□文/ 田麗麗

（鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會計學(xué)院 河南·新鄭）

［提要］ 根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合具體案例，本文從金融資產(chǎn)分類、賬戶設(shè)置和會計處理等方面分析“其他權(quán)益工具投資”的核算流程，以期為相關(guān)會計人員提供一些參考。

新金融工具準(zhǔn)則對“其他權(quán)益工具投資”的相關(guān)處理做出了較大的調(diào)整。在實施過程中，會計理論界與實務(wù)界對該部分內(nèi)容的處理存在較多的疑惑和爭議。本文通過對河南良祥食品有限公司相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，對“其他權(quán)益工具投資”的核算進行解析，以期能加深相關(guān)會計人員對該部分知識的理解、應(yīng)用與完善。

一、企業(yè)權(quán)益工具投資分類解析

新金融工具準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的和金融資產(chǎn)所產(chǎn)生資金的流入方式，將金融資產(chǎn)分為三類，其中第二類叫作“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，企業(yè)持有的不以近期出售為目的的債券，可以直接“分類”為第二類金融資產(chǎn)，在新金融工具準(zhǔn)則中，新設(shè)“其他債權(quán)投資”科目用來核算第二類金融資產(chǎn)。但是，企業(yè)持有的股票類等權(quán)益工具投資，由于股票投資所帶來的現(xiàn)金流量不符合“本金+利息”這一特征，從定義上來講，不符合第二類金融資產(chǎn)的分類條件。股票投資的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，需用公允價值進行計量。若企業(yè)持有股票的目的不是進行交易，近期內(nèi)不準(zhǔn)備出售，在期末時，若其公允價值的增加或者減少均計入“公允價值變動損益”，則這部分損益將會影響企業(yè)當(dāng)期的凈利潤；事實上，這部分損益目前仍存在于企業(yè)持有的股票當(dāng)中，并沒有通過出售變?yōu)楝F(xiàn)實，并且根據(jù)企業(yè)持有該股票的目的，這部分損益在未來較短期間內(nèi)也不可能由虛轉(zhuǎn)實，這就使得企業(yè)的期間損益出現(xiàn)波動，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的利潤出現(xiàn)虛增或者虛減的情況。為有效遏制企業(yè)人為操縱利潤的行為，企業(yè)不以交易為目的持有的權(quán)益性工具投資不能作為“交易性金融資產(chǎn)”核算。從另一個角度來講，雖然企業(yè)持有該類權(quán)益性投資的目的不是近期出售，持有期限較長，但其持股比例尚未達到對被投資單位的重大影響程度，亦不能作為“長期股權(quán)投資”核算。基于此，在新金融工具準(zhǔn)則中，對金融資產(chǎn)的分類有一個特殊的規(guī)定，即企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資“指定”為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

二、企業(yè)權(quán)益工具投資賬戶設(shè)置

新金融工具準(zhǔn)則經(jīng)過修訂和完善，針對第二類金融資產(chǎn)的賬戶設(shè)置更加具體明晰。新設(shè)“其他債權(quán)投資”賬戶用于核算符合條件直接“分類”的債券投資，并設(shè)置“其他權(quán)益工具投資”賬戶，核算直接“指定”的不準(zhǔn)備近期出售的股票投資，與修訂前的賬戶“可供出售金融資產(chǎn)”相比，更能體現(xiàn)企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)投資的類型。同時，“其他權(quán)益工具投資”細分為“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。其中，“成本”明細用來記錄“其他權(quán)益工具投資”的初始投資成本，該科目后面記錄的金額包括股票本身的購買價款，也包括為購買股票而支付給證券交易機構(gòu)的手續(xù)費、傭金等中介費用；“公允價值變動”變動明細用來記錄股票在持有期間增加或減少的變動金額。

三、其他權(quán)益工具投資實例分析

“其他權(quán)益工具投資”的賬務(wù)處理包含三個階段，分別是購入時、資產(chǎn)負(fù)債表日和出售時，與原準(zhǔn)則相比，對減值時賬務(wù)處理進行了調(diào)整。本文結(jié)合具體案例，對相關(guān)賬務(wù)處理進行分析。

案例資料：

（1）2019年9月1日，河南良祥食品有限公司（簡稱良祥公司）通過中信證券購入工商銀行發(fā)行的股票（普通股），交割單對賬單注明的購買數(shù)量為100，000 股，成交均價（公允價值）為每股5.12 元，交易傭金為1，536 元，款項通過銀行存款支付。良祥公司根據(jù)持有該股票的目的，將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）2019年12月31日，該股票在證券交易所顯示的成交均價為每股5.20 元。

（3）2020年5月4日，根據(jù)工商銀行宣布的股利分配方案，良祥公司可獲得20，000 元現(xiàn)金股利。

（4）2020年5月20日，良祥公司銀行存款賬戶入賬20，000 元，細目顯示為工商銀行的現(xiàn)金股利。

（5）2020年6月30日，該股票的交易價格跌至每股4.78 元。

（6）2020年12月31日，工商銀行的股票持續(xù)大幅度下跌，當(dāng)日證券交易所的交易價格為每股4.25 元。

（7）2021年2月20日，受新冠肺炎疫情的不利影響，良祥公司急需籌集資金，將原本長期持有的工商銀行的股票通過證券公司以每股4.92 元的價格售出，在交易過程中支付交易傭金2，328 元。

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，良祥食品有限公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）2019年9月1日，河南良祥食品有限公司購入股票時支付的購買價款與傭金共計金額513，536 元（5.12×100000+1536），應(yīng)一并作為其他權(quán)益工具投資的入賬金額計入其初始投資成本，會計分錄為：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 513536

貸：銀行存款 513536

（2）2019年12月31日，在資產(chǎn)負(fù)債表日，財務(wù)報表中該股票的價值應(yīng)按照當(dāng)日的公允價值520，000 元（5.20×100000）進行列示，所以，應(yīng)“其他權(quán)益工具投資”的借方增記6，464 元（520000-513536），由于該金額是由股票公允價值的變動所引起的，所以應(yīng)計入“公允價值變動”明細，同時按照準(zhǔn)則規(guī)定，將該變動計入“其他綜合收益”的貸方。會計分錄為：

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 6464

貸：其他綜合收益 6464

按照準(zhǔn)則規(guī)定，“其他權(quán)益工具投資”公允價值的變動不計入當(dāng)期損益，可在一定程度上規(guī)避企業(yè)通過金融資產(chǎn)操縱企業(yè)利潤的行為。

（3）2020年5月4日，良祥公司確認(rèn)可獲得現(xiàn)金股利20，000 元。按照新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“其他權(quán)益工具投資”只有在持有期間獲得的股息收入才能計入當(dāng)期損益，其余的利得或損失均不得影響當(dāng)期利潤。會計分錄為：

借：應(yīng)收股利 20000

貸：投資收益 20000

（4）2020年5月20日，良祥公司銀行存款賬戶入賬20，000 元，細目顯示為工商銀行的現(xiàn)金股利；

借：銀行存款 20000

貸：應(yīng)收股利——良祥公司 20000

（5）2020年6月30日，資產(chǎn)負(fù)債表日，該股票在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)按照當(dāng)日公允價值478，000 元（4.78×100000）進行列示，同時將其下降的金額42，000 元（520000-478000）計入其他綜合收益，會計分錄為：

借：其他綜合收益 42000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 42000

（6）2020年12月31日，工商銀行的股票持續(xù)大幅度下跌，該股票應(yīng)按照當(dāng)日的公允價值425，000 元（4.25×100000）進行列示，同時將公允價值變動的金額53，000 元（478000-425000）計入其他綜合收益，會計分錄為：

借：其他綜合收益 53000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 53000

新金融工具準(zhǔn)則對其他權(quán)益工具投資減值的處理與修訂前相比發(fā)生了較大變化。準(zhǔn)則修訂之前，通過“可供出售金融資產(chǎn)”核算的資產(chǎn)，無論是企業(yè)持有的股票還是債券，期末時都要進行減值測試，若存在價格持續(xù)下跌發(fā)生減值的情況，需要按照規(guī)定計提減值準(zhǔn)備；準(zhǔn)則修訂之后，明確規(guī)定“其他權(quán)益工具投資”公允價值的后續(xù)變動計入“其他綜合收益”，無需計提減值準(zhǔn)備。但是對比分析“其他債權(quán)投資”，除將持有期間公允價值增加或減少的金額計入“其他綜合收益”外，在確定其發(fā)生減值時，仍舊需要按照減值的金額確認(rèn)“信用減值損失”，至于為何“其他權(quán)益工具投資”價值持續(xù)下跌時沒有進行同樣的處理，準(zhǔn)則并未進一步分析說明。

（7）2021年2月20日，良祥公司因急需資金將該股票出售。按照準(zhǔn)則規(guī)定，其他權(quán)益工具投資處置時，應(yīng)按出售價款減去處置費用（支付的傭金）后的凈額489，672 元（4.92×100000-2328）借記“銀行存款”科目，該股票在出售時，其賬面價值（金額）通過兩個明細賬戶進行反映，其中其他權(quán)益工具投資——成本明細金額為513，536 元，出售時結(jié)轉(zhuǎn)為0；持有期間其公允價值在2019年12月31日上升6，464 元，2020年6月30日 下 降42，000 元，2020年12月31日 持 續(xù) 下 降53，000 元，累計計算得出下降金額為88，536 元，出售時應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)為0；出售價款扣除傭金后與賬面價值之間的差額計入留存收益。會計分錄為：

借：銀行存款 489672

其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 88536

貸：其他權(quán)益工具投資——成本 513536

盈余公積 6467.2

利潤分配——未分配利潤 58204.8

同時：

借：盈余公積 8853.6

利潤分配——未分配利潤 79682.4

貸：其他綜合收益 88536

針對上述所列示的“其他權(quán)益工具投資”處置時的賬務(wù)處理，筆者有不同的看法。在分錄1 中，將“其他權(quán)益工具投資”出售所得的凈額與其賬面價值之間的差額64，672 元按照10%（6467.2）的比例計入盈余公積，另按90%的比例計入利潤分配——未分配利潤，兩者都屬于留存收益，所以該處理符合新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但是進一步分析可以看出，該股票的出售日期為2021年2月20日，而根據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定，盈余公積的提取時間一般是在會計年末，根據(jù)當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤，通過股東大會討論決議后一次性提取。所以，在企業(yè)2021年2月20日出售“其他權(quán)益工具投資”時，作為會計相關(guān)人員，沒有權(quán)限在股票出售當(dāng)日直接計提盈余公積，同理，也沒有權(quán)限按10%和90%的比例將累計的公允價值變動額從“其他綜合收益”直接轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”，因此筆者認(rèn)為良祥公司出售股票時按準(zhǔn)則規(guī)定進行上述會計處理不夠恰當(dāng)。

針對處置時的賬務(wù)處理，亦有企業(yè)將扣除交易費用后的銷售所得與賬面價值的差額直接計入“留存收益”，同時將公允價值累計變動轉(zhuǎn)至“留存收益”。但“留存收益”并不是一個會計科目，無法設(shè)置賬頁進行登記，所以該賬務(wù)處理也存在一定的不當(dāng)之處。結(jié)合上述賬務(wù)處理中存在的問題，筆者認(rèn)為，在處置“其他權(quán)益工具投資”時，財務(wù)相關(guān)人員較為恰當(dāng)?shù)淖龇?，?yīng)將出售所得凈額與賬面價值之間的差額以及公允價值累計變動額先計入“利潤分配——未分配利潤”，待會計年末經(jīng)過股東大會討論決議后再按一定比例提取“盈余公積”。另外，針對“其他權(quán)益工具投資”處置損益的確認(rèn)，筆者也存在不同的觀點，新金融工具準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并未明確規(guī)定不得將處置凈額計入“投資收益”。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則更關(guān)注資產(chǎn)處置損益的管理和核算，此處的處置差額是已經(jīng)是真實實現(xiàn)的凈損益，并且是由于企業(yè)的金融資產(chǎn)投資所形成的，按照慣例，理應(yīng)計入“投資收益”科目，況且將其差額計入留存收益，亦會造成會計與稅法之間的差異，無形中增加企業(yè)的財務(wù)核算成本。

四、結(jié)論

本文基于新金融工具準(zhǔn)則，從“其他權(quán)益工具投資”的分類、賬戶設(shè)置和實例分析三個方面，對“其他權(quán)益工具投資”會計處理進行分析。通過分類解析，闡述了“其他權(quán)益工具投資”與“其他債權(quán)投資”的不同，其他債權(quán)投資是在符合條件的基礎(chǔ)上直接“分類”過來的，而其他權(quán)益工具投資屬于特殊情況，是被直接“指定”得出的，因此可以解釋為何兩者在賬務(wù)處理中存在一定程度的差異性。通過對會計科目的設(shè)置分析可以看出，新準(zhǔn)則用“其他權(quán)益工具投資”替代“可供出售金融資產(chǎn)”，更能反映企業(yè)所持投資的類型。最后，結(jié)合良祥公司的案例，對賬務(wù)處理的流程進行列示，闡述了在處置時存在的問題和困惑，希望相關(guān)部門能夠進一步調(diào)整和完善“其他權(quán)益工具投資”處置損益的處理。