□ 蘭州 張 娜 孟志華

近年來，企事業(yè)單位審計受到越來越多的重視，地方政府性債務(wù)審計作為企事業(yè)單位審計的組成部分，其重要程度不容小覷。疫情反復，經(jīng)濟下行，國內(nèi)外形勢更加嚴重復雜，發(fā)行地方政府性債券成為擴大有效需求的重要財政政策手段，地方政府性債務(wù)呈現(xiàn)飛速發(fā)展上升趨勢。然而，在各種因素的約束下，地方政府性債務(wù)風險的影響范圍與程度不斷擴大。因此，加強地方政府性債務(wù)審計具有很大價值。首先，我國作為社會主義國家，擁有自身的制度優(yōu)勢，為使其得到充分發(fā)揮，國家審計發(fā)揮國家治理職能是關(guān)鍵一環(huán)。其次，隨著審計法的修訂，審計范圍已經(jīng)包括公共政策的部署和措施，這也是審計監(jiān)督促進國家治理現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。再其次，我國審計評價標準尚未科學建立，審計效果不盡如人意。因此，本文認為在進行地方政府性債務(wù)管理時，需要改進審計模型，從三維視角出發(fā)，構(gòu)建合理有效的審計評價標準體系，更加科學高效地化解地方政府債務(wù)隱患。

一、“三維”模式應(yīng)用于地方政府性債務(wù)審計的設(shè)計

1.構(gòu)建思路與基本原則。地方政府性債務(wù)的有關(guān)政策已然成為現(xiàn)階段我國重要的公共政策，要充分考慮其動態(tài)性，根據(jù)重點政策和措施的后續(xù)審計實施方法進行。本文通過嵌入公共政策生命周期理論，從“形式、事實、價值”三個維度出發(fā)，完善地方政府性債務(wù)審計評價指標體系，在執(zhí)行債務(wù)審計具體工作時，無論是對顯性債務(wù)還是隱性債務(wù)的審計都不容或缺。在指標體系的構(gòu)建過程中，要考慮地方政府性債務(wù)審計形式的正當性、效果的有效性、價值的正確性。

2.作用機理與可行性分析。中央政府制定完成各項政策后，上級政府給下級政府下達執(zhí)行命令，各級政府負責各項政策措施的具體實施，國家重大政策措施因此得以貫徹落實。政府審計是國家治理的一個重要方面，是促進國家各項政策措施貫徹落實的基本保障，從形式、事實、價值維度開展地方政府性債務(wù)審計工作，發(fā)揮審計監(jiān)督、鑒證、評價職能，將公共政策的監(jiān)督、評價、反饋機制充分有效運用。具體來說，就是落實政府三大國家機關(guān)與社會各類組織的監(jiān)督主體職能，及時發(fā)現(xiàn)地方政府性債務(wù)審計過程中存在的問題并及時督促解決，從而保障政策目標最大程度地實現(xiàn)。一方面評估各項政策指標是否達到，關(guān)注政策任務(wù)的完成狀況和資金使用效益等情況；另一方面評價包括經(jīng)濟價值、精神價值、文化價值、生態(tài)文明價值、民生價值等在內(nèi)的政策社會價值建立實現(xiàn)情況，建立健全政策績效評價機制，不限于政府內(nèi)部組織機構(gòu)，內(nèi)外部聯(lián)合開展績效評價活動，提高政策及其項目的資金使用效率，發(fā)揮政府審計的評價作用，維護最廣大人民群眾的基本利益。另外，對政策實施的相關(guān)信息進行收集匯總，及時向政策決策與執(zhí)行主體提供反饋，進而有針對性地提出相應(yīng)的改善意見，幫助政策決策主體不斷完善，發(fā)揮審計監(jiān)督的政策反饋職能，提高政策決策和科學性與有效性，以獲取更好地政策效果。

二、“三維”視角下地方政府性債務(wù)審計體系結(jié)構(gòu)

地方政府性債務(wù)審計從“形式、事實、價值”三個維度出發(fā)，對地方政府性債務(wù)決策審計、地方政府性債務(wù)執(zhí)行審計、地方政府性債務(wù)績效審計等方面進行了全面的審計，明確了政府審計工作的思路、方法和重點，確定了每個維度的具體審計內(nèi)容，進而從更深層次、更寬廣度確定了地方政府性債務(wù)的評價標準體系。

1.形式維度，進行地方政府性債務(wù)決策審計。地方政府性債務(wù)審計以債務(wù)決策為起點，在此階段，必須明確各項債務(wù)是否經(jīng)過嚴格審核，審批文件是否符合當前國家經(jīng)濟發(fā)展政策，審計流程是否與政府相關(guān)的法律法規(guī)相適應(yīng)，審計結(jié)果是否有利于當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展。根據(jù)公共政策分析理論，若要貫徹落實國家重大政策措施，地方政府不僅需要依照國家出臺的相關(guān)政策及其系列配套措施執(zhí)行各項工作，在執(zhí)行過程中，更要時刻關(guān)注自身發(fā)展狀況，及時調(diào)整，以保障政策的實際落實。因此，從“形式”維度出發(fā)的決策審計，要對配套政策的內(nèi)容及過程的合法性、健全性、一致性進行審計監(jiān)督，從而可以適度控制債務(wù)規(guī)模，實現(xiàn)債務(wù)風險的有效預(yù)防。由于地方政府性債務(wù)中的隱性債務(wù)的形成方式隱蔽，僅執(zhí)行常規(guī)的審計工作難以發(fā)現(xiàn)。因此，對地方政府的擔保債務(wù)，要對其擔保程序進行徹底、嚴密的審核，具體來說，就是對擔保手續(xù)是否齊全要進行全面嚴格的審查，對擔保的有效性要進行風險評估，對被擔保單位的還款能力以及項目的經(jīng)濟效益性要進行評價，對債務(wù)管理的相應(yīng)文件進行查對，對配套政策的制定落地情況進行審查，利用檢查法、觀察法、分析法等方法檢查相關(guān)單位的資金往來，確定擔保資金的具體使用用途。同時，了解融資平臺效果，評估債務(wù)形式轉(zhuǎn)換的可能性，并檢查當?shù)卣欠褚褳槠涮峁﹥敻稖蕚浣?。融資平臺通過自身進行債券的發(fā)行，地方政府作為第三方參與其中，為降低融資平臺的信用風險，地方政府承諾對其進行補貼。之后，融資平臺將發(fā)行債券籌集到的資金通過一些不透明的方式匯入地方財政，實際上，政府通過金融機構(gòu)的擔保貸款增加了更多的債務(wù)風險。因此，在執(zhí)行審計工作時，對地方政府性債務(wù)決策過程的合理性和合法性進行審核和評估就顯得尤為重要。

2.事實維度，進行地方政府性債務(wù)執(zhí)行審計。地方政府性債務(wù)的實施審計屬于“事中審計”，按照執(zhí)行流程，應(yīng)該從以下三個方面進行審計。第一，是債務(wù)籌資和核算的審計。對地方政府性債務(wù)資金進行審計，需要重點關(guān)注“舉借”的決策決議，關(guān)注舉借行為是否符合規(guī)定，債務(wù)來源是否合理合法。摸清地方政府性債務(wù)的規(guī)模，能夠做到全面精準地把握。對于顯性債務(wù)而言，關(guān)于債務(wù)資金核算的審計相對較為簡單，而對隱性債務(wù)而言，尤其是近年來融資產(chǎn)品日新月異，融資平臺不斷增加，出現(xiàn)多種形式的債務(wù)種類，如政府救助性債務(wù)，債務(wù)風險不斷增加，審計機關(guān)在執(zhí)行審計時，首先要有一個地方政府承擔救助責任的明確范圍，然后對其效益進行審計，正確評估其償債能力，進而有效掌握債務(wù)資金的規(guī)模。第二，是債務(wù)使用與管理的審計。取得債務(wù)資金之后，要關(guān)注債務(wù)資金的使用情況，一方面要查看債務(wù)系統(tǒng)的具體債務(wù)使用情況，檢查地方政府性債務(wù)的發(fā)行目的與使用結(jié)果是否一致；同時將目光聚焦于資金投放的產(chǎn)業(yè)，關(guān)注其所投放的行業(yè)是否與國家可持續(xù)發(fā)展政策相一致；并以資金流為導向，檢查資金使用的合規(guī)性與有效性。另一方面重點檢查債務(wù)資金的投入和使用是否有效，如有必要，可以派遣審計人員進行現(xiàn)場審計。此外，地方政府性債務(wù)資金使用多投向基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，因此可以結(jié)合固定資產(chǎn)投資審計來進行，對資金的使用與管理情況進行評估。第三，是債務(wù)償還的審計。就當前而言，地方政府性債務(wù)償還的具體情況缺少披露，償還方式不透明，對于個別政府存在的債務(wù)問題，審計公告中一筆帶過。就顯性債務(wù)而言，債務(wù)到期后，政府自然承擔償還債務(wù)；然而對于隱性債務(wù)而言，政府承擔的償還債務(wù)存在著較大的不確定性。所以，在進行地方政府性債務(wù)償還審計時，需要關(guān)注當?shù)卣欠窬哂休^為完善的償債管理系統(tǒng)，是否建立了科學有效的償還準備金制度，是否擁有合理的短期和長期的償債規(guī)劃，是否能夠正確評估自身承受債務(wù)規(guī)模的能力，是否提前做好防范工作，能夠及時有效地應(yīng)對債務(wù)清償風險。

3.價值維度，進行地方政府性債務(wù)績效審計。地方政府性債務(wù)融資是地方經(jīng)濟發(fā)展的主要融資渠道，對促進地方經(jīng)濟發(fā)展起到了積極的促進作用。所以，在有效籌集債務(wù)資金后，其使用是否符合此目的需要開展地方政府性債務(wù)績效審計。然而，在審計實施過程中，缺少對債務(wù)績效及債務(wù)承擔部門的主要領(lǐng)導干部的債務(wù)責任的審計。近年來，我國遵循經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展原則，但部分官員為了提高政績、完成指標，不惜以綠水青山換取金山銀山，增加無用舉債來提高自身政績，經(jīng)濟發(fā)展水平以“GDP”論高低，嚴重忽視生態(tài)環(huán)境與公共服務(wù)的發(fā)展，績效考核體制存在缺陷，導致官員升職不公。因此，各級政府制定了一系列的文件，以完善公務(wù)員的升遷機制，例如，2000年的“化解不良負債”指標被列入到了官員考核標準體系當中。2007年，地方政府績效評估指標中列入污染物這一指標，在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的過程中，要將政策措施的執(zhí)行情況及政府機構(gòu)主要負責人任期內(nèi)的債務(wù)績效考核與評估掛鉤，加大對地方政府性債務(wù)績效的審計力度，在考慮經(jīng)濟效益的同時，還應(yīng)考慮社會效益和生態(tài)效益。

三、“三維”視角下地方政府性債務(wù)審計模式運行的保障措施

1.審計對象信息公開。地方政府性債務(wù)審計的涵蓋面廣，審計對象情況復雜。依照審計相關(guān)要求，地方政府性債務(wù)審計的實行在了解上述情況的同時，還應(yīng)當把握政府審計關(guān)注重點、規(guī)整步驟、深入挖掘、行之有效的工作特點。這就需要加強審計機構(gòu)的建設(shè)，將審計對象的信息公開，增強決策監(jiān)督力度。地方政府性債務(wù)審計是加強黨的領(lǐng)導、實現(xiàn)國家治理、完善國家監(jiān)察體制的一個重要內(nèi)容，它對提高財政資金使用效益、促進國家廉政建設(shè)、維護國家經(jīng)濟秩序具有一定的作用。即使中央政府在如今已經(jīng)設(shè)置地方政府性債務(wù)管理結(jié)構(gòu)，并在可預(yù)見的將來不斷完善，但仍然無法填補地方政府部門因缺乏相應(yīng)機構(gòu)難以管理相關(guān)政府債務(wù)問題的漏洞。為此，必須加強審計主體的信息披露，建立健全專門的行政管理機制，加強對地方政府債務(wù)的監(jiān)督和管理力度，只有這樣才能更好地解決地方政府性債務(wù)的相關(guān)問題，提高審批決策的正確有效性，解決債務(wù)多頭管理問題。

2.審計人員素質(zhì)提升。當前我國政府審計發(fā)現(xiàn)的問題主要涉及資金管理使用和項目執(zhí)行方面，對于審計的執(zhí)行結(jié)果以及相關(guān)人員的考核關(guān)注不足。此外，地方政府性債務(wù)審計工作的實施開展尚且處于摸索階段，審計人員的自身素質(zhì)未能達到與宏觀經(jīng)濟政策高度一致的水平，為此，必須提高審計工作者的政治覺悟，加強審計人員對相應(yīng)經(jīng)濟政策的宏觀意識。地方政府性債務(wù)審計工作的開展，如要切實保證工作質(zhì)量，首先要落實審計機關(guān)隊伍建設(shè)工作，并全方位、多層次的提高審計人員的專業(yè)性。其次可采取的做法包括引進外部專業(yè)人員，強化業(yè)務(wù)培訓工作的開展，建立“三維”模式下的績效考核機制。

3.構(gòu)建評價指標體系。在我國目前的地方政府性債務(wù)審計發(fā)展進程中，缺乏相關(guān)的法律法規(guī)及審計規(guī)范體系，債務(wù)規(guī)?？刂撇涣Γ瑐鶆?wù)風險防范措施實施不當，導致地方政府性債務(wù)風險防控模式形同虛設(shè)，審計人員難以科學有效地開展審計工作。目前，我國的審計規(guī)范體系主要包括：《審計法》《審計法實施條例》《中華人民共和國國家審計準則》等。在地方政府性債務(wù)審計評價體系上缺少具體的實務(wù)指南，無法正確公平進行審計結(jié)果評價，缺乏從形式、事實、價值維度出發(fā)的評價體系。因此，要提高審計標準，完善審計評價體系。完善的法律制度是對地方政府性債務(wù)進行審計的一項重要保證。目前，我國的地方政府性債務(wù)審計的內(nèi)容和審計方式尚處于摸索階段，可以從國外先進的績效審計理論和方法中獲得思路，從形式、事實、價值維度構(gòu)建更加成熟的審計框架，使審計規(guī)范更具可操作性，審計質(zhì)量控制指標更具嚴謹性，以便審計人員能夠更有效地開展審計工作，促進地方政府性債務(wù)審計常態(tài)化、制度化、規(guī)范化。地方政府性債務(wù)審計的發(fā)展方興未艾，審計評價體系有待完善。審計評價體系是明確審計標準、指導審計判斷、提高審計質(zhì)量的重要手段，因此，要盡快建立健全地方政府性債務(wù)的審計和評估機制。在健全地方政府性債務(wù)的審計與評估制度中，要從形式、事實、價值三個維度進行考量，著重解決地方政府性債務(wù)審計決策、審計執(zhí)行和績效評價等問題，以便全面、具體地評價舉債決策、借款、用款及償還的合法性與合規(guī)性以及債務(wù)資金的經(jīng)濟效益、社會價值與生態(tài)價值的實現(xiàn)程度。

4.構(gòu)建常態(tài)化審計機構(gòu)。地方政府性債務(wù)審計不同于財政收支審計，其審計對象是國家的重要經(jīng)濟政策，從公共政策的決策、執(zhí)行、績效考核環(huán)節(jié)進行考量。另外，關(guān)于地方政府性債務(wù)信息披露，部分政府部門盲目關(guān)注公開審計結(jié)果的負面影響，而對其積極作用予以忽視，導致過度保密、公告意愿不足、違規(guī)事項解釋不完整等問題，審計結(jié)果無法迅速準確傳遞信息。

根據(jù)審計署相關(guān)文件要求可知，審計機關(guān)在開展地方政府性債務(wù)審計的過程中，應(yīng)當在法律法規(guī)允許的條件下，對有關(guān)債務(wù)政策的決策、執(zhí)行和績效考核過程進行全面地審計監(jiān)督。但事實上我國地方政府性債務(wù)審計實務(wù)集中于政策執(zhí)行的合規(guī)性審計，重點關(guān)注債務(wù)籌集、使用過程中的違規(guī)違紀行為，對地方政府性債務(wù)的審計與評估制度和實施方式的重視不夠，難以實現(xiàn)地方政府性債務(wù)審計的監(jiān)督、評價和反饋作用。這就要求審計人員改進審計理念，對地方政府性債務(wù)審計貫徹落實過程的生命周期予以關(guān)注，從形式、事實、價值維度對地方政府性債務(wù)決策、執(zhí)行、績效審計進行全方位、高深度、多層次地開展，以促進地方政府性債務(wù)審計的長效發(fā)展。