張爭(zhēng)萍 寧波正源稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

引言

股份支付是上市公司財(cái)務(wù)操作過(guò)程中所采用的概念，早在2006年財(cái)政部出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》文件中，就對(duì)股份支付這一概念作了明確的表述，指的是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易，在會(huì)計(jì)處理方面要合理區(qū)分權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付，而企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的計(jì)算也需要財(cái)務(wù)部門在股份支付操作中規(guī)范操作。

一、上市公司股份支付的內(nèi)涵

股份支付指的是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。由此可以看出股份支付概念中的兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，一是以股份為基礎(chǔ)，二是貨幣資金支付。根據(jù)上市公司的操作慣例，貨幣資金支付方式主要包括權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算兩種。不同的支付方式，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)籌劃方式存在著一定的差異。

二、股份支付的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（一）以權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

權(quán)益結(jié)算是股份支付工具的主要類型，以權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理可分為四個(gè)環(huán)節(jié)，也就是在授予日、可行權(quán)日、行權(quán)日和出售日四個(gè)不同階段，有著不同的會(huì)計(jì)處理方式。

1.授予日

授予日至可行權(quán)日階段，屬于等待期，也就是行權(quán)限制期，在此期間，如果股份支付方式不屬于立即可行權(quán)，那么就無(wú)須做任何會(huì)計(jì)處理，如果采用的是立即可行權(quán)的股份支付方式，那么，會(huì)計(jì)處理涉及兩個(gè)科目，一是管理費(fèi)用，二是資本公積。當(dāng)然，兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的價(jià)值計(jì)量應(yīng)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上，資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用數(shù)額便可從當(dāng)期取得的服務(wù)中獲取。具體會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積——其他資本公積

2.可行權(quán)日及之后

可行權(quán)日及其之后階段，屬于行權(quán)有效期，期間包括可行權(quán)日、行權(quán)日和出售日，在可行權(quán)日環(huán)節(jié)，公允價(jià)值在后續(xù)階段是否會(huì)出現(xiàn)不確定性的變動(dòng)，暫且還難以判斷，因此，在此環(huán)節(jié)無(wú)須任何會(huì)計(jì)處理，而至了行權(quán)日時(shí)，由于相關(guān)成本和所有者權(quán)益基本處于確定狀態(tài)，因此，這時(shí)就需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，也就是根據(jù)等待期累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用，對(duì)實(shí)收資本進(jìn)行確認(rèn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款（其他應(yīng)收款等）

資本公積——其他資本公積

貸：股本（面值）

資本公積——股本溢價(jià)

（二）現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)金結(jié)算股份支付雖然無(wú)須給激勵(lì)對(duì)象授予股票，但同樣與股票掛鉤，現(xiàn)金結(jié)算股份支付通常以兩種方式出現(xiàn)，一是虛擬股票，當(dāng)企業(yè)發(fā)放紅利或當(dāng)企業(yè)股價(jià)上漲時(shí)，激勵(lì)對(duì)象都可據(jù)此獲利。二是現(xiàn)金股票增值權(quán)，當(dāng)股票公允價(jià)值出現(xiàn)變化時(shí)，該權(quán)益工具的價(jià)值也隨之變化。在企業(yè)向激勵(lì)對(duì)象進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算前，企業(yè)在每個(gè)結(jié)算日都需要重新計(jì)量負(fù)債的公允價(jià)值，并將公允價(jià)值的盈虧情況計(jì)入損益。當(dāng)公允價(jià)值的變動(dòng)出現(xiàn)增值時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

反之，當(dāng)公允價(jià)值的變動(dòng)出現(xiàn)貶值時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄與增值時(shí)的會(huì)計(jì)分錄借貸方向?qū)φ{(diào)，即借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。

當(dāng)然，如果不是立即可行權(quán)的股份支付，那么企業(yè)無(wú)須進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，而如果現(xiàn)金結(jié)算股份支付屬于立即可行權(quán)，那么，在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

由于等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都貸記了“應(yīng)付職工薪酬”，因此，在行權(quán)日，企業(yè)要將應(yīng)付職工薪酬發(fā)放給激勵(lì)對(duì)象，在會(huì)計(jì)處理時(shí)就需要貸借記應(yīng)付職工薪酬——股份支付。

（三）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)母公司向未上市子公司作為激勵(lì)對(duì)象時(shí)，母公司財(cái)務(wù)部門應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果以上市母公司作為股份支付交易時(shí)，那么財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)處理時(shí)應(yīng)選擇權(quán)益結(jié)算股份支付方式，而如果以子公司作為股份支付交易時(shí)，那么財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)處理時(shí)應(yīng)選擇現(xiàn)金結(jié)算股份支付方式。

以某上市公司內(nèi)部成員企業(yè)之間的股份支付為例，母公司向子公司高管人員授予結(jié)算股份，其股份額度便是母公司的對(duì)子公司的投入，因此，無(wú)論是選擇權(quán)益股份支付方式，還是選擇現(xiàn)金股份支付方式，母公司都應(yīng)授予日都應(yīng)向子公司增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，其增加額度以該權(quán)益工具的公允價(jià)值為準(zhǔn)。當(dāng)然，如果選擇的是權(quán)益股份支付方式，那么，在增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，還應(yīng)貸記“資本公積——其他資本公積”；而如果選擇的是現(xiàn)金結(jié)算股份支付方式，那么，在增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，還應(yīng)貸記負(fù)債類科目，比如應(yīng)付職工薪酬。

對(duì)于子公司來(lái)說(shuō)，在接受母公司股票激勵(lì)時(shí)，財(cái)務(wù)人員也應(yīng)區(qū)分不同的情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果子公司高管人員接受的股份直接來(lái)自母公司，那么，子公司在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)借記成本費(fèi)用，貸記“資本公積——其他資本公積”；如果某子公司職工所接受的權(quán)益工具來(lái)自母公司內(nèi)部其他子公司，那么，在選擇股份結(jié)算方式時(shí)，應(yīng)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付方式為準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)處理應(yīng)借記接受服務(wù)的成本費(fèi)用，貸記負(fù)債類科目。

三、股份支付的相關(guān)稅務(wù)處理

（一）股份支付與企業(yè)所得稅稅前扣除

根據(jù)上市公司股份支付特征，股權(quán)激勵(lì)政策的制定與實(shí)施通常包括授予日、可行權(quán)日、行權(quán)日和出售日四個(gè)不同階段，在不同階段的成本費(fèi)用核算方式也有所不同，國(guó)家稅務(wù)總局在2012年發(fā)布的第18號(hào)公告稱：在授權(quán)日至行權(quán)日之前，屬于股權(quán)激勵(lì)等待期，雖然在此時(shí)期以公允價(jià)格確定了授予給職工或其他方的股票權(quán)益，但此項(xiàng)企業(yè)成本費(fèi)用并未實(shí)際支付，因此，在授權(quán)日和等待期均不得稅前扣除。當(dāng)然，屬于立即可以行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)方案，則可以在當(dāng)年進(jìn)行稅前扣除，其扣除額度應(yīng)以實(shí)際行權(quán)的公允價(jià)格與實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額為準(zhǔn)。

而通常情況下，可行權(quán)期具有服務(wù)年限和業(yè)績(jī)條件的限制，在達(dá)到股權(quán)激勵(lì)政策的條件下，上市公司可據(jù)此期間計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額度，作為工資薪金項(xiàng)目稅前扣除，其扣除額度同樣以實(shí)際行權(quán)的公允價(jià)格與實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額為準(zhǔn)。計(jì)算公式為：

企業(yè)所得稅稅前扣除金額＝（職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格－職工實(shí)際支付價(jià)格）×行權(quán)數(shù)量

舉例說(shuō)明：

S公司為上市公司，2019年1月1日公司股東大會(huì)通過(guò)《2019年股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃（草案）》，本計(jì)劃首次授予的激勵(lì)對(duì)象為公司董事、高級(jí)管理人員、中層管理人員及核心技術(shù)（業(yè)務(wù)）人員，共計(jì)120人，占公司截至2018年12月31日在冊(cè)員工總?cè)藬?shù)4000人的3%。草案規(guī)定，如果管理層成員在其后3年內(nèi)在公司擔(dān)任職務(wù)，且公司營(yíng)業(yè)收入復(fù)合增長(zhǎng)率不低于10%，則上述股權(quán)激勵(lì)對(duì)象均可以每股10元的價(jià)格購(gòu)買30萬(wàn)股合計(jì)3600萬(wàn)股的本公司股票。同時(shí)，公司規(guī)定：激勵(lì)對(duì)象在可行權(quán)日后第1年的行權(quán)數(shù)量是獲授股票期權(quán)總量的33%，第2年的行權(quán)行數(shù)量是獲授股票期權(quán)總量的33%，第3年的行權(quán)行數(shù)量是獲授股票期權(quán)總量的34%。公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在第1年末的公允價(jià)值為每份0.8元，第2年末的公允價(jià)值為1元，第3年末的公允價(jià)值為每份1.2元。第1年末，公司業(yè)績(jī)符合行權(quán)條件，符合行權(quán)條件的激勵(lì)對(duì)象于第2年行權(quán)，行權(quán)日股票收盤價(jià)為15元每股；第2年末，公司業(yè)績(jī)不符合行權(quán)條件，全部激勵(lì)對(duì)象不予行權(quán)；第3年末，公司業(yè)績(jī)符合行權(quán)條件，離職人員6人（離職率0.5%）不予行權(quán)，符合行權(quán)條件的激勵(lì)對(duì)象于第4年行權(quán)，行權(quán)日股票收盤價(jià)為12元每股。假定不考慮其他因素。

第1年末，公司確認(rèn)管理費(fèi)用3600×33%×0.8+3600×33%×1×1/2+3600×34%×1.2×1/3=2034.00萬(wàn)元；第2年末，公司確認(rèn)管理費(fèi)用3600×34%×1.2×1/3-3600×33%×1×1/2=-104.40萬(wàn)元；第3年末，公司確認(rèn)管理費(fèi)用3600×34%×1.2×（1-0.5%）-3600×34%×1.2×1/3×2= 482.256萬(wàn)元。

稅會(huì)差異分析：

第1年，會(huì)計(jì)列支管理費(fèi)用2034.00萬(wàn)元，稅收可列支0元，納稅調(diào)增2034.00萬(wàn)元；

第2年，會(huì)計(jì)列支管理費(fèi)用-104.40萬(wàn)元，稅收可列支3600×33%×（15-10）=5940萬(wàn)元，納稅調(diào)減6044.40萬(wàn)元（5940+104.40）；

第3年，會(huì)計(jì)列支管理費(fèi)用482.256萬(wàn)元，稅收可列支0元，納稅調(diào)增482.256萬(wàn)元；

第4年，會(huì)計(jì)列支管理費(fèi)用0元，稅收可列支3600×34%×（1-0.5%）×（12-10）=2435.76萬(wàn)元，納稅調(diào)減2435.76萬(wàn)元。

綜上所述，公司1～4年會(huì)計(jì)列支管理費(fèi)用合計(jì)2411.856萬(wàn)元（2034-104.4+482.256），稅收列支股權(quán)激勵(lì)工資薪金8375.76萬(wàn)元（5940+2435.76），兩者存在差異5963.90萬(wàn)元。差異原因系期權(quán)定價(jià)與實(shí)際行權(quán)時(shí)市場(chǎng)價(jià)與購(gòu)買價(jià)的差價(jià)存在偏離。

（二）股份支付與個(gè)人所得稅

激勵(lì)對(duì)象通過(guò)股份支付所取得的激勵(lì)收入歸屬于個(gè)稅納稅項(xiàng)目，但在其個(gè)稅計(jì)算和繳納時(shí)，居民個(gè)人與非居民個(gè)人有著不同的政策規(guī)定。

1.對(duì)居民個(gè)人取得上市公司股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅政策

在股票期權(quán)授予日，由于企業(yè)職工等激勵(lì)對(duì)象并未產(chǎn)生實(shí)際收入，因此在此期間無(wú)須繳納個(gè)人所得稅，只有職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，職工取得了股權(quán)激勵(lì)收入，在這種情形下，其股票所得納入“工資、薪金所得”范疇，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，職工應(yīng)區(qū)分股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得、限制性股票所得等不同情況繳納個(gè)人所得稅。

一是股票期權(quán)。股票期權(quán)是激勵(lì)對(duì)象根據(jù)與公司簽訂的協(xié)議，在未來(lái)某一時(shí)期可以買入賣出股票的權(quán)利，通過(guò)該在股份支付方式取得的激勵(lì)收入應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額，其計(jì)算公式為：（股票市場(chǎng)價(jià)-每股施權(quán)價(jià)）×行權(quán)股票份數(shù)。如果激勵(lì)對(duì)象并沒(méi)有實(shí)際行權(quán)，而是將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓他人，那么，其應(yīng)納稅所得額應(yīng)以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入為準(zhǔn)。

根據(jù)財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）及財(cái)政部稅務(wù)總局2021年42號(hào)公告規(guī)定，上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅可單獨(dú)計(jì)算。計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

接上例，假設(shè)S公司第4年股票期權(quán)行權(quán)，甲高管人員應(yīng)納股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

應(yīng)納個(gè)人所得稅=30×（12-10）×30%-5.292=12.708萬(wàn)元。

二是股票增值權(quán)所得。激勵(lì)對(duì)象在完成服務(wù)年限和業(yè)績(jī)要求之后，在行權(quán)時(shí)獲得了股價(jià)上升所帶來(lái)的收益，那么以，該收入應(yīng)作為應(yīng)納稅所得，其計(jì)算公式為：（行權(quán)日股價(jià)－授權(quán)日股價(jià)）×股票數(shù)量。

三是限制性股票所得。限制性股票對(duì)激勵(lì)對(duì)象設(shè)置了一定的解禁條款要求，只有達(dá)到了約定條件，激勵(lì)對(duì)象才可以從獲得的股票份數(shù)中得到收益。其計(jì)算公式為：（股票登記日股價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）-2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）。

2.對(duì)非居民個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅政策

非居民通常是指上市公司中的外籍員工，亦稱之為無(wú)住所個(gè)人。由于外籍員工稅收居民身份與居民有所不同，因此個(gè)人所得稅的計(jì)算方法也就存在差異，財(cái)政部稅務(wù)總局在2019年發(fā)布第35號(hào)公告對(duì)股權(quán)激勵(lì)所得，非居民股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額作了明確規(guī)定，那就是要區(qū)分對(duì)待一個(gè)月內(nèi)取得股權(quán)激勵(lì)所得和工資收入所得，股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額按6個(gè)月分?jǐn)傆?jì)稅，其計(jì)算方法為：

當(dāng)月股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額＝[（本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵(lì)所得合計(jì)額÷6）×適用稅率－速算扣除數(shù)]×6-本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵(lì)所得已納稅額

案例說(shuō)明：A先生是美國(guó)居民，2021年取得境內(nèi)工作期間的股權(quán)激勵(lì)收入9萬(wàn)元，那么，A先生個(gè)人所得稅為：[（90000÷6）×20%-1410]×6=9540 元。

結(jié)語(yǔ)

股份支付指的是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易，亦可稱之為股權(quán)激勵(lì)，股份支付的對(duì)價(jià)或定價(jià)具有很大的不確定性。因此在會(huì)計(jì)處理方面需要區(qū)分權(quán)益結(jié)算股份支付、現(xiàn)金結(jié)算股份支付以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的不同方式。與此同時(shí)，企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的財(cái)稅處理方法也有所不同，需要在實(shí)際應(yīng)用中根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定規(guī)范操作。