□文/吳 鳳

（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京）

［提要］依據(jù)稅收法定原則，公民要依法定程序和法定內(nèi)容納稅，稅務機關要依據(jù)法定程序和法定標準履行稅收征管職責。因此，當納稅人多繳、誤繳稅款時，有依法向稅務機關申請退稅的權利，當稅務機關錯誤征稅時，要及時向納稅人退還相關稅款。實務中納稅人行使溢繳稅款返還請求權會面臨程序復雜、維權難的困境，分析原因，完善納稅人溢繳稅款的法律規(guī)定，完善實務中稅務機關、法院各方的職責，培養(yǎng)納稅人權益主張意識，能夠切實保障納稅人溢繳稅款返還請求權的實現(xiàn)，維護納稅人合法權益。

我國憲法規(guī)定公民有依法納稅的義務，在強調(diào)公民依法納稅，不得逃稅、漏稅等義務時，公民在納稅活動中的各項權利也要得到相應保障。本文意圖從實踐角度分析在溢繳稅款退稅情形下，納稅人、稅務機關、法院各方的職責分配，提出完善各方職責、切實保障納稅人溢繳稅款返還請求權實現(xiàn)可行性建議。

一、納稅人溢繳稅款返還請求權現(xiàn)行規(guī)定

（一）納稅人溢繳稅款返還請求權的理論基礎。從理論層面分析稅收法律關系的定性，目前學界主流觀點認為公民與國家間的稅收法律關系是一種“稅收債務關系”，納稅人作為債務人，國家作為債權人，納稅人提供金錢，國家提供社會服務、社會管理。這是從私法的角度來解讀公法上的法律關系，體現(xiàn)了稅法中公法與私法緊密結合的特性。突破了以往“稅收權力關系說”強調(diào)國家在稅收中的強勢地位，注重規(guī)范公民稅法上義務，“稅收債務關系說”強調(diào)國家與公民、稅務機關與納稅人之間的平等關系，公民既要承擔憲法規(guī)定的依法納稅的義務，也享有依法納稅活動中的各項權利。

當納稅人出現(xiàn)多繳稅款的情況時，此時的稅務機關作為代表國家權力的征稅機關，則構成公法上的“不當?shù)美?。這是引入民法中私主體之間不當?shù)美母拍睿哉f是公法上的不當?shù)美?，是兩種不當?shù)美黧w雙方不同、法律關系不同，依據(jù)的法律也不同，一個是民法，一個是稅法；一個是私法，一個是公法。相同之處在于，都是一方受損害，另一方?jīng)]有法律上的原因得到了利益，損害和利益之間又存在因果關系。

基于稅收債務關系理論和公法上的不當?shù)美碚?，當納稅人出現(xiàn)溢繳稅款的情況時，稅務機關就是公法上的不當?shù)美剑錈o權占有納稅人多繳的稅款，納稅人擁有合法的溢繳稅款返還請求權，可以向不當?shù)美街鲝埛颠€溢繳稅款，稅務機關應當協(xié)助返還納稅人多繳納的稅款。

（二）對納稅人溢繳稅款退稅的法律規(guī)定。2015年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱《稅收征管法》）第51條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還?！眳^(qū)分稅務機關發(fā)現(xiàn)和納稅人發(fā)現(xiàn)兩種情形，對納稅人發(fā)現(xiàn)設置了三年的期限，同時也規(guī)定了稅務機關及時返還的義務，這是對于納稅人溢繳稅款返還請求權規(guī)定的最基本法律依據(jù)。2016年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第78條規(guī)定：“稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應當自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款，要求退還的，稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內(nèi)查實并辦理退還手續(xù)。退稅利息按照稅務機關辦理退稅手續(xù)當天中國人民銀行規(guī)定的活期存款利率計算?！边@里依然區(qū)分稅務機關發(fā)現(xiàn)和納稅人申請退稅兩種情形規(guī)定溢繳稅款退稅的處理期限，并且對稅務機關處理多繳稅款的退還規(guī)定了10日和30日的法定期限，規(guī)范稅務機關處理溢繳稅款返還事項的效率。

二、納稅人溢繳稅款返還請求權行使的困境

退稅問題一般發(fā)生在稅款的征收過程當中，它是一項針對納稅人財產(chǎn)權利受到錯誤侵犯時的救濟機制。我國現(xiàn)行法律對溢繳稅款退稅制度的規(guī)定相對簡單，很多問題都未進行深入的規(guī)定，實務中難免出現(xiàn)稅務機關自由裁量權過大，而稅務工作人員又缺乏處理依據(jù)和處理能力，造成退稅申請的處理缺乏專業(yè)化，進而引發(fā)申請退稅相關稅務案件頻頻增多。

（一）從裁判文書網(wǎng)看退稅案件處理狀況。在中國裁判文書網(wǎng)中檢索關鍵詞“退稅”，涉及退稅內(nèi)容的民事案由最多，刑事案由居第二位，行政案由最少。涉及退稅的刑事案由，多是騙取出口退稅的刑事案件，惡意編造多繳、誤繳稅款情況騙取退稅的情況幾乎沒有。如天津德駿國際貿(mào)易有限公司、馬林走私普通貨物、物品案（（2019）津刑終38號）。涉及退稅情況的多是民事案由，合同糾紛、勞動爭議糾紛等多涉及當事人間的退稅款分配、返還，民事案件中法院只對合同中明確規(guī)定且有充分證據(jù)的退稅款事項進行審查，涉及稅務機關的退稅工作，法院一般不予受理或者駁回起訴、告知另行起訴。如王永慧與國家稅務總局宿遷市稅務局第三稅務分局、國家稅務總局宿遷市稅務局行政復議案（（2018）蘇1302行初191號），?？谌缟叫畔⒆稍兎沼邢薰?、萬寧市禮紀鎮(zhèn)人民政府合同、無因管理、不當?shù)美m紛案（（2018）最高法執(zhí)復59號）。行政案由最少，可見納稅人在主張溢繳稅款退稅時，訴前的稅務機關處理和行政復議程序發(fā)揮了重要的作用。無論退稅申請涉及的具體案由為何，涉及退稅內(nèi)容的案件數(shù)量是逐年遞增的。稅收征收管理越來越數(shù)據(jù)化、智能化，相對于人工征納管理的時代，大大減少了納稅信息的統(tǒng)計錯誤、稅款金額計算錯誤的狀況，納稅人申請退稅的案件卻越來越多，這反映出公民對稅收上的權利正處于覺醒時代，特別是相對于納稅人的退稅權利，同時更反映出實務中納稅人的退稅申請并沒有在向稅務機關申請退稅以及申請行政復議階段得到滿意處理，納稅人的溢繳稅款返還請求權沒有得到充分保障。

我國尚未成立專門的稅務法院，稅務訴訟案件多通過行政法院運用行政訴訟程序進行處理。在民事案件中，當事人會附帶性主張退稅權利，這說明多繳稅款并不是申請退稅的唯一原因，在合同糾紛、勞動糾紛中，當事人會因為各種各樣的原因出現(xiàn)退稅情形。相比于逃稅罪已經(jīng)入刑的情況，很少有惡意主張退稅的刑事案件，這說明納稅人如果惡意申請多繳稅款的退稅，其付出的成本可能會大于其收益。在行政案件中，公民申請退稅走到訴訟程序，多能發(fā)現(xiàn)初查的稅務機關、承擔行政復議職責的稅務機關并未妥善履行受理退稅申請后的檢查退還職能。

（二）納稅人行使溢繳稅款返還請求權程序繁瑣。在現(xiàn)行的溢繳稅款退稅的救濟體系中，要經(jīng)歷行政復議前置的程序。根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》第83條以及新修訂的《行政訴訟法》第45、第81、第88條之規(guī)定，無特殊情況時，稅務行政復議以及行政訴訟一審、二審的審限分別為60日、6個月和3個月。在此基礎上，加上起訴和上訴時間各15日以及立案時間，納稅爭議的正常處理時間約有1年。普通的糾紛當事人可以直接向法院提起訴訟，而納稅人申請溢繳稅款的退稅，需要先向稅務機關申請退稅，對退稅處理決定不服，還要申請行政復議。當申請退稅的事由很簡單時，這兩步程序如果處理不當，會給當事人帶來很多訴累。2019年發(fā)布的最具影響力稅務司法案例中的“王永慧案”就是申請退稅程序繁瑣的典型代表，當事人因為簡單的退稅事由，卻經(jīng)歷了近兩年的維權之路。我們設計行政復議前置程序的初衷是發(fā)揮行政機關的自我糾錯、自我完善功能。但考慮到溢繳稅款退稅制度，其在現(xiàn)行的法律規(guī)定還不夠明確具體的情況下，加之申請退稅的救濟程序的繁瑣，將大大降低納稅人維權的熱情，同時出現(xiàn)申請退稅維權難的問題，這也是民事案由中會大量出現(xiàn)退稅事項，而實踐中向稅務機關申請退稅的卻很少的原因。

三、納稅人溢繳稅款返還請求權行使困境產(chǎn)生原因

（一）溢繳稅款退稅制度缺乏詳細的立法規(guī)定。對退稅制度的法律規(guī)定主要散見于稅收征管法及其實施細則，我國尚未形成專門的稅務訴訟法及稅務法院?！抖愂照鞴芊ā返?1條是溢繳稅款退稅制度的基本法律依據(jù)，其規(guī)定了相對簡單的申請退稅的法定情況、退稅期限以及所退金額狀況。法條規(guī)定內(nèi)容相對簡單，不能為溢繳稅款的不同情況提供不同的標準。稅收征管法自2001年頒布以來，經(jīng)過2013年和2015年兩次部分修正，但均未對涉及退稅條款的第51條進行修改，也就是說，這20年來，退稅案件的處理主要還是依據(jù)該款規(guī)定，顯然存在法律規(guī)定滯后的問題。

《稅收征管法》第51條對退稅情況的規(guī)定，還存在如下問題：一是法定退稅理由單一。申請退稅的法定條件是“納稅人超過應納稅額繳納稅款”，但實務中除了存在納稅額度的錯誤，也存在納稅主體錯誤、納稅原因錯誤等情況，不能說只要不存在多繳納稅款的情況，稅務機關就一律不予受理、不予退稅。二是稅務機關與納稅人的區(qū)別規(guī)定。納稅人發(fā)現(xiàn)稅款錯誤時，有三年的時效期限規(guī)定，稅務機關自己發(fā)現(xiàn)并無期限限制；納稅人發(fā)現(xiàn)可以向稅務機關同時主張多繳稅款銀行同期存款利息，稅務機關發(fā)現(xiàn)并無利息規(guī)定。

在現(xiàn)行稅收征管法對退稅制度的規(guī)定下，當納稅人進入申請退稅的救濟程序時，將面臨很多維權困境。一是納稅人申請退稅是否存在法定退稅理由。雖然現(xiàn)實中稅務機關在受理退稅申請時，不僅是多繳稅款的情況，只要存在稅款征收錯誤的事實，都會受理申請，但還是應當在法律中明確規(guī)定不同情況的法定退稅理由，杜絕稅務機關拒絕受理的情況。二是納稅人與稅務機關不同的規(guī)則設置，使納稅人出現(xiàn)維權超過訴訟時效，退稅金額不能得到最大保障等困境。

（二）實務中稅務機關處理退稅申請不夠專業(yè)。溢繳稅款退稅的救濟程序中稅務機關承擔著重要職責，稅務機關作為稅收征收和管理的主要機關，納稅人申請退稅，無論在哪一救濟階段維權成功，必然是由稅務機關承擔退稅的責任。在現(xiàn)行法律對退稅制度未有明確規(guī)定的情況下，全國各地不同的稅務機關在處理退稅申請時可能適用不同的規(guī)則，做出不同的處理結果。加之稅種的不斷增加、納稅規(guī)則的不斷革新，在體現(xiàn)稅收公平、追求科學征收的同時，也使得征稅工作越來越繁瑣復雜。這些都對稅務機關及其工作人員提出新一輪的挑戰(zhàn)，稅務機關既要有稅務相關的知識，也要有處理納稅人的退稅申請、為納稅人解決爭議的能力。當納稅人的退稅申請不能在稅務機關得到充分解決時，就會走更多的救濟程序，增加更多的成本和訴累。

（三）我國尚未建立專門的稅務法院和稅務訴訟法。上文分析了稅務機關的專業(yè)性不夠，除了法律確未對溢繳稅款退稅制度進行詳細規(guī)定外，由于稅務機關的工作人員多是通過公務員考試上來的，其中并不全是精通法律的專業(yè)人才，涉及退稅法律問題的審查也確有不專業(yè)之處。精通法律知識的人才隊伍主要存在于法院系統(tǒng)內(nèi)部。我國對稅務訴訟的規(guī)定是稅收征管法，該法還是偏向實體管理層面的法律，我國還沒有專門的稅務訴訟法，當然也沒有與之配套的稅務法院。

我國目前的稅務訴訟案件多通過行政訴訟程序加以解決。從裁判文書網(wǎng)發(fā)布的案例數(shù)量來看，2018年、2019年我國通過行政訴訟程序處理的個人所得稅案件分別為719件、1，206件。而擁有專門的稅務訴訟法和稅務法院的德國和美國，德國稅務法院年均審結稅務訴訟案件44，458件，美國聯(lián)邦初審法院平均每年審結稅務訴訟案件34，058件。相對德國和美國的案件數(shù)量，我國對稅務法院和稅務訴訟法還未有強烈的實踐需求。但從專業(yè)化角度來說，稅務法院對退稅案件的處理一定優(yōu)于先行制度結構的稅務機關。

四、保障納稅人溢繳稅款返還請求權的建議

稅收征收管理中的退稅制度體現(xiàn)了國家稅收利益與納稅人利益之間的平衡協(xié)調(diào)。退稅制度的救濟程序設置尤為重要，如何在最短的時間實現(xiàn)納稅人最大的權利救濟，不僅保護了納稅人的合法財產(chǎn)性利益，也有利于國家財政收入和國家預算制度的穩(wěn)定。筆者對實務中稅務機關在退稅中的職能定位和職能完善、訴訟程序中法院的職能發(fā)揮進行分析，提出完善溢繳稅款退稅救濟程序的合理建議。

（一）完善溢繳稅款退稅的法律規(guī)定。納稅人能夠申請退稅的前提是一定有法定的退稅理由存在，現(xiàn)行法律對退稅理由僅規(guī)定了多繳納稅款退稅的情況，筆者認為應對退稅理由分類規(guī)定。例如，日本對申請退稅的金額規(guī)定了三種情況：因計算錯誤引發(fā)的退稅是還付金；程序行為所確定的稅額過大并返還的稅額是超納金；缺乏合法依據(jù)予以返還的稅款是誤納金。我們可以借鑒日本對退稅金額不同情況的分類規(guī)定，明晰可以申請退稅的法定情況。同時，對納稅人申請退稅和稅務機關主動退稅應適用同樣的規(guī)則設置，充分保障納稅人申請退稅的權益，做到有法可依，避免實務中稅務機關以不符合退稅情況為由不予審查。法院針對具體退稅情況做出具體判決，也有利于統(tǒng)一退稅案件審理裁判。

（二）明確實務中稅務機關退稅職責。現(xiàn)行稅收征管法對退稅制度的規(guī)定明顯過于簡單，納稅人向稅務機關申請退稅時可能因為不符合法定退稅理由被拒絕，也可能因為超過訴訟時效被拒絕，也會出現(xiàn)納稅人考慮維權的精力花費和維權的費用支出主動放棄救濟。因此，發(fā)揮稅務機關的退稅職責具有重要意義。國家一直強調(diào)要建設服務型政府，要嚴格規(guī)范公正文明執(zhí)法。稅務機關更應明確其服務職能，打造服務型機構，突破以往稅收征收的管理與被管理模式，強調(diào)二者的平權結構，切實保障公民在多繳、誤繳稅款時的依法退稅權利。

稅務機關要加強工作人員對審查退稅申請的專業(yè)化要求。要能夠針對還付金、超納金、誤納金這三種不同情況的退稅金額進行精準識別，確立不同的處理規(guī)則。稅務機關要積極開啟自我糾錯模式，及時發(fā)現(xiàn)需要進行個人所得稅退稅的情況，主動進行退稅審查，退還多繳稅款并加算銀行同期存款利息。同時，嚴格要求稅務機關的退稅審查程序，對退稅申請超過法定30日審查期限且無法定延長期限理由的情況，主動向納稅人承擔逾期退稅的滯退金責任。做好年度匯算清繳工作，嚴格核實稅款征收額度，針對代扣代繳人的退稅權利給予恰當保護。

（三）發(fā)揮法院在處理溢繳稅款退稅案件中的作用。在英美法系國家，判例法占有重要地位，法官在判決中確立的典型案例的判決文書會成為日后各法院審理案件的指導和依據(jù)，體現(xiàn)出法官“造法”的權力，法官在判決中確立新的法律規(guī)則，經(jīng)過反復適用得到承認，最終編入成文法中。這體現(xiàn)了對法官專業(yè)性的認可，在缺乏明確的法律規(guī)定時，司法機關在審判中對法律進行解釋的專業(yè)度一定高于行政機關行使自由裁量權時的專業(yè)度。當一項制度缺乏立法上的規(guī)定時，法院審理案件可以依據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定和法律原則進行法律推理和司法解釋工作，可以在判決中進行法理學分析，給出法律制度構建建議，形成典型案例，為其他各法院裁判提供參考依據(jù)。

我國還未成立專門的稅務法院，稅務案件還是經(jīng)由行政訴訟程序進行審理。我國的稅務案件也未達到德國和美國的數(shù)量，尚未有設立專門稅務法院的土壤。但德國在設立稅務法院前，也是先由行政法院受理稅務訴訟案件，當稅務訴訟發(fā)展到一定程度時成立稅務法院。因此，我國在沒有稅務法院時，可以先培養(yǎng)一批精通稅法的稅務法官，法院系統(tǒng)應吸納更多精通稅法的人才。這樣，當納稅人申請退稅時，專業(yè)的稅務法官可以給予納稅人及時的救濟。同時，通過發(fā)布典型稅務案例，為溢繳稅款退稅制度在法律規(guī)定上的完善提供依據(jù)。

在現(xiàn)行制度下，法院在前期審理涉稅案件時，就要明確案件中涉稅稅款的金額、包稅條款的效力以及納稅義務承擔的問題。特別是涉及金錢給付的案件，一定要在裁判中明確納稅義務人，這會大大減少后續(xù)執(zhí)行程序中出現(xiàn)稅款糾紛，當事人申請退稅的情況。打破原來稅款征收和管理完全是稅務機關職能的錯誤觀念，要加強法院和稅務機關的聯(lián)動合作。

（四）增強納稅人自身的維權意識。上文我們從立法、行政、司法三個角度談了對納稅人溢繳稅款返還請求權的保障措施，相對于這些外界手段、制度的設計，增強納稅人自身的法律意識和維權意識也同樣重要。

我國的立法機關在開展相關退稅的立法工作時，從實體法上的規(guī)則設置到程序法上救濟制度的選擇，都應廣泛聽取公民的意見。稅務機關要承擔起宣傳稅務知識的責任，申請溢繳稅款退稅的受理部門、退稅的各項程序規(guī)則等相關知識應是稅務機關的主要宣傳內(nèi)容。公民自身也要積極了解稅務相關知識，做好日常繳稅記錄的保存，當出現(xiàn)溢繳稅款的情況時，及時、主動向相關稅務機關申請溢繳稅款的退還。

綜上，稅收是國家宏觀調(diào)控的重要手段，公民負有依法納稅的強制義務。我們在強調(diào)公民依法納稅義務時，也要注重保護公民依法申請退稅的權利。在現(xiàn)行法律對溢繳稅款退稅制度的規(guī)定過于粗糙的情況下，筆者認為要從立法、行政、司法、公民個人四個方面保障納稅人溢繳稅款返還請求權的實現(xiàn)，保障公民在申請退稅時得到及時而充分的救濟。完善溢繳稅款退稅制度的法律規(guī)定，加強稅務機關在處理納稅人退稅申請時的審查核實職責，減少因退稅緣由、訴訟時效等瑕疵而拒絕受理納稅人的退稅申請的情形。提高法院在整個溢繳稅款退稅制度中的職能發(fā)揮，培養(yǎng)更專業(yè)的稅務法官隊伍，加強稅務訴訟審理，為將來設立稅務法院和出臺稅務訴訟法打下基礎。做好稅務法律知識的宣傳，增強納稅人對其溢繳稅款返還請求權的權益主張意識、權益救濟意識。