□文/呂晶晶 李欣蔚 劉瑜侖

（西京學(xué)院 陜西·西安）

［提要］企業(yè)所得稅作為我國財(cái)政收入的重要支柱，不僅推動(dòng)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也對(duì)國家主導(dǎo)宏觀調(diào)控發(fā)揮著舉足輕重的作用。而所得稅匯算清繳流程較繁瑣，需將各項(xiàng)會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為稅務(wù)上的利潤，這就對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)部門有一定的要求，尤其是在我國企業(yè)所得稅法根據(jù)社會(huì)發(fā)展需要而不斷變更的情況下，會(huì)計(jì)與審計(jì)人員不僅需要具備完備的專業(yè)知識(shí)，更要熟悉最新的稅收政策。本文闡述企業(yè)所得稅審計(jì)基本概念，探究企業(yè)所得稅審計(jì)的重難點(diǎn)，從而發(fā)現(xiàn)所得稅審計(jì)中存在的問題，并提出對(duì)策。

一、相關(guān)理論概述

（一）企業(yè)所得稅概念。企業(yè)所得稅就是按照國家《稅法》的規(guī)定，對(duì)企業(yè)及組織經(jīng)營活動(dòng)取得的所得和其他所得，按照規(guī)定的計(jì)算方法（直接法和間接法）計(jì)算應(yīng)繳納的稅額。最新的企業(yè)所得稅基本稅率為25%。

（二）企業(yè)所得稅審計(jì)概念。企業(yè)所得稅審計(jì)是在稅法的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)是否按規(guī)定繳納所得稅進(jìn)行核實(shí)審查，避免企業(yè)偷逃稅款。在這個(gè)過程中，需要核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算是否真實(shí)、正確，規(guī)范企業(yè)納稅行為，從而提升稅收征管質(zhì)量。

（三）企業(yè)所得稅審計(jì)的重要性。企業(yè)所得稅審計(jì)作為維護(hù)國家利益的重要手段，可以為企業(yè)營造良好健康的發(fā)展環(huán)境，促使企業(yè)獲得利潤并按規(guī)定繳納稅款。在規(guī)范納稅人行為方面，由于審計(jì)自身的監(jiān)督屬性，利用企業(yè)所得稅審計(jì)來規(guī)范納稅人的行為，促使納稅人積極履行納稅義務(wù)，在審計(jì)過程中對(duì)于企業(yè)錯(cuò)誤不規(guī)范的納稅行為及時(shí)發(fā)現(xiàn)并制止，對(duì)促進(jìn)我國稅收征管高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅審計(jì)的重難點(diǎn)

（一）收入確認(rèn)的真實(shí)性重點(diǎn)審計(jì)。企業(yè)收入總額主要由兩大部分組成，分別是貨幣形式收入和非貨幣形式收入，大部分企業(yè)的營業(yè)收入最主要的是銷售商品或服務(wù)收入。收入總額的真實(shí)性是企業(yè)所得稅審計(jì)過程中的重要部分，除了要審查相關(guān)的憑證賬簿等資料，確保其真實(shí)存在、記載準(zhǔn)確，還要重點(diǎn)注意視同銷售的情況，視同銷售需要確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，審查是否出現(xiàn)雖未開發(fā)票但實(shí)際實(shí)現(xiàn)了銷售卻未確認(rèn)收入等。在新收入確認(rèn)準(zhǔn)則下，通過“五步法”模式，突出了合同的重要性。在確認(rèn)時(shí)間上是按一段時(shí)間確認(rèn)收入，對(duì)打包銷售的商品和服務(wù)盡量區(qū)分確認(rèn)相應(yīng)的折扣和收入，這就需要企業(yè)所得稅審計(jì)在收入確認(rèn)上針對(duì)不同的行業(yè)依據(jù)新收入確認(rèn)準(zhǔn)則審查企業(yè)是否利用合同延長收入確認(rèn)時(shí)間，通過打包銷售的方式少計(jì)收入。由于關(guān)聯(lián)交易在企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中普遍存在，例如一些關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式將關(guān)聯(lián)企業(yè)作為中介，把營業(yè)利潤從高稅區(qū)非法轉(zhuǎn)移至低稅區(qū)，以達(dá)到企業(yè)利益輸送、逃避納稅責(zé)任的目的。在審計(jì)過程中，要密切關(guān)注關(guān)聯(lián)交易是否存在通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)和轉(zhuǎn)移定價(jià)來少交企業(yè)所得稅的情況。

（二）扣除項(xiàng)目的準(zhǔn)確性重點(diǎn)審計(jì)。當(dāng)涉及企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)目時(shí)，首要的法定扣除項(xiàng)目主要是由生產(chǎn)經(jīng)營中的成本、費(fèi)用、損失、稅金和其他支出組成，而在這些扣除項(xiàng)目之中，產(chǎn)品的成本和費(fèi)用是審計(jì)的重中之重。

1、成本準(zhǔn)確性的重點(diǎn)審查。成本作為企業(yè)扣除項(xiàng)目中的重點(diǎn)，是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中做出的價(jià)值犧牲，可以以貨幣衡量其價(jià)值大小。成本項(xiàng)目可細(xì)分為銷售、業(yè)務(wù)和其他成本，其中材料成本在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中扮演著重要角色。

在對(duì)材料成本審查過程中，毫無疑問需要對(duì)材料成本準(zhǔn)確性進(jìn)行核查，同時(shí)更要關(guān)注其真實(shí)性、正確性，是否錯(cuò)誤地將材料成本計(jì)入生產(chǎn)成本之中。例如，通過私自變動(dòng)輔助生產(chǎn)費(fèi)用來控制生產(chǎn)成本的數(shù)額，以虛增成本來減少利潤，逃避稅負(fù)。還有一些企業(yè)將對(duì)其他企業(yè)的投資不計(jì)入本該計(jì)入的“長期投資”科目，而是以材料物資的形式計(jì)入材料成本中。同時(shí)，需要注意是否存在違背權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則將多期材料集中在一期分?jǐn)?。在審查原材料、發(fā)票等憑證時(shí)，檢查其是否真實(shí)、完整無缺，如果尚未收到發(fā)票，月末需要按規(guī)定暫估入庫已耗用的原材料。

在對(duì)工資獎(jiǎng)金項(xiàng)目的審查上，檢查工資獎(jiǎng)金數(shù)額是否真實(shí)、合理、準(zhǔn)確，是否存在謊報(bào)職工人數(shù)、虛增出勤率和加班費(fèi)的弄虛作假現(xiàn)象，詳查工資獎(jiǎng)金表，并結(jié)合最新的個(gè)人所得稅基數(shù)、稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行審查。另外，社會(huì)統(tǒng)籌保險(xiǎn)作為企業(yè)繳納稅款的重要部分之一，也應(yīng)按照規(guī)定對(duì)其進(jìn)行審查。若發(fā)現(xiàn)在年末已經(jīng)計(jì)提過獎(jiǎng)金卻沒有按期支付時(shí)，則需對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)增。受全面“營改增”影響，原本計(jì)入企業(yè)成本的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用現(xiàn)在不能計(jì)入成本費(fèi)用科目稅前抵扣。

2、費(fèi)用準(zhǔn)確性的重點(diǎn)審查。費(fèi)用作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重要組成部分，主要由“三巨頭”——銷售、管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用組成。在對(duì)費(fèi)用進(jìn)行審查時(shí)，要準(zhǔn)確把握稅收的規(guī)定，遵循實(shí)事求是原則，杜絕“無中生有”。在組成費(fèi)用的各項(xiàng)支出中，對(duì)于常見的職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣宣費(fèi)、利息和捐贈(zèng)等科目進(jìn)行審查，檢查計(jì)提數(shù)額是否準(zhǔn)確、納稅調(diào)整是否合乎規(guī)定。

對(duì)于企業(yè)職工福利費(fèi)的審查，通過檢查職工福利費(fèi)項(xiàng)目的原始憑證，發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有虛增職工福利費(fèi)的情況，核實(shí)職工福利費(fèi)的使用是符合規(guī)定。職工福利費(fèi)要嚴(yán)格按照法律法規(guī)規(guī)定的范圍來核算，不在企業(yè)職工福利費(fèi)范圍內(nèi)的費(fèi)用一律不得計(jì)入。例如，在疫情期間，為保證職工生命健康安全，為企業(yè)員工購買口罩等，這項(xiàng)費(fèi)用是屬于合理的法律所認(rèn)可的勞動(dòng)保護(hù)支出，因此不計(jì)入職工福利費(fèi)之中。此外，必須憑真實(shí)合法的票據(jù)才能確定以企業(yè)職工福利費(fèi)來核算，對(duì)于無法提供發(fā)票的職工福利費(fèi)的費(fèi)用，即使符合職工福利費(fèi)的范圍，也只能做納稅調(diào)增處理。

針對(duì)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)這一項(xiàng)目進(jìn)行審查時(shí)，審查重點(diǎn)主要集中在企業(yè)對(duì)員工的教育培訓(xùn)費(fèi)用是否用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)，是否在法律法規(guī)規(guī)定的適用范圍內(nèi)。一些企業(yè)錯(cuò)誤地將職工的學(xué)歷教育和在職教育計(jì)入職工教育經(jīng)費(fèi)內(nèi)，但事實(shí)上由此產(chǎn)生的學(xué)費(fèi)等費(fèi)用需要自己負(fù)擔(dān)，并不在職工教育經(jīng)費(fèi)的范圍內(nèi)。

針對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行審查時(shí)，由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)涵蓋范圍比較瑣碎，相對(duì)復(fù)雜，審查的重點(diǎn)需要放在辨別費(fèi)用產(chǎn)生的場所和原因。一些企業(yè)通過多列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)來減少繳納所得稅，差旅費(fèi)和招待費(fèi)往往容易混淆，發(fā)生在企業(yè)所在地的餐費(fèi)本該是屬于招待費(fèi)，企業(yè)卻常常錯(cuò)誤地計(jì)入差旅費(fèi)，并全額扣除，這不符合差旅費(fèi)的定義，因此這種情況不得確定為差旅費(fèi)。針對(duì)會(huì)議費(fèi)中產(chǎn)生的餐費(fèi)，重點(diǎn)調(diào)查能夠證明會(huì)議真實(shí)性的材料，尤其是會(huì)議舉行的時(shí)間、支付會(huì)議費(fèi)用的有效憑證，憑借這些完整的證明，會(huì)議費(fèi)的餐費(fèi)計(jì)入會(huì)務(wù)費(fèi)，不得計(jì)入招待費(fèi)。在辨別福利費(fèi)時(shí)，經(jīng)常有企業(yè)混淆餐費(fèi)和福利費(fèi)，將餐費(fèi)納入福利費(fèi)從而增加扣除金額，因此需要重點(diǎn)審查餐費(fèi)是否符合福利費(fèi)確認(rèn)范圍。

對(duì)于利息費(fèi)用的審查，審查重點(diǎn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)借款是何種類型、借款的利率是多少，更重要的是需要分辨是屬于金融還是非金融機(jī)構(gòu)。若是前者，按照相關(guān)規(guī)定扣除的額度就是實(shí)際借款的金額，依法扣除；若是后者，標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，按照相關(guān)規(guī)定扣除的不能據(jù)實(shí)扣除，要以同期貸款利率為限額。而利息發(fā)票的真實(shí)性、完整性也同樣重要，若無法提供真實(shí)合法的利息發(fā)票，一律不得扣除。

對(duì)于捐贈(zèng)費(fèi)用的審查，審查的重點(diǎn)主要集中在對(duì)捐贈(zèng)性質(zhì)的辨別，分辨是公益性的還是非公益性的，若是后者，按規(guī)定應(yīng)計(jì)入營業(yè)外支出，不允許稅前扣除。而即使是前者，也要確保相應(yīng)的票據(jù)是合乎稅法規(guī)定的，在企業(yè)捐贈(zèng)費(fèi)用的范圍內(nèi)才能進(jìn)行對(duì)應(yīng)比例的扣除。此外，還有一些項(xiàng)目不得扣除，常見的有企業(yè)違反規(guī)定所支付的罰款、被強(qiáng)制執(zhí)行的滯納金項(xiàng)目，這些是帶懲罰性質(zhì)的，還有一些不屬于正常經(jīng)營的支出都需要進(jìn)行調(diào)增。

三、當(dāng)前企業(yè)所得稅審計(jì)存在的問題

（一）企業(yè)所得稅審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制不完善。稅收風(fēng)險(xiǎn)在稅收征管中是不可避免的，也是復(fù)雜多樣的。在我國的企業(yè)所得稅審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制尚不成熟，有待完善，因此在審計(jì)工作中容易出現(xiàn)疏漏。在進(jìn)行企業(yè)所得稅審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別時(shí)，應(yīng)該以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娜嫘院涂茖W(xué)計(jì)算原則作為工作準(zhǔn)則，將該工作原則貫穿于審計(jì)工作始終，從而使企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)能被有效識(shí)別。但在實(shí)際的審計(jì)工作中，并未嚴(yán)格按照相關(guān)的原則執(zhí)行，使得風(fēng)險(xiǎn)加大。并且一些審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)有待提高，欠缺風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，工作態(tài)度和專業(yè)水平會(huì)影響到審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（二）企業(yè)所得稅審計(jì)活動(dòng)不規(guī)范。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營中大多使用財(cái)務(wù)軟件來替代繁瑣的手工賬務(wù)，確實(shí)節(jié)省了工作成本，分擔(dān)了工作壓力，并且促進(jìn)高效辦公，改善稅務(wù)工作職員人數(shù)減少、常常一個(gè)人既承擔(dān)財(cái)務(wù)工作又承擔(dān)稅務(wù)工作的情況。但財(cái)務(wù)工作人員大多將注意力放在企業(yè)的財(cái)務(wù)處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合規(guī)、是否遵循了會(huì)計(jì)制度，而對(duì)稅務(wù)方面的具體要求并不熟悉，也并未嚴(yán)格按照稅務(wù)資料的保存保管要求處理。并且本該是稅務(wù)人員職責(zé)的稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款繳納等納稅業(yè)務(wù)工作，卻由會(huì)計(jì)人員來辦理，而會(huì)計(jì)人員在處理企業(yè)稅務(wù)問題時(shí)往往由于并不精通稅務(wù)知識(shí)、只關(guān)注稅額結(jié)果而過分依賴信息系統(tǒng)，從而造成企業(yè)所得稅的整個(gè)納稅流程的日常管理欠缺。

（三）稅務(wù)審計(jì)的配套技術(shù)存在不足。由于稅務(wù)工作帶有一定復(fù)雜性，稅務(wù)審計(jì)工作底稿并非完美無缺，事實(shí)上它無法綜合反映企業(yè)所得稅審計(jì)工作的方方面面，完整性有待提高。并且審計(jì)底稿無法適配實(shí)際工作中的變化，存在一定缺陷，在設(shè)計(jì)上有待完善。并且，隨著時(shí)代的發(fā)展、技術(shù)的更新，審計(jì)信息化的發(fā)展潮流勢(shì)不可擋。國家大力支持審計(jì)信息化的落實(shí)和發(fā)展，但由于到目前為止尚不成熟，審計(jì)結(jié)果會(huì)受到審計(jì)信息系統(tǒng)的影響，其中可能隱含缺陷從而導(dǎo)致結(jié)果存在誤差。因此，稅務(wù)審計(jì)信息系統(tǒng)還需要在企業(yè)實(shí)際工作中不斷適應(yīng)企業(yè)工作需要，優(yōu)化升級(jí)，從而使審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性得到保障，審計(jì)質(zhì)量得到提高。

四、對(duì)策建議

（一）建立健全內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置，確保內(nèi)審的獨(dú)立性。獨(dú)立性作為審計(jì)的重中之重，為審計(jì)工作順利進(jìn)行保駕護(hù)航。企業(yè)的內(nèi)審部門作為發(fā)現(xiàn)公司錯(cuò)弊的最后一道防線，發(fā)揮著重要作用，若失去獨(dú)立性，勾結(jié)其他部門，成為某個(gè)職權(quán)人物的“所有物”，內(nèi)審工作將失去意義。保證內(nèi)審機(jī)構(gòu)具備獨(dú)立性，使其不受其他因素影響，對(duì)審計(jì)工作順利開展具有重要作用。雖然內(nèi)審部門具有一定特殊性，但企業(yè)的規(guī)章制度是底線，其并非是“只手遮天”的部門。要將獨(dú)立性貫穿內(nèi)審工作的始終，不僅要在執(zhí)行過程中將獨(dú)立性付諸實(shí)踐，更要時(shí)刻將獨(dú)立性的品質(zhì)謹(jǐn)記于心，這是內(nèi)審人員所必備的。在提升內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力的同時(shí)，確保其在工作中保持客觀公正，使審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量得到保證。在內(nèi)審過程中，內(nèi)審人員要遵循職業(yè)道德和相關(guān)法律規(guī)章來行使審計(jì)職權(quán)，根據(jù)職業(yè)判斷對(duì)企業(yè)存在的問題進(jìn)行分析。內(nèi)審工作中固然會(huì)受到一些內(nèi)外部因素的干擾，但內(nèi)審人員需要排除這些干擾，保持獨(dú)立和清醒，對(duì)企業(yè)存在的問題提出中肯的建議。

（二）把握審計(jì)方向，調(diào)整稅務(wù)審計(jì)重點(diǎn)。每個(gè)企業(yè)都有依法納稅的義務(wù)，隨著企業(yè)所得稅法的完善，為適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要，稅務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)也需要針對(duì)變化的部分來做出調(diào)整和優(yōu)化，促進(jìn)稅收征管高質(zhì)量發(fā)展。稅率作為企業(yè)所得稅的重要部分，是確保企業(yè)所得稅計(jì)算準(zhǔn)確的關(guān)鍵，修訂后的稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的稅率普遍沒有分別，都按同一稅率，在審計(jì)中的關(guān)注點(diǎn)更傾向于內(nèi)外資企業(yè)是否少交稅款，是否按時(shí)繳納稅款。稅收優(yōu)惠政策是每個(gè)企業(yè)都分外關(guān)注的，企業(yè)可以根據(jù)政策享受到相應(yīng)的優(yōu)惠從而減輕稅負(fù)。在新法實(shí)施后，企業(yè)所得稅審計(jì)在以相關(guān)法律法規(guī)為準(zhǔn)繩的前提下，需要重點(diǎn)檢查企業(yè)是否滿足稅收優(yōu)惠條件，受政策優(yōu)惠范圍內(nèi)的企業(yè)能夠正常享受稅收優(yōu)惠政策，避免少繳漏繳，保證稅款及時(shí)完整繳納。隨著現(xiàn)代企業(yè)不斷發(fā)展，為適應(yīng)發(fā)展需要，企業(yè)所得稅審計(jì)需要針對(duì)最新稅法修訂的部分做出相應(yīng)的調(diào)整。

（三）完善配套技術(shù)，提高審計(jì)質(zhì)量。毫無疑問，完整性對(duì)檢驗(yàn)企業(yè)所得稅審計(jì)工作底稿質(zhì)量具有重要作用，但實(shí)用性也同樣不容小覷。在實(shí)際工作中要依據(jù)企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況來調(diào)整優(yōu)化工作底稿，促使工作底稿發(fā)揮更大的作用，提升企業(yè)所得稅審計(jì)的工作效率和質(zhì)量。同時(shí)，對(duì)于不經(jīng)常涉及的項(xiàng)目，工作底稿也需要反映，使得工作底稿能夠盡可能詳細(xì)地呈現(xiàn)企業(yè)所得稅審計(jì)的方方面面，為保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)可靠性打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。而在稅務(wù)審計(jì)信息系統(tǒng)方面，適應(yīng)數(shù)據(jù)時(shí)代發(fā)展潮流，利用最先進(jìn)的技術(shù)，加快信息化審計(jì)進(jìn)程，促進(jìn)審計(jì)信息系統(tǒng)在實(shí)際工作中的應(yīng)用，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。而對(duì)于信息系統(tǒng)中存在的漏洞與問題，需要進(jìn)行針對(duì)性修補(bǔ)，使信息系統(tǒng)更好地輔助企業(yè)所得稅審計(jì)工作。