秦榛

（沈陽(yáng)建筑大學(xué) 管理學(xué)院，沈陽(yáng) 110168）

1 新收入準(zhǔn)則的變化

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，為了深化全方位對(duì)外開(kāi)放，進(jìn)一步與國(guó)際高水平經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，2017年我國(guó)對(duì)傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則做出了改變，和國(guó)際準(zhǔn)則接軌的新收入準(zhǔn)則正式在我國(guó)發(fā)布。新收入準(zhǔn)則提出了“一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)”和“五個(gè)步驟”，使得收入的確認(rèn)過(guò)程更加合理和科學(xué)。

“一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)”是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則將以合同為主導(dǎo)打破了商品和勞務(wù)之間的界限，并把讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同也納入收入準(zhǔn)則中并不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，將人的主觀意志對(duì)判斷收入確認(rèn)的干擾最小化，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，有利于保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息報(bào)告的準(zhǔn)確性和可比性。

“五個(gè)步驟”即新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型，是判斷企業(yè)能否確認(rèn)收入，并對(duì)收入進(jìn)行準(zhǔn)確核算的重要依據(jù)，也是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃和信息披露的重要前提。

第一步是識(shí)別與客戶訂立的合同，既要合同各方已認(rèn)可該合同，承諾將履行各自的權(quán)利和義務(wù)，又要識(shí)別訂立的合同是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。合同不僅僅指書面形式的合同，也包括口頭形式和其他受法律約束的、可驗(yàn)證的形式的約定。

第二步是識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，確定單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)點(diǎn)履行還是在某一時(shí)段內(nèi)履行，據(jù)此在各單項(xiàng)履約義務(wù)完成時(shí)分別確認(rèn)收入。如果是在某一時(shí)段內(nèi)履行的義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定單項(xiàng)履約義務(wù)的履約進(jìn)度，如產(chǎn)出法、投入法等，并據(jù)此確認(rèn)收入。

第三步是根據(jù)合同條款確定交易價(jià)格，此價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，在確定交易價(jià)格時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等因素。此外，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及后期需退還給客戶的款項(xiàng)不計(jì)入交易價(jià)格，使得會(huì)計(jì)核算時(shí)不多計(jì)收入或者少計(jì)收入。

第四步是將收取的交易金額分?jǐn)傊粮鱾€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日將交易價(jià)格在兩項(xiàng)及兩項(xiàng)以上的履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偅绻锌勺儗?duì)價(jià)等變量，只需要將其在相關(guān)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第五步是在單項(xiàng)履約義務(wù)已完成時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入，即企業(yè)在相關(guān)商品的權(quán)利和義務(wù)已轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓商品的對(duì)價(jià)很可能收回時(shí)或者客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)并承諾支付對(duì)價(jià)時(shí)確認(rèn)收入。

2 新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比

從收入確認(rèn)模型來(lái)看，舊收入準(zhǔn)則將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同區(qū)分開(kāi)來(lái)，分別采用不同的收入確認(rèn)模式；新收入準(zhǔn)則將建造合同等統(tǒng)一納入收入確認(rèn)模型中，即采用“五步法”模型確認(rèn)收入，并且新增加了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本等會(huì)計(jì)科目對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，增強(qiáng)報(bào)表使用者的可理解性。

從確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，舊收入準(zhǔn)則將銷售商品和提供勞務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)，強(qiáng)調(diào)將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這在實(shí)物中有時(shí)難以精準(zhǔn)判斷；新準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，基于企業(yè)按照合同履行約定義務(wù)的情況，統(tǒng)一將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，相比于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則使得對(duì)收入時(shí)點(diǎn)的判斷更加科學(xué)合理，同時(shí)也能夠更好地反映企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性。

針對(duì)企業(yè)間的多重交易，新準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念，彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)定的不足。新收入準(zhǔn)則要求在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同中所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，并按照合同約定的對(duì)價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。此外，新收入準(zhǔn)則規(guī)定將履約義務(wù)時(shí)點(diǎn)劃分為“某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”和“某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)”。如果是“某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”，那么需要在履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入；如果是“某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)”，則需要按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。此規(guī)定為企業(yè)提供勞務(wù)服務(wù)或建造合同服務(wù)時(shí)如何進(jìn)行收入確認(rèn)提供了具體指導(dǎo)方針。

從對(duì)特定交易的處理來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，越來(lái)越多的業(yè)務(wù)模式出現(xiàn)在合約之中，舊收入準(zhǔn)則對(duì)這些新模式的引導(dǎo)是十分有限的，而新收入準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一不足，明確給出了八大類特定交易的處理原則，對(duì)存在可變對(duì)價(jià)、附條件的銷售條款和銷售涉及其他參與方等交易難點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，這對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)中的特殊交易的收入確認(rèn)亂象起到了規(guī)范作用，進(jìn)一步提高了企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可比性和可理解性。

從信息披露的要求來(lái)看，舊收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入信息披露的要求較低，僅對(duì)會(huì)計(jì)政策和核算金額進(jìn)行披露，這使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)收入確認(rèn)過(guò)程的了解少之又少；新收入準(zhǔn)則要求上市公司應(yīng)當(dāng)完整地、充分地披露與收入相關(guān)的信息，如會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值以及合同取得和履約過(guò)程中的相關(guān)重要信息等，這些規(guī)定使得報(bào)表使用者可以詳細(xì)地了解企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)后續(xù)的投資、籌資、融資等活動(dòng)有著清楚的引導(dǎo)作用。

3 新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

3.1 對(duì)制定合同的影響

新收入準(zhǔn)則下對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)首當(dāng)其沖的影響就是與客戶所簽訂的合同需要更加詳細(xì)、更加嚴(yán)格。房地產(chǎn)企業(yè)所制定的合同大致分為三類：銷售合同、租賃合同以及建造采購(gòu)合同，這三類合同在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定下都需要作出不同程度的調(diào)整。

例如，房地產(chǎn)企業(yè)的售房合同需要明確雙方的權(quán)利與義務(wù)，對(duì)房?jī)r(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、優(yōu)惠條件、付款時(shí)間、首次付款額、違約責(zé)任、逾期違約責(zé)任等內(nèi)容都應(yīng)該有著清晰明了的條款約定，這樣的售房合同才會(huì)更加具有商業(yè)實(shí)質(zhì)效力。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過(guò)程中推出的銷售方式可謂百花齊放，有銷售房屋贈(zèng)送車位的，有銷售毛坯房同時(shí)捆綁銷售精裝修的，還有銷售頂層房室半價(jià)銷售閣樓等，這些情形都要求房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)合同進(jìn)行合理的“分拆”，把每項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)按照市場(chǎng)交易價(jià)格進(jìn)行定價(jià)或者使用余值法、成本加成法等估算方法對(duì)其進(jìn)行估價(jià)，便于后續(xù)收入的確認(rèn)。此外，新收入準(zhǔn)則新增了“履約時(shí)間”這一概念，意味著房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入是按照在某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)履行還是在某一段時(shí)間內(nèi)履行必須按照商品房的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓來(lái)進(jìn)行區(qū)分，這對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)銷售來(lái)說(shuō)具有很大影響。因?yàn)榉慨a(chǎn)銷售分為現(xiàn)房銷售和期房銷售，前者滿足時(shí)間點(diǎn)履約要求，后者要使用時(shí)段履約要求，并根據(jù)房產(chǎn)工程完工進(jìn)度百分比來(lái)確認(rèn)收入，所以房地產(chǎn)企業(yè)需要據(jù)此重新明確收入確認(rèn)的要求，調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法。

3.2 對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響主要包括兩方面：一是對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響；二是收入計(jì)量變化的影響。

基于新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)從“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤翱刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移”，“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”又分為“某一時(shí)間點(diǎn)的履約義務(wù)”和“某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)”，使得房地產(chǎn)企業(yè)需要將交房時(shí)確認(rèn)收入轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎霉乐捣ㄔ跁r(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入。這一規(guī)定還會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅上的處理產(chǎn)生影響，舊收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)是根據(jù)損益表進(jìn)行收入和支出的核算得出具體時(shí)間差，而新收入準(zhǔn)則要求使用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，根據(jù)調(diào)整會(huì)計(jì)計(jì)稅基礎(chǔ)和稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異來(lái)繳納企業(yè)所得稅。這種計(jì)稅基礎(chǔ)的變化對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)就是數(shù)以億計(jì)的金額變動(dòng)，需要房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的變化，科學(xué)合理地進(jìn)行納稅籌劃，才能使得自身不會(huì)因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用而出現(xiàn)企業(yè)難以為繼的情形。

新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的另一影響就是收入計(jì)量方式的改變，房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定下，不再根據(jù)預(yù)收賬款的合同金額確認(rèn)收入，而是以合同中的商品交易價(jià)格為主導(dǎo)，并考慮附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有銷售退回條款的銷售、向客戶預(yù)收銷售商品或提供服務(wù)的款項(xiàng)以及售后回購(gòu)等影響因素，全面地、準(zhǔn)確地反映房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，避免了房地產(chǎn)企業(yè)在一個(gè)項(xiàng)目中注入大量資金，因達(dá)不到銷售條件而不能確認(rèn)收入使得企業(yè)現(xiàn)金流出現(xiàn)大幅波動(dòng)，無(wú)法對(duì)成本進(jìn)行準(zhǔn)確的、可靠的計(jì)量的情形。

另外，新收入準(zhǔn)則中對(duì)多項(xiàng)履約交易合同的處理方式也作出了更新，對(duì)各項(xiàng)履約交易條款存在的關(guān)系進(jìn)行梳理，明確各方權(quán)利和義務(wù)，對(duì)未一次性完成的履約合同可以通過(guò)合同價(jià)格和完工履約進(jìn)度百分比劃分核算收入。

3.3 對(duì)信息披露的影響

相比于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則在信息披露方面的要求進(jìn)一步提高。第一，新增合同資產(chǎn)和合同負(fù)債等資產(chǎn)負(fù)債表科目以細(xì)化房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)過(guò)程；第二，房地產(chǎn)企業(yè)的收入信息披露范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，增加了會(huì)計(jì)信息的估計(jì)和實(shí)際需要采集會(huì)計(jì)信息內(nèi)容；第三，房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求也越來(lái)越高，主要側(cè)重于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的列示以及附注的補(bǔ)充信息。新收入準(zhǔn)則規(guī)定彌補(bǔ)了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在信息披露方面存在的不足與缺陷，提高了房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中會(huì)計(jì)信息的科學(xué)性、可比性和及時(shí)性。

此外，新收入準(zhǔn)則中融入了收入和建造合同，這是因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造是一段很漫長(zhǎng)的過(guò)程，這一過(guò)程中收入與成本的關(guān)系并非是相對(duì)應(yīng)的，不能一次性確認(rèn)收入。不同的房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)會(huì)比較大，其財(cái)務(wù)報(bào)表也不能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供直觀準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。新收入準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)企業(yè)加大財(cái)務(wù)信息披露的透明度和全面性，如披露相關(guān)銷售房產(chǎn)或建造合同的相關(guān)信息、履約義務(wù)的相關(guān)信息、分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格相關(guān)信息及合同成本資產(chǎn)相關(guān)信息等，以助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出正確的決策。

4 新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的改進(jìn)建議

4.1 培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用意味著收入確認(rèn)條件、計(jì)量方法和核算規(guī)則發(fā)生了改變，因此，財(cái)務(wù)人員需要進(jìn)一步調(diào)整思維模式和工作習(xí)慣去適應(yīng)新收入準(zhǔn)則，房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的變化，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)拓展和創(chuàng)新技能培訓(xùn)，定期組織財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，并聘請(qǐng)專業(yè)人員來(lái)企業(yè)開(kāi)展技能培訓(xùn)講座，進(jìn)而推動(dòng)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理人員工作思想觀念的轉(zhuǎn)變。

4.2 加大對(duì)企業(yè)合同的管理力度

與舊收入準(zhǔn)則相比，合同是新收入準(zhǔn)則中的確認(rèn)收入的前提條件，只有當(dāng)合同規(guī)定的商品或勞務(wù)的控制權(quán)真正轉(zhuǎn)移到客戶手中，房地產(chǎn)企業(yè)才能確認(rèn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。房地產(chǎn)企業(yè)合同主要分為兩種：一種是工程建造合同；一種是房產(chǎn)銷售合同。建造合同具有工程時(shí)間長(zhǎng)、金額大等特點(diǎn)，而房產(chǎn)銷售合同具有內(nèi)容復(fù)雜性高、專業(yè)性強(qiáng)等特點(diǎn)，因此合同在房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入中所扮演的角色就尤為重要。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)合同管理，對(duì)合同的制定及后續(xù)審核進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，確保合同的應(yīng)有效力，同時(shí)培養(yǎng)合同管理的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，監(jiān)督合同執(zhí)行是否合規(guī)，保證房地產(chǎn)企業(yè)收入活動(dòng)順利進(jìn)行。

4.3 推動(dòng)業(yè)財(cái)一體化管理模式

新收入準(zhǔn)則的頒布使得財(cái)務(wù)工作不再是財(cái)務(wù)部門和財(cái)務(wù)人員單獨(dú)完成的事情，而是要與其他部門加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)、協(xié)同運(yùn)行。其中，房地產(chǎn)企業(yè)由于部門組成復(fù)雜，涉及的工作流程煩瑣，因此要把業(yè)務(wù)端和財(cái)務(wù)端緊密結(jié)合在一起，構(gòu)建業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)一體化的管理系統(tǒng)，及時(shí)確認(rèn)收入，完成會(huì)計(jì)核算，提升財(cái)務(wù)質(zhì)量。業(yè)財(cái)一體化聯(lián)動(dòng)模式不僅能夠減少信息不對(duì)稱所導(dǎo)致的錯(cuò)誤的發(fā)生，也可以提升財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)和工作效率。

4.4 提升財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范能力

目前新收入準(zhǔn)則頒布的時(shí)間不長(zhǎng)，在企業(yè)中的應(yīng)用時(shí)間較短，尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和流程，員工在實(shí)施過(guò)程中難免會(huì)遇到一系列問(wèn)題，這就亟需提升對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范能力。這個(gè)問(wèn)題在房地產(chǎn)企業(yè)中尤為突出，由于房地產(chǎn)企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)的是工程類業(yè)務(wù)，各類工程項(xiàng)目周期相對(duì)較長(zhǎng)，資金規(guī)模相對(duì)較大，因此建立健全財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防機(jī)制，讓全員參與到風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督管理中來(lái)，保障新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施，降低房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5 結(jié)語(yǔ)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)際需要，新收入準(zhǔn)則的施行是順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的必然選擇。新收入準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則逐漸趨同，一方面完善了房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度，另一方面促進(jìn)了房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展。因此，房地產(chǎn)企業(yè)需要借此機(jī)會(huì)積極地適應(yīng)準(zhǔn)則變化，加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作的建設(shè)，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)范建設(shè)，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展。