高 莉

（合肥師范學(xué)院，安徽 合肥 230061）

一、引言

目前，基于“互聯(lián)網(wǎng)＋”“中國制造2025”以及新一代信息技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的營商模式和運營流程已經(jīng)或者將要發(fā)生革命性的顛覆，必然需要企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展模式，同時，新興產(chǎn)業(yè)、新型業(yè)態(tài)以及新的商業(yè)模式等“三新”給管理會計應(yīng)用的有機體系注入了新動力和新生機，因此，必然要打破傳統(tǒng)固有的理念，加速推進管理會計應(yīng)用體系建設(shè)的步伐，實現(xiàn)我國管理會計實踐迅速地發(fā)展，同時，通過科學(xué)優(yōu)化配置有限的資源，加速實現(xiàn)共享經(jīng)濟下的效應(yīng)最大化，進而持續(xù)提升企業(yè)價值創(chuàng)造的能力。

財政部于2014年10月與2016年6月，先后出臺了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》《管理會計基本指引》，對中國管理會計改革與發(fā)展作出了頂層設(shè)計，并明確了具體實施的框架與步驟，其后陸續(xù)頒發(fā)了諸如《管理會計應(yīng)用指引》等34項管理會計具體實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，為中國各單位開展管理會計工作提供了規(guī)范而具體的指導(dǎo)，有效促進了中國管理會計實踐的快速發(fā)展，并為深入推進中國管理會計理論研究，提供了良好的契機。

二、現(xiàn)代管理會計的價值創(chuàng)造驅(qū)動機理

CIMA和AICPA于2014年11月正式發(fā)布了《全球管理會計原則》，解釋了管理會計的內(nèi)在屬性，是通過挖掘和綜合分析，向企業(yè)組織傳遞與價值創(chuàng)造相關(guān)的財務(wù)與非財務(wù)信息，輔助和支撐企業(yè)組織制定戰(zhàn)略規(guī)劃、組織、實施和控制，敦促其制定科學(xué)的決策，以持續(xù)創(chuàng)造企業(yè)價值為核心理念，進而促進企業(yè)組織的可持續(xù)增長和健康發(fā)展。我國新一代信息技術(shù)與制造業(yè)等實體經(jīng)濟的加速深度融合進一步推進了現(xiàn)代管理會計內(nèi)在屬性的持續(xù)充實與拓展。

（一）基于CVA的“業(yè)財融合”

財政部于2016年6月頒發(fā)的基本指引中明晰地闡述了，我國企業(yè)組織管理實踐中應(yīng)用和實施管理會計，應(yīng)當(dāng)以融合性原則為指導(dǎo)思想，實現(xiàn)管理會計的最終目標(biāo)。這一指導(dǎo)思想主要體現(xiàn)在，實現(xiàn)了顧客增加值(Customer Value Added，CVA)[1]基礎(chǔ)上的“業(yè)財融合”。業(yè)財融合以顧客價值創(chuàng)造活動為核心，洞察顧客需求，以最為有效的方式配置企業(yè)資源滿足其價值訴求，尋求驅(qū)動價值增長的關(guān)鍵因素，將企業(yè)核心的資源分配給最有效地投入產(chǎn)出活動中，確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）基于“十字型”決策法的管理會計功能模式

世界各國的代表性管理會計功能模式，根本上都是在管理會計“二元論”的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，諸如歐洲大陸國家模式以及以美日為代表的模式。我們國家的管理會計功能模式主要體現(xiàn)在財政部的“基本指引”中，具體劃分為規(guī)劃、決策、控制與評價等四大功能。結(jié)合管理會計的“二元論”理論，亦即，“管理控制系統(tǒng)功能”與“信息支持系統(tǒng)功能”，同時運用“十字型”決策法[2]，從而設(shè)計出適合我國國情的管理會計功能模式（詳見圖1所示），可以將其歸納為“戰(zhàn)略規(guī)劃功能”與“決策支持功能”，而且可以將規(guī)劃與評價功能并入戰(zhàn)略規(guī)劃功能的研究領(lǐng)域，而將決策和控制功能并入決策支持功能的范疇中進行考察。伴隨新興產(chǎn)業(yè)、新型業(yè)態(tài)以及新商業(yè)模式的不斷涌現(xiàn)，“十字型”決策法將輔助企業(yè)組織合理決策，使企業(yè)聚焦于價值創(chuàng)造與價值增值，為企業(yè)的價值創(chuàng)造拓展新的路徑，從而促進企業(yè)組織可持續(xù)健康發(fā)展。

圖1 我國管理會計功能模式

三、現(xiàn)代管理會計提升企業(yè)價值創(chuàng)造的動力因素

（一）基于財務(wù)維度的動力因素分析

基于財務(wù)維度的動力因素分析的出發(fā)點本質(zhì)上是企業(yè)價值評估。對預(yù)期的各期現(xiàn)金流入、流出貼現(xiàn)，以拉帕波特的貼現(xiàn)現(xiàn)金流量模型為代表的企業(yè)價值評價模式，廣泛地得到了認(rèn)可和應(yīng)用，貼現(xiàn)現(xiàn)金流量模型在全面分析判斷和預(yù)測未來盈利的基礎(chǔ)上評估企業(yè)價值，體現(xiàn)了企業(yè)價值的本質(zhì)，指出現(xiàn)金流是實現(xiàn)企業(yè)價值的基礎(chǔ)。自由現(xiàn)金流量是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的扣除了必要投資之后的剩余的可供分配給企業(yè)所有投資者的最大現(xiàn)金流，不僅是企業(yè)持久競爭優(yōu)勢的源泉，而且也是企業(yè)價值創(chuàng)造的最重要的動力因素。

（二）基于非財務(wù)維度的動力因素分析

基于非財務(wù)維度的動力因素主要是從智力資本的角度來進行分析。在新經(jīng)濟時代，智力資本成為企業(yè)價值創(chuàng)造和維持競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略性與創(chuàng)新性資源，學(xué)術(shù)理論界一般從人力資本、結(jié)構(gòu)資本及關(guān)系資本三個層面來探索有效促進企業(yè)價值創(chuàng)造的智力資本動力因素。人力資本主要歸納為員工的知識水平、員工的經(jīng)驗、員工解決問題的能力以及員工的創(chuàng)新能力四個方面，是智力資本最核心的組成部分。結(jié)構(gòu)資本是促進人力資本發(fā)揮企業(yè)價值創(chuàng)造作用的無形力量，是輔助人力資本實現(xiàn)價值的保障，主要歸納為組織結(jié)構(gòu)、知識平臺、信息系統(tǒng)以及公司形象四個指標(biāo)維度。關(guān)系資本是同供應(yīng)商、客戶與合作伙伴建立關(guān)系的一個窗口，主要歸納為合作關(guān)系、合作伙伴及合作目標(biāo)三個指標(biāo)維度。人力資本、結(jié)構(gòu)資本及關(guān)系資本三個因子相互耦合，相輔相成，為企業(yè)價值創(chuàng)造帶來新的競爭優(yōu)勢，從而促進企業(yè)績效的可持續(xù)增長。

四、現(xiàn)代管理會計的價值創(chuàng)造應(yīng)用體系重構(gòu)

（一）基于現(xiàn)金流管理的管理會計應(yīng)用體系重構(gòu)

企業(yè)的現(xiàn)金流管理包括采購管理、成本管理、銷售收入管理、信用政策以及應(yīng)收賬款管理，現(xiàn)金流管理模塊的管理會計應(yīng)用體系可以從定性和定量兩個方面為現(xiàn)金流管理提供有用的財務(wù)信息。

1.定性方面。企業(yè)內(nèi)部的現(xiàn)金流管理一定是通過影響創(chuàng)造現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)活動，為企業(yè)源源不斷地創(chuàng)造現(xiàn)金凈流入，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的可持續(xù)增長。管理會計應(yīng)用體系以價值創(chuàng)造為核心，通過業(yè)務(wù)與財務(wù)的緊密耦合，實現(xiàn)數(shù)據(jù)實時共享，輔助企業(yè)實現(xiàn)價值增值最大化的戰(zhàn)略目標(biāo)[3]?，F(xiàn)代管理會計的價值管理應(yīng)該以顧客價值訴求為中心，強化成本管理，設(shè)法提升成本的相對價值，以最有效合理的方式配置企業(yè)資源滿足顧客的價值訴求，有效識別創(chuàng)造顧客價值的驅(qū)動因素，為企業(yè)的現(xiàn)金流管理提供有價值的財務(wù)信息，連續(xù)不斷地為企業(yè)創(chuàng)造更多的凈現(xiàn)金流入。

2.定量方面。管理會計“價值創(chuàng)造”的本質(zhì)是盡可能地為企業(yè)創(chuàng)造更多的現(xiàn)金流量，進而提升未來自由現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。創(chuàng)造的價值可以用價值創(chuàng)造理論衍生的現(xiàn)金流貼現(xiàn)方法來衡量，現(xiàn)代管理會計應(yīng)用體系運用自由現(xiàn)金流貼現(xiàn)模型，并且結(jié)合公司未來經(jīng)營的戰(zhàn)略，全面的分析和判斷公司未來的盈利能力和成長機會，為實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化提供科學(xué)的評估方法?，F(xiàn)代管理會計的現(xiàn)金管理以自由現(xiàn)金流貼現(xiàn)法為基礎(chǔ)，運用凈現(xiàn)值、內(nèi)含報酬率等方法深入分析現(xiàn)金投入與產(chǎn)出的關(guān)系，盡可能多地為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量。

（二）基于風(fēng)險管理的管理會計應(yīng)用體系重構(gòu)

企業(yè)的風(fēng)險管理主要對象是基于經(jīng)濟政策不確定引發(fā)的戰(zhàn)略風(fēng)險和運營風(fēng)險，風(fēng)險管理模塊的管理會計應(yīng)用體系可以以不確定性經(jīng)濟活動過程與結(jié)果的基本特性為起點提供價值決策信息[4]。

1.戰(zhàn)略風(fēng)險。企業(yè)在戰(zhàn)略管理過程中，經(jīng)濟政策不確定性會不利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，給公司帶來戰(zhàn)略風(fēng)險。在經(jīng)濟政策不確定的背景下，管理會計應(yīng)用體系應(yīng)輔助企業(yè)構(gòu)建與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相匹配的全面風(fēng)險管理體系，首先識別國家出臺的各項經(jīng)濟政策給公司戰(zhàn)略決策帶來的風(fēng)險，比如貨幣政策的波動性影響企業(yè)融資效率，其次，通過量化風(fēng)險指標(biāo)，深度挖掘經(jīng)濟不確定性中蘊藏的機遇和損失的權(quán)衡與取舍，最后，根據(jù)風(fēng)險與收益相平衡的原則，制定有利于公司戰(zhàn)略決策的風(fēng)險管理策略。從而促使企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)得以順利實現(xiàn)，企業(yè)價值也保持在健康增值的路徑上。

2.運營風(fēng)險。企業(yè)在運營過程中，經(jīng)濟政策不確定性會不利于企業(yè)運營活動預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)，給公司帶來經(jīng)營資金短缺、外部融資困難等運營風(fēng)險。在經(jīng)濟政策不確定的環(huán)境下，管理會計應(yīng)用體系應(yīng)輔助企業(yè)構(gòu)建以全面預(yù)算管理為核心的內(nèi)部控制體系，首先以全面預(yù)算管理為基礎(chǔ)，優(yōu)化內(nèi)部控制體系，實現(xiàn)兩者的有機耦合，其次，運用定量和定性分析相結(jié)合的方法，進行運營風(fēng)險識別、分析和評估，最后，在風(fēng)險管理過程中，通過構(gòu)建研發(fā)、銷售與價值決策關(guān)聯(lián)模型，提高產(chǎn)品的市場競爭力，規(guī)避運營風(fēng)險，減少經(jīng)營損失，從而獲取長期的價值增值。

（三）基于戰(zhàn)略管理的管理會計應(yīng)用體系重構(gòu)

隨著營商內(nèi)外部環(huán)境不確定性程度的提升，企業(yè)承擔(dān)的運營風(fēng)險也隨之推高。戰(zhàn)略管理模塊的管理會計應(yīng)用體系，一方面，可以以戰(zhàn)略規(guī)劃為宗旨為管理控制活動提供科學(xué)的決策信息，另一方面，可以以戰(zhàn)略執(zhí)行為保障為企業(yè)各項經(jīng)營活動的運轉(zhuǎn)提供財務(wù)信息。

1.戰(zhàn)略規(guī)劃。根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃的原則，企業(yè)要將有限的資源適度配置到最能創(chuàng)造價值的部門[5]。管理會計應(yīng)用體系應(yīng)輔助企業(yè)構(gòu)建以戰(zhàn)略規(guī)劃為宗旨的預(yù)算管理綜合管理體系，首先，以戰(zhàn)略規(guī)劃為指導(dǎo)方向，將戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)細化為具體的、可評估的預(yù)算目標(biāo)，從而實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃與預(yù)算管理的有機銜接，其次，充分運用預(yù)算管理對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)進行細化分解，引導(dǎo)企業(yè)進行合理的調(diào)配有限的資源，最后，科學(xué)運用平衡計分卡等相關(guān)管理會計工具，重構(gòu)戰(zhàn)略規(guī)劃的貫徹和預(yù)算管理體系相耦合的全面預(yù)算管理體系，為企業(yè)制定合理的戰(zhàn)略規(guī)劃提供有效的決策信息。

2.戰(zhàn)略執(zhí)行。戰(zhàn)略執(zhí)行要求企業(yè)各項運營活動按照戰(zhàn)略路徑運行，合理調(diào)動各部門的資源，以實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。在企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行中，引入平衡計分卡，將戰(zhàn)略決策與戰(zhàn)略執(zhí)行有效銜接起來，著力搭建戰(zhàn)略規(guī)劃執(zhí)行的戰(zhàn)略平衡計分卡體系。首先，運用SWOT工具分析企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境，根據(jù)戰(zhàn)略平衡記分卡理論，設(shè)定四個維度的戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)，其次，對戰(zhàn)略的四個維度逐級進行一一分解，并且繪制出戰(zhàn)略地圖，最終形成各層級的績效考核指標(biāo)，最后，對績效考核指標(biāo)進行充分的定性和定量分析，為保證戰(zhàn)略規(guī)劃的有效執(zhí)行提供所需的決策信息，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的提升。

五、企業(yè)價值創(chuàng)造中管理會計應(yīng)用體系實施路徑：以A公立醫(yī)院為例

本文選取A公立醫(yī)院作為研究對象，A公立醫(yī)院是安徽省一家三級甲等?？漆t(yī)院，其成本控制和信息化水平都比較成熟?！笆奈濉贬t(yī)改規(guī)劃綱要明確提出，將進一步深化公立醫(yī)院改革。主要有深入推動治理結(jié)構(gòu)、人事薪酬、編制管理和績效考核等變革，加快建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，逐步建立維持公立醫(yī)院可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展的運行新機制。為促進這些改革逐步落實，A公立醫(yī)院需要改變運營理念，創(chuàng)新管理會計思維，構(gòu)建以價值創(chuàng)造為核心的管理會計應(yīng)用新體系，具體實施路徑（見圖2）以成本控制和價值管理為目標(biāo)，包括兩個基本流程：一是構(gòu)建以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略為指導(dǎo)的管理會計信息化平臺，二是導(dǎo)入多種管理會計工具。

（一）全面統(tǒng)籌兼顧，規(guī)劃醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)

規(guī)劃目標(biāo)階段，綜合應(yīng)用價值鏈分析等管理會計工具，以全面預(yù)算統(tǒng)領(lǐng)管理，科學(xué)合理配置醫(yī)療資源，實現(xiàn)各項目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。

1.圍繞醫(yī)院年度經(jīng)營目標(biāo)，編制全口徑預(yù)算。根據(jù)醫(yī)院年度發(fā)展總體計劃和經(jīng)營目標(biāo)，將資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員等醫(yī)療資源納入預(yù)算管理統(tǒng)籌調(diào)配，將醫(yī)院的基礎(chǔ)活動以及輔助活動納入預(yù)算總盤子整體規(guī)劃，編制全口徑預(yù)算，導(dǎo)致價值創(chuàng)造最大化。以完成年度經(jīng)營目標(biāo)為主旨，將預(yù)算目標(biāo)進行細化分解落實，實行業(yè)務(wù)與財務(wù)的預(yù)算有機融合、業(yè)財融合的動因追溯分析，保障非財務(wù)指標(biāo)與財務(wù)指標(biāo)等各項指標(biāo)口徑有效銜接、動態(tài)匹配[6]。

2.依據(jù)全面預(yù)算管理體系，分解落實醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)。A公立醫(yī)院全面預(yù)算管理體系實行層層管理，按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、歸口管理、以收定支、收支平衡”的原則進行分解落實，將設(shè)定的年度預(yù)算經(jīng)營目標(biāo)逐層分解落實到各個環(huán)節(jié)以及各個執(zhí)行部門組織。該公立醫(yī)院設(shè)立了全面預(yù)算管理委員會，由院領(lǐng)導(dǎo)、計劃財務(wù)處、監(jiān)察室以及審計科組成，其主要職責(zé)是：首先，建立健全預(yù)算管理制度以及運行機制，保障全面預(yù)算的規(guī)范執(zhí)行。其次，積極籌措資金增加收入，同時，精準(zhǔn)科學(xué)地統(tǒng)籌醫(yī)院年度預(yù)算，保障醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實現(xiàn)。最后，監(jiān)督管理預(yù)算的有效執(zhí)行，細化分解和落實預(yù)算目標(biāo)等。

（二）挖掘價值創(chuàng)造驅(qū)動因子，推進科學(xué)決策

決策支持階段，靈活運用一系列管理會計工具，例如邊際分析法、因素分析法、本量利分析等，將業(yè)務(wù)與財務(wù)深度耦合，精細準(zhǔn)確地挖掘價值創(chuàng)造的關(guān)鍵驅(qū)動因子，將年度經(jīng)營目標(biāo)層層分解至具體的醫(yī)療活動。A公立醫(yī)院年度經(jīng)營目標(biāo)分解過程如圖3所示，將業(yè)務(wù)與財務(wù)深度耦合，并將重要的價值創(chuàng)造指標(biāo)層層分解，識別價值創(chuàng)造的關(guān)鍵驅(qū)動因子，找出價值創(chuàng)造的關(guān)鍵路徑，推進醫(yī)院做出科學(xué)合理的經(jīng)營決策。

圖3 A公立醫(yī)院年度經(jīng)營目標(biāo)分解簡圖

1.醫(yī)院收入關(guān)聯(lián)分解。以醫(yī)院收入關(guān)聯(lián)分解為例，采用因素分析法層層分解至各醫(yī)療項目（見圖4），由此可見，要想提升醫(yī)院收入，需要優(yōu)化醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)，提升專家的診療率以及增值醫(yī)療項目的診療水平，總之，優(yōu)化醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)是重要的決策方向。

圖4 醫(yī)院收入關(guān)聯(lián)分解圖

2.醫(yī)院支出關(guān)聯(lián)分解。A公立醫(yī)院的支出主要構(gòu)成因子是醫(yī)療服務(wù)項目支出，也就是進行各項醫(yī)療服務(wù)活動發(fā)生的支出。首先，科學(xué)運用作業(yè)成本法，將各醫(yī)療服務(wù)項目的支出與醫(yī)療服務(wù)項目主要作業(yè)進行關(guān)聯(lián)（見圖5）；其次，將各個作業(yè)環(huán)節(jié)支出與標(biāo)準(zhǔn)定額之間的差異進行合理性分析，并且加強成本控制；最后，針對分析結(jié)論，做出科學(xué)合理的決策，從而進一步優(yōu)化各項作業(yè)流程。

圖5 醫(yī)院支出關(guān)聯(lián)分解圖

（三）適時分析并糾偏，加強過程控制

執(zhí)行控制階段，靈活采用標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、劃小成本核算單元等管理會計工具方法，及時分析執(zhí)行過程中產(chǎn)生的預(yù)算差異及其原因，并且進行糾正偏差、加以改善以及落實管理責(zé)任，從而有效加強執(zhí)行過程中的監(jiān)督控制。

1.制定醫(yī)院內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)定額體系，加強對標(biāo)控制。A公立醫(yī)院應(yīng)該深度調(diào)研以及分析各項成本資料，優(yōu)化各項成本定額，重構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)定額體系，首先，基于價值鏈將醫(yī)療服務(wù)活動劃分為基礎(chǔ)醫(yī)療活動與輔助醫(yī)療活動；其次，確定每項作業(yè)單元消耗的資源定額標(biāo)準(zhǔn)，同時制定相應(yīng)的定額標(biāo)準(zhǔn)細化指標(biāo)，比如：每門診人次的各項消耗定額、每住院床日的各項消耗定額、百元業(yè)務(wù)收入的藥品消耗定額；最后，通過比較實際定額與標(biāo)準(zhǔn)定額之間的差異，及時找出作業(yè)單元環(huán)節(jié)存在差異的具體原因，并進行針對性的監(jiān)督控制。

2.運用預(yù)算約束，強化過程控制。A公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)從全面預(yù)算的視角強化醫(yī)療成本管控，以歷史成本核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，運用成本性態(tài)分析法，將醫(yī)院成本劃分為固定成本和變動成本，綜合精準(zhǔn)分析的運營成本，便于后續(xù)的成本控制。首先，確定標(biāo)準(zhǔn)成本，可以參考歷史核算成本數(shù)據(jù)、同行業(yè)平均數(shù)據(jù)、相同科室平均數(shù)據(jù)、定額標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)成本等；其次，找出醫(yī)院各科室及各項目在會計期間核算的成本數(shù)據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異及其原因；最后，對各項經(jīng)濟活動進行統(tǒng)籌安排和全面控制。

（四）健全績效考核評價體系，確保精準(zhǔn)考核有效實施

績效考核評價階段，為了保障精準(zhǔn)考核的有效落實，提升醫(yī)院價值創(chuàng)造的能力，促進醫(yī)院高質(zhì)量的持續(xù)性發(fā)展，A公立醫(yī)院科學(xué)運用平衡計分卡原理，精準(zhǔn)分析業(yè)績考核關(guān)鍵指標(biāo)，構(gòu)建科學(xué)合理的績效考核評價體系。

1.引入平衡積分卡原理，健全關(guān)鍵業(yè)績考核指標(biāo)體系。A公立醫(yī)院為提升關(guān)鍵業(yè)績考核指標(biāo)價值創(chuàng)造的引導(dǎo)作用，引入平衡積分卡原理，從確保質(zhì)量、提高效率、節(jié)能增效、提升技術(shù)、持續(xù)發(fā)展等五個維度，以及醫(yī)療質(zhì)量、核心制度、標(biāo)志性技術(shù)、崗位工作量、醫(yī)改剛性要求、醫(yī)療服務(wù)與溝通、臨床科研產(chǎn)出、教學(xué)工作等八個方面構(gòu)建及完善院區(qū)、學(xué)科（亞?？疲?、科主任等多級績效考核體系，并從月度、季度、年度等三個時點分別進行不同側(cè)重點的績效考核，月度重點考核效率和效益，季度重點考核質(zhì)量和服務(wù)，年度重點考核技術(shù)進步和持續(xù)發(fā)展。建立完善行政管理人員的績效考核機制，實施分類、分層考核。通過整合五個維度三個時點的差異化績效考核方式，逐漸穩(wěn)步提高公立醫(yī)院持續(xù)創(chuàng)造價值增值的能力。

2.嚴(yán)格落實績效考核評價制度，調(diào)動員工價值創(chuàng)造激情。以A公立醫(yī)院戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為統(tǒng)領(lǐng)，科學(xué)合理、有效地引入績效考核機制以及收入分配杠桿體系，逐步完善醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量管理體系、有效落實核心管理制度、迅速地促進各學(xué)科的高質(zhì)量發(fā)展、創(chuàng)造條件鼓勵開拓代表性技術(shù)與領(lǐng)先性技術(shù)，激發(fā)全體員工價值創(chuàng)造的積極性?？冃Э己嗽u價方案以治療項目為作業(yè)單元，以亞專科為核算單元，亞?？圃诙鄠€科室設(shè)有床位的，相關(guān)工作量及收支指標(biāo)合并進行績效考核及獎金分配，設(shè)置亞?？频膶W(xué)科在績效考核及獎金分配中享受額外加分。績效考核不與藥品、衛(wèi)生材料、檢查、化驗等業(yè)務(wù)收入掛鉤，強化成本和費用管控，激勵員工增收節(jié)支、創(chuàng)效的積極性。

六、研究結(jié)論

本文從剖析管理會計的內(nèi)在屬性出發(fā)，精準(zhǔn)分析了管理會計價值創(chuàng)造的驅(qū)動機理，并且從現(xiàn)金流管理、風(fēng)險管理以及戰(zhàn)略管理三個視角，重構(gòu)了現(xiàn)代管理會計價值創(chuàng)造應(yīng)用框架，最后選出了A公立醫(yī)院為例，深入解析了A公立醫(yī)院在管理會計應(yīng)用方面的探索，通過綜合運用各種管理會計工具方法，將企業(yè)的業(yè)務(wù)活動和管理活動過程相融合，進而持續(xù)不斷地為企業(yè)創(chuàng)造價值。因此，A公立醫(yī)院采用的具有可操作性的管理會計實施路徑，不僅豐富了管理會計應(yīng)用的理論研究，而且對我國企業(yè)有效實施管理會計應(yīng)用體系具有重要的借鑒意義。