董建平

(甘肅第四建設(shè)集團(tuán)有限責(zé)任公司，甘肅 蘭州 730060)

1 營改增的實(shí)質(zhì)

1.1 流轉(zhuǎn)性

增值稅與營業(yè)稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，是其主要的兩個(gè)方面，但是從實(shí)質(zhì)上來說，營業(yè)稅其實(shí)并不包含流動(dòng)性特點(diǎn)，并且還會(huì)經(jīng)常導(dǎo)致重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生，其中只有增值稅才具備流轉(zhuǎn)性的特點(diǎn)，不僅如此，而且還能很好地避免重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生[1]。因此無論是緩解企業(yè)負(fù)擔(dān)，或是完善稅收制度，營改增都是非常完美的一種解決方案。

1.2 增值性

建筑企業(yè)有一個(gè)非常明顯的特點(diǎn)就是在原材料產(chǎn)品的加工處理上。與其他一些行業(yè)的公司不同的是，建筑企業(yè)的商品基本上是原材料進(jìn)行處理后的結(jié)果，然后通過其在市場中的不斷流轉(zhuǎn)來獲取收益，因此建筑類產(chǎn)品的增值環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)上占據(jù)了非常大的成分，因此本身就具備增值性特點(diǎn)，所以也就能很好地適應(yīng)增值稅這一政策。

1.3 消耗性

營業(yè)稅是以企業(yè)最后的營業(yè)額為基準(zhǔn)進(jìn)行征稅，所以產(chǎn)品在流通過程中的增值環(huán)節(jié)很難被考慮到。而建筑類企業(yè)的施工環(huán)節(jié)，實(shí)際上就是對(duì)原產(chǎn)品進(jìn)行加工的環(huán)節(jié)，其所獲取的經(jīng)濟(jì)收益也并不是直接售賣所得，而是通過對(duì)材料、人員、器械的管理來得到，因此建筑企業(yè)中的施工環(huán)節(jié)安全符合增值稅的稅收范圍。

1.4 物化性

從這兩種稅收政策的納稅對(duì)象來看，營業(yè)稅的納稅對(duì)象需要具備有無形性、服務(wù)性、消耗性這些特征?？梢钥闯觯ㄖ髽I(yè)很難滿足其納稅的條件，所以如果運(yùn)用營業(yè)稅來進(jìn)行納稅是不合理的。而增值稅的納稅對(duì)象特點(diǎn)在于實(shí)體性與有形性的特征，在這一點(diǎn)上來看，建筑類企業(yè)也是十分符合增值稅的納稅特點(diǎn)的。

2 影響分析

2.1 對(duì)收入的影響

2.1.1 收入有一定縮減

增值稅與營業(yè)稅有著明顯的不同，并不是傳統(tǒng)意義上的價(jià)格稅，而是一種價(jià)外稅，其企業(yè)的收入是在原本價(jià)稅的基礎(chǔ)上需要再剔除掉增值稅，因此從這一點(diǎn)來說，收入的規(guī)模較之過去是有所縮減的[2]。這里以某建筑類公司來進(jìn)行舉例，在未實(shí)行“營改增”政策之前，其某一工程項(xiàng)目最后的收入是500萬元，而如果在實(shí)行該政策后，那么就需要在原本收入的基礎(chǔ)上剔除掉項(xiàng)目專門的增值稅41.28萬元，因此相較于政策實(shí)施前的收入所得，其下降了8.26%，最后的收入是485.72萬元。而如果是運(yùn)用簡易計(jì)稅的方式，以3%的稅率來計(jì)算，其最后的收入也將下降2.29%。所以在實(shí)施“營改增”政策之后，對(duì)于建筑類企業(yè)的收入來說是存在明顯下降的影響的。

2.1.2 納稅時(shí)間遞延

在之前運(yùn)用營業(yè)稅政策時(shí)，其發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間應(yīng)當(dāng)是索取納稅人營業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天，或者是收訖相關(guān)款項(xiàng)的當(dāng)天。而如果納稅人所運(yùn)用的是預(yù)收款方式的，那么其真正的納稅時(shí)間應(yīng)該是其預(yù)收款項(xiàng)收到的當(dāng)天。而在運(yùn)用“營改增”政策之后，剛開始其納稅發(fā)生的時(shí)間也是與原本營業(yè)稅的時(shí)間一樣，但是在實(shí)際執(zhí)行的過程中，其收入確定的時(shí)間是比原本要早一點(diǎn)的，而增值稅額的扣除時(shí)間卻較晚。因此對(duì)于建筑類企業(yè)來說，其不僅資金周轉(zhuǎn)的壓力變得更大，而且稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)壓力也變得更大。而針對(duì)這一現(xiàn)狀，為了緩解企業(yè)在資金周轉(zhuǎn)上的壓力，2017年對(duì)預(yù)收款的納稅方式進(jìn)行了改變，對(duì)于建筑類企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)的納稅義務(wù)進(jìn)行了廢止，因此相較于過去的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間來說，是進(jìn)行了一定程度上的遞延的。

2.2 對(duì)成本的影響

建筑類企業(yè)的成本所包含的項(xiàng)目較多，既有施工環(huán)節(jié)的勞動(dòng)力成本、原材料采購成本、機(jī)械設(shè)備成本等，也有其他形式的直接或間接所產(chǎn)生的費(fèi)用，而專門可以抵扣的款項(xiàng)稅額主要是來自于原材料以及設(shè)備機(jī)械的購置費(fèi)用。在“營改增”政策實(shí)施之后，建筑類企業(yè)的勞動(dòng)力成本支出是不用按照含稅成本來進(jìn)行計(jì)算的。但在對(duì)原材料以及施工機(jī)械進(jìn)行采購的過程中，是需要基于價(jià)稅分離的原則來對(duì)其成本進(jìn)行計(jì)算的，所以其成本費(fèi)用會(huì)因?yàn)樵鲋刀惖姆蛛x而存在一定程度的降低，降低的具體幅度與其稅率或者是入賬情況有關(guān)。一般來說，稅率越高，其進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)越大，那么成本支出則在一定程度上會(huì)得到降低；而如果稅率越低，那么其成本降低的幅度就會(huì)越小或者是不變。如今基于目前的納稅政策要求，許多建筑類企業(yè)基本上所遵循的是“先在納稅義務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅金，然后再去相應(yīng)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅申報(bào)”的模式。很多建筑類企業(yè)如果想要對(duì)自身資產(chǎn)進(jìn)行擴(kuò)張，那么肯定不會(huì)僅局限于本地的市場，而是會(huì)去擴(kuò)展外地的業(yè)務(wù)，因此也就經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)跨地區(qū)稅收的現(xiàn)象。

2.3 對(duì)稅負(fù)的影響

2.3.1 稅負(fù)受征稅方式的影響

如上文，對(duì)于建筑類企業(yè)來說，即便運(yùn)用簡易計(jì)稅的方式，以3%的稅率來計(jì)算，其最后的收入也將下降2.91%。所以在實(shí)施“營改增”政策之后，對(duì)于建筑類企業(yè)的收入來說是存在明顯下降影響的。但是不同的建筑企業(yè)因?yàn)闃I(yè)務(wù)范圍以及業(yè)務(wù)形式的不同，在具體的征稅方式上也會(huì)存在著差別，比如對(duì)于小規(guī)模的納稅人來說，通常采用的就是簡易計(jì)稅的方式，而這種征稅方法的減稅效果就是因?yàn)槭杖氲玫搅讼陆?，那么在稅率不變的情況下，其稅負(fù)降低。而如果采用的是一般的計(jì)稅方式，其稅負(fù)基本上由企業(yè)成本費(fèi)用與進(jìn)項(xiàng)稅額的比例來決定。因此我們可以看出，計(jì)稅方式的不同，其稅負(fù)的效果也會(huì)有所差別。所以對(duì)于建筑類企業(yè)來說，要合理進(jìn)行規(guī)劃，如果采用一般的計(jì)稅模式的話，企業(yè)稅負(fù)有時(shí)不僅得不到降低，甚至還會(huì)加劇其稅負(fù)的壓力。雖然建筑類企業(yè)自身并不能決定計(jì)稅的方式，但是通過提升相關(guān)的談判能力和稅務(wù)能力，以及合理運(yùn)用上下游企業(yè)之間的關(guān)系，也能產(chǎn)生一些積極的影響。

2.3.2 購進(jìn)發(fā)票也會(huì)影響稅負(fù)

在以前運(yùn)用營業(yè)稅的稅收政策時(shí)，是直接對(duì)企業(yè)的收入來進(jìn)行稅額計(jì)算的。所以對(duì)于許多的建筑類企業(yè)來說，購進(jìn)發(fā)票只能扣減成本費(fèi)用，一些普通的發(fā)票對(duì)于企業(yè)的稅收基本上不會(huì)產(chǎn)生影響。而在“營改增”這一政策得到實(shí)行之后，如果企業(yè)采用的一般計(jì)稅方式，那么購進(jìn)發(fā)票對(duì)于企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)會(huì)產(chǎn)生非常大的影響。這是因?yàn)橥ㄟ^取得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額能有效降低企業(yè)的稅負(fù)，因此如何取得合法的準(zhǔn)予抵扣的減項(xiàng)稅額就顯得非常關(guān)鍵了。對(duì)于建筑類企業(yè)來說，在購進(jìn)成本時(shí)，很多行為并不能取得有效的憑證來得到抵扣。例如在對(duì)原材料進(jìn)行采購時(shí)，其采購渠道經(jīng)常是通過個(gè)體工商戶以及自然人來進(jìn)行，在采購時(shí)很難取得有效的發(fā)票，即便有也只有百分之三的抵扣金額。此外，在電力成本的支出方面更是很難獲得有效的發(fā)票，這是因?yàn)樵S多的項(xiàng)目施工經(jīng)常會(huì)在偏僻或臨時(shí)搭建的地方來進(jìn)行展開，當(dāng)?shù)氐碾娏Σ块T是不能為其進(jìn)行開戶的，因此無論電力成本是多少，都很難得到相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。在機(jī)械設(shè)備方面，由于一些企業(yè)的更新頻率較慢，很多的設(shè)備是在其“營改增”政策實(shí)行之前就已經(jīng)購買的，因此這些設(shè)備也很難獲得專門的稅額抵扣，并且一些設(shè)備由于使用時(shí)間本就較長，更新?lián)Q代的頻率也較慢，因此很難在短時(shí)間得到更換。對(duì)于勞動(dòng)力成本支出來說，很多的人力成本支出依然得不到稅額抵扣，即便是采用人力外購的形式，也只能得到百分之三的抵扣額度。而上述這些實(shí)際上都屬于建筑企業(yè)的成本支出，但是由于其特殊的施工方式，得不到合法的準(zhǔn)予抵扣的減項(xiàng)稅額，因此對(duì)于企業(yè)稅負(fù)有著非常大的壓力。并且在實(shí)施“營改增”政策后，對(duì)于發(fā)票的時(shí)效性也越來越重視，其能抵扣的時(shí)間效期延長到了一年的時(shí)間，但是如果未在這一范圍內(nèi)及時(shí)進(jìn)行抵扣，或者發(fā)票信息存在著問題，那么就會(huì)失去稅額抵扣的機(jī)會(huì)，同樣會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)。

3 營改增后建筑企業(yè)財(cái)務(wù)核算管理策略

3.1 財(cái)務(wù)核算工作的整體策略

第一，優(yōu)化業(yè)務(wù)模式。建筑企業(yè)開展財(cái)務(wù)核算工作的主要目的是充分掌握其經(jīng)營現(xiàn)狀、資金流、稅負(fù)等情況，然后以此為基礎(chǔ)控制資金風(fēng)險(xiǎn)、降低總體稅負(fù)、節(jié)約成本以及提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。實(shí)行“營改增”政策之后，企業(yè)的稅負(fù)核算方式發(fā)生了較大的改變，要想達(dá)到降低稅負(fù)的目的，就應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)有的政策措施制定出更為合理的經(jīng)營策略和業(yè)務(wù)模式。如果在具體業(yè)務(wù)中處理得當(dāng)，稅負(fù)有可能會(huì)下降，例如，不同的項(xiàng)目承包方式就會(huì)作用于建筑企業(yè)的稅負(fù)，如果建筑施工企業(yè)具備物資采購方面的資質(zhì)，那么在簽訂合同的過程中可選擇性的承包主材的采購權(quán)，其他的材料(如砂石)等則采用甲供的模式。由此建筑施工企業(yè)可從主材采購權(quán)重獲得13%的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，這樣可在一定程度上降低其自身的稅負(fù)。

第二，優(yōu)化材料供應(yīng)商。在營改增模式下，企業(yè)的財(cái)稅核算工作對(duì)增值稅發(fā)票具有很高的依賴性，財(cái)務(wù)管理人員在日常工作中應(yīng)該盡可能全面的收集各類發(fā)票，這些將作為其降低稅負(fù)的重要材料。但是有些建筑施工企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中建立了較為復(fù)雜和靈活的供應(yīng)商體系，其中既包括資質(zhì)齊全、納稅完善的供應(yīng)商，也包括一些零散的小型供應(yīng)商，后者通常難以提供增值稅發(fā)票，進(jìn)而制約了建筑施工企業(yè)的財(cái)稅核算質(zhì)量。鑒于此，建筑施工企業(yè)在營改增的背景下應(yīng)該規(guī)范其自身的供應(yīng)商體系，尤其是具備總承包資質(zhì)的大型建筑施工企業(yè)，應(yīng)該逐步將那些小型的、無法提供完整發(fā)票的供應(yīng)商清除出自身的供應(yīng)體系。另外，大型施工企業(yè)的材料供應(yīng)商分布在不同的省份和城市，這些物資在運(yùn)輸時(shí)也會(huì)產(chǎn)生巨大的物流成本，造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益下降。建議將部分開支合并在材料款中，因而這筆款項(xiàng)也會(huì)體現(xiàn)在增資稅發(fā)票上。

第三，健全和提高會(huì)計(jì)核算工作。營改增之后，新增了較多的核算科目，舊的會(huì)計(jì)核算方式已經(jīng)不再適用，在這樣的情況之下，建筑施工企業(yè)應(yīng)該結(jié)合新的制度，制定出與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度體系。首先，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)該充分研究營改增之后所引起的變化，掌握新核算科目的內(nèi)在涵義及其在具體工作中的呈現(xiàn)方式。另外，企業(yè)的財(cái)務(wù)核算工作是一項(xiàng)復(fù)雜而繁瑣的工作，傳統(tǒng)模式下，企業(yè)具有對(duì)內(nèi)、對(duì)外兩種不同的財(cái)務(wù)報(bào)告，在營改增之后，為了提升效率，可將二者合并在一起。其次，企業(yè)的財(cái)務(wù)核算工作和稅負(fù)核算工作對(duì)信息的準(zhǔn)確性要求較高，如果完全采用人工方式來核算，容易出現(xiàn)漏算、重復(fù)計(jì)算或者算錯(cuò)的情況。現(xiàn)代化的財(cái)務(wù)核算軟件已經(jīng)非常發(fā)達(dá)，在核算科目上也很完善，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員可積極的將這種軟件系統(tǒng)引入到日常的工作中。有條件的企業(yè)還可建立信息化的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)管理平臺(tái)。最后，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算監(jiān)督。財(cái)務(wù)核算工作關(guān)系到企業(yè)和職工的切身利益，并且在風(fēng)險(xiǎn)控制、成本控制、合法經(jīng)營等多個(gè)方面都具備重要的應(yīng)用價(jià)值，建筑施工企業(yè)在日常管理中要建立嚴(yán)格的財(cái)務(wù)內(nèi)部審查機(jī)制和定期財(cái)務(wù)審計(jì)制度，利用這些管理活動(dòng)規(guī)范財(cái)務(wù)核算工作。

3.2 應(yīng)對(duì)特殊問題的具體方法

第一，用工成本核算問題。建筑工程項(xiàng)目中的施工人員數(shù)量根據(jù)工程項(xiàng)目的規(guī)模、進(jìn)度情況等不斷發(fā)生變化，在具體管理中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)人員流動(dòng)的現(xiàn)象，這種頻繁的人員變化對(duì)用工成本核算帶來了很大的難度，國家要求企業(yè)員工的個(gè)人所得稅做到全員申報(bào)，不能遺漏。但是建筑施工企業(yè)的作業(yè)人員不斷變動(dòng)，人員工作時(shí)間也各有長短，有些人員明顯達(dá)不到納稅級(jí)別，卻依然要申報(bào)。關(guān)于這一問題，國家出臺(tái)了專門的處理方案，具體可參考《關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個(gè)人所得稅征收管理問題的公告》。該公告中明確提出了施工企業(yè)個(gè)人所得稅征管問題的處理方法，對(duì)營改增模式下的用工成本核算，尤其是個(gè)人所得稅的申報(bào)問題加以明確。

第二，控制財(cái)務(wù)核算風(fēng)險(xiǎn)。國家實(shí)施營改增的主要目的是幫助各類企業(yè)減輕稅負(fù)、增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)在日益激烈的競爭環(huán)境下獲得更大的生存空間。根據(jù)實(shí)際的實(shí)施效果來看，大部分企業(yè)和行業(yè)都因此而受惠，稅負(fù)成本的確出現(xiàn)了比較顯著的下降。理論上講，建筑施工企業(yè)也能通過營改增的實(shí)施獲得更多益處，但是實(shí)際操作中卻存在一些不足之處。主要表現(xiàn)在企業(yè)為了獲得13%的增資稅發(fā)票，不得不提高主材的采購量，將更多的資金用于物資采購，雖然企業(yè)并沒有因此而受到經(jīng)濟(jì)損失，但資金鏈壓力大幅增加，再加上建筑項(xiàng)目的投資量非常大。但無論如何，企業(yè)都應(yīng)該嚴(yán)格遵循貨票一致的基本原則，不可采用虛開發(fā)票之類的處理方法。

4 結(jié) 語

綜上所述，“營改增”對(duì)于建筑業(yè)的財(cái)務(wù)核算有著諸多的影響，首先對(duì)于其收入來說有著一定的縮減，并且其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也有著一定的遞延；其次對(duì)于企業(yè)的成本來說，會(huì)無形地增加企業(yè)的一些財(cái)務(wù)成本與管理成本；最后不同的計(jì)稅方式以及購進(jìn)發(fā)票對(duì)于稅負(fù)會(huì)造成不同的影響。因此，在“營改增”政策的新形勢下，建筑企業(yè)必須努力尋找更合適的財(cái)務(wù)核算方式。