為地方主體稅種的作用。按1.2%稅率征收房產(chǎn)稅，稅率水平較為適中，改革后房產(chǎn)稅占地方稅收超過了1/3，能夠?qū)⒎慨a(chǎn)稅作為地方主體稅種的作用充分發(fā)揮出來，充分解決地方財(cái)政缺口問題。不過，此方案短期內(nèi)推行的可能性微乎其微，因?yàn)橐紤]居民實(shí)際情況，不可能對(duì)全體居民住房保有環(huán)節(jié)征收一致的稅率，推行“一刀切”的政策，可能會(huì)引起居民的反感。

（二）模式二：差別比例稅率

此模式主要設(shè)置了兩個(gè)方案：方案A，首套房征收房產(chǎn)稅稅率為0.5%，二套及以上征收房產(chǎn)稅稅率為1%；方案B，首套房征收房產(chǎn)稅稅率為0.8%，二套及以上征收房產(chǎn)稅稅率為1.6%。

假設(shè)在合肥市存量房中，80%的家庭擁有一套住房，20%的家庭擁有二套及以上住房，其測(cè)算公式為：

首套房房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額=存量房應(yīng)稅總價(jià)值×80%×（1-扣除率）×稅率=城鎮(zhèn)人口×人均住房建筑面積×住宅商品房平均銷售價(jià)格×80%×（1-扣除率）×稅率

第二套房房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額=存量房應(yīng)稅總價(jià)值×20%×（1-扣除率）×稅率=城鎮(zhèn)人口×人均住房建筑面積×住宅商品房平均銷售價(jià)格×20%×（1-扣除率）×稅率

總應(yīng)納稅額=第一套房應(yīng)納稅額+第二套房應(yīng)納稅額

模式二中，由表3和表4的模擬測(cè)算可以看出，截至2020年，兩套方案的房產(chǎn)稅收入分別為162.17億元和259.48億元，與房產(chǎn)稅改革之前相比，分別增長了491.89%和847.06%，增收效果非常顯著?？梢妼?shí)行差別比例稅率對(duì)居民住房保有環(huán)節(jié)進(jìn)行改革,也有極大的增加房產(chǎn)稅收入的效果。以2020年的房產(chǎn)數(shù)據(jù)為基數(shù)，方案A的房產(chǎn)稅在合肥市財(cái)政收入中的占比為18.07%，與房產(chǎn)稅改革之前相比，提高了14.48%；在合肥市稅收收入中，房產(chǎn)稅收入占比為22.99%，與房產(chǎn)稅改革之前相比，提高了18.19%，對(duì)財(cái)政缺口的彌補(bǔ)率約為33.57%。方案B所占合肥市財(cái)政收入的比重為26.08%，較改革之前的3.59%提高了22.49%；占合肥市稅收收入比重約為32.32%，較改革之前的4.80%提升了27.52%，對(duì)財(cái)政缺口的彌補(bǔ)率約為57.81%。

表3 模式二中合肥市住宅房產(chǎn)稅收入模擬測(cè)算

表4 模式二中合肥市模擬測(cè)算住宅房產(chǎn)稅收入占財(cái)政收入和稅收收入的比重

因此，模式二實(shí)施的差別比例稅率方案，尤其是方案B設(shè)置的較高稅率，改革后房產(chǎn)稅在地方稅收收入中占比較高，約占整體稅收收入的1/3，甚至超過了增值稅的征收金額，此模式下征收的房產(chǎn)稅能夠有效提高地方財(cái)政收入水平，房產(chǎn)稅能夠充分發(fā)揮其作為地方主體稅種的作用，并且對(duì)居民的第一套房和第二套房實(shí)行差別化稅率，有助于打擊“炒房團(tuán)”，緩解房價(jià)居高不下的問題。

（三）模式三：與人均免征面積相結(jié)合的比例稅率

此模式下分別按照26平方米、27平方米和28平方米的人均住房面積免征房產(chǎn)稅，超過免征面積的部分，將按照單一比例稅率征收房產(chǎn)稅。此模式，主要設(shè)計(jì)了0.8%和1.6%這兩種參考稅率。

其測(cè)算公式為：房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額=（人均住宅建筑面積-人均免稅面積）×城鎮(zhèn)人口數(shù)×住宅商品房平均銷售價(jià)格×（1-30%）×稅率

模式三中，由表5和表6的模擬測(cè)算可以看出：當(dāng)稅率水平保持不變時(shí)，房產(chǎn)稅稅收收入會(huì)隨著免稅面積的增加而減少；當(dāng)免稅面積保持不變時(shí)，房產(chǎn)稅稅收收入會(huì)隨著稅率的增加而增加。

表5 模式三中合肥市住宅房產(chǎn)稅收入模擬測(cè)算

表6 模式三中合肥市模擬測(cè)算住宅房產(chǎn)稅收入占財(cái)政收入和稅收收入的比重

從2020年測(cè)算房產(chǎn)稅收入占比情況數(shù)據(jù)可知，若采用最小免稅面積26平方米，設(shè)置1.6%的房產(chǎn)稅稅率，在合肥市地方財(cái)政收入和稅收收入中房產(chǎn)稅收入的占比僅為13.04%和16.87%，與房產(chǎn)稅改革之前相比，分別提高了9.45%和12.07%?？傮w上來看，設(shè)置免稅面積模式給地方財(cái)政收入帶來的增收效果較前兩種方案要弱一些。若要推行此模式，需要進(jìn)一步減少免稅面積并提高稅率，才能達(dá)到前兩種方案的征收效果，不過稅率過重會(huì)引起居民的反感，不利于政策的推行。

（四）三種模式下居民稅收負(fù)擔(dān)比較分析

房產(chǎn)稅的開征，在增加地方財(cái)政收入的同時(shí)，應(yīng)兼顧居民的稅收負(fù)擔(dān)，所征稅收最大值不能超過居民的人均剩余，即人均總收入減去人均總支出，其中人均總收入包括可支配收入、財(cái)產(chǎn)性收入、轉(zhuǎn)移性收入等，人均總支出包括消費(fèi)性支出、納稅支出、社會(huì)保障支出等。由表7的數(shù)據(jù)可以看出近六年來合肥市居民的家庭剩余比例平均值為26.81%，總體呈上升趨勢(shì)，人民的獲得感不斷增強(qiáng)。當(dāng)家庭剩余全部用于繳納房產(chǎn)稅時(shí)，個(gè)人所得稅負(fù)率的最大值不能超過人均剩余比例26.81%，當(dāng)然，在初期開征房產(chǎn)稅時(shí)還需要考慮許多偶然因素，因此，20%左右的的個(gè)人所得稅負(fù)率是合肥市居民所能承擔(dān)的最大稅收負(fù)擔(dān)。

表7 合肥市居民的人均剩余分析

房產(chǎn)稅是對(duì)擁有房屋所有權(quán)的居民所征收的一種稅收，其稅收負(fù)擔(dān)屬于微觀稅負(fù)，本文所提出的居民稅收負(fù)擔(dān)是指相對(duì)稅負(fù)，用個(gè)人所得負(fù)擔(dān)率作為其衡量稅負(fù)的指標(biāo)，即：個(gè)人所得稅負(fù)率＝人均房產(chǎn)稅稅額／人均總收入。居民的個(gè)人所得稅負(fù)率不能超過人均剩余占人均總收入的比例。

五、研究結(jié)論與建議對(duì)策

（一）研究結(jié)論

從以上三種模式可以看出，若采用模式一的1.2%稅率或模式二的B方案，房產(chǎn)稅占地方稅收收入可達(dá)到30%以上，能夠顯著增加地方財(cái)政收入，隨著未來房產(chǎn)稅稅基的進(jìn)一步擴(kuò)大，房產(chǎn)稅完全可以成為地方稅的主體稅種。結(jié)合居民納稅能力來看，改革初期推行全覆蓋1.2%稅率的可能性微乎其微，因?yàn)榧纫紤]房產(chǎn)稅對(duì)地方財(cái)政收入的增收效果，又要考慮居民的納稅能力，避免因稅負(fù)過重引起居民的反感，從而引發(fā)一系列社會(huì)問題，造成公共資源的不必要浪費(fèi)。相較于第一種方案，后面兩種方案顯得較為溫和，有利于政策的推行，因此，短期內(nèi)可以推行第三種模式，避免超出居民的納稅能力，但從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)逐漸向模式二的B方案過渡，如此方能充分發(fā)揮房產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種的作用。

（二）建議對(duì)策

1.給予地方政府一定的稅收自主權(quán)。房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)名義上是作為地方稅種進(jìn)行管理的，但實(shí)質(zhì)上，稅收的立法權(quán)、解釋權(quán)均牢牢掌握在中央政府手中，地方政府作為制度實(shí)施者，擁有的權(quán)力微乎其微。不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，對(duì)稅收補(bǔ)償?shù)囊笠泊笙鄰酵ィ虼?，國家在制定稅收政策時(shí)應(yīng)當(dāng)下放一些權(quán)力給地方，地方可以根據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)發(fā)展態(tài)勢(shì)、財(cái)政赤字情況、居民的稅負(fù)承受能力等情況，制定相應(yīng)的稅收制度，將房產(chǎn)稅的地方稅主體地位凸顯出來，以更好地服務(wù)于地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

2.完善房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系。目前，我國的評(píng)估制度相對(duì)落后，房地產(chǎn)稅制比較成熟的發(fā)達(dá)國家都有一套比較成熟的評(píng)估體系與之匹配運(yùn)行。由于目前無法獲得準(zhǔn)確專業(yè)的房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，故本文采用了參照房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格獲得的評(píng)估值來確定稅基，其實(shí)這與真正的房地產(chǎn)價(jià)值是存在偏差的。為了最大程度根據(jù)地理位置、房產(chǎn)的新舊程度、交通便利程度等因素確定房產(chǎn)的價(jià)值，發(fā)達(dá)國家定期對(duì)征稅房產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，將面積、地理位置、朝向、新舊程度、周邊基礎(chǔ)設(shè)施水平等因素進(jìn)行綜合考慮，我國也應(yīng)該學(xué)習(xí)這種做法。

3.盡快實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅立法。目前我國的房地產(chǎn)稅相關(guān)法律依據(jù)的是1986年的暫行條例，法律級(jí)次低，法律權(quán)威性弱，與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)的地方日益突出。房地產(chǎn)稅的立法是有效發(fā)揮房地產(chǎn)稅籌集財(cái)政收入職能的前提，只有將房地產(chǎn)稅以法的形式固定下來，才能提高房地產(chǎn)稅收制度的遵從度，更好地發(fā)揮房地產(chǎn)稅的作用。因此，只有從法律層面確定房地產(chǎn)稅的地位，完善我國的稅制體系，房地產(chǎn)稅的功能才有實(shí)現(xiàn)的可能。

4.建立違法處理機(jī)制。房地產(chǎn)稅改革計(jì)劃涉及多個(gè)環(huán)節(jié)，很容易出現(xiàn)偷漏稅的行為，因此，有必要建立違法處理機(jī)制，堅(jiān)決打擊偷漏稅行為。納稅人遲遲不繳納稅款的，可以采取加收滯納金、罰款甚至扣押等處罰措施。另外，可以將個(gè)體行為與誠信檔案掛鉤，將非法行為記入誠信檔案中，定期在媒體、報(bào)刊或者網(wǎng)站上將欠稅情況和信息向社會(huì)公布。如果在一定時(shí)間內(nèi)仍未繳納稅款，則除了征收罰款和進(jìn)行強(qiáng)制性處罰外，還可將欠稅情況納入個(gè)人信用管理體系。如果個(gè)人信用不好，可能會(huì)在貸款、出入境、任職等方面受到限制，從而使守信者獲得便利。

注釋

①該扣除率為30%，是借鑒滬、渝試點(diǎn)方案的規(guī)定而設(shè)定。

②改革后地方財(cái)政收入=原地方財(cái)政收入-房產(chǎn)稅+改革后房產(chǎn)稅收入