□文/張雨晴

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 我國施工項(xiàng)目普遍具有投資規(guī)模大、耗費(fèi)成本高、利潤低的特點(diǎn)，因此成本的優(yōu)化對(duì)項(xiàng)目利潤的提高至關(guān)重要，施工項(xiàng)目成本控制更應(yīng)貫穿整個(gè)工程建設(shè)周期。本文結(jié)合我國施工項(xiàng)目現(xiàn)狀，分析目標(biāo)-作業(yè)成本法在施工項(xiàng)目中應(yīng)用的優(yōu)勢，淺析其應(yīng)用步驟以及注意事項(xiàng)。力求在目標(biāo)-作業(yè)成本管理模式下，施工項(xiàng)目的成本管控得以實(shí)現(xiàn)全過程的優(yōu)化。

近年來，我國建筑施工企業(yè)數(shù)量大幅增加，以中小型企業(yè)增幅最為明顯。由于施工項(xiàng)目的特殊性并且存在大量間接成本和其他費(fèi)用，因此目前施工項(xiàng)目普遍采用實(shí)際完工量方式結(jié)算成本。在此過程中，由于缺少科學(xué)的事前科學(xué)預(yù)算，導(dǎo)致大量資金和材料的浪費(fèi)。僅僅依靠不夠嚴(yán)謹(jǐn)和精細(xì)的事中、事后成本控制方式一直未能使工程項(xiàng)目和建筑企業(yè)取得可觀的利潤。基于此，為施工項(xiàng)目引入目標(biāo)-作業(yè)成本核算法進(jìn)行成本管控，目標(biāo)成本法注重事前控制，作業(yè)成本法注重事中和事后的控制，二者融合應(yīng)用克服了單一方法的不足，將二者的優(yōu)勢融合，針對(duì)項(xiàng)目和企業(yè)實(shí)際情況，對(duì)施工全過程實(shí)施動(dòng)態(tài)的成本管控。

一、目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法概述

目標(biāo)成本法是以市場為導(dǎo)向，在產(chǎn)品成本與利潤的超前性管理中主要是根據(jù)市場實(shí)際情況以及產(chǎn)品的構(gòu)造以及功能等預(yù)測產(chǎn)品的市場價(jià)格。作業(yè)成本法則是依據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”的基本原則對(duì)每一個(gè)作業(yè)單元進(jìn)行精細(xì)化的成本核算，分配間接成本和其他無法直接計(jì)入的生產(chǎn)成本，消除非增值作業(yè)并優(yōu)化成本消耗過大的作業(yè)，從而達(dá)到成本管控的目的。雖然兩種方法各自都具有明顯的優(yōu)勢，但是仍然存在不足，對(duì)二者的優(yōu)勢與不足主要做出以下分析：

（一）目標(biāo)成本法的優(yōu)勢與不足。目標(biāo)成本法的優(yōu)勢如下：（1）目標(biāo)成本法是目標(biāo)成本、目標(biāo)利潤、以市場為導(dǎo)向的有競爭力的價(jià)格三者的統(tǒng)一，始終圍繞“目標(biāo)利潤”這一核心確定目標(biāo)成本的最大值，即可接受的最高成本，保證最低的目標(biāo)利潤并在此基礎(chǔ)上不斷優(yōu)化，從而使利潤最大化；（2）目標(biāo)成本法注重事前控制，并且能夠?qū)⒛繕?biāo)層層分解，分解至各個(gè)作業(yè)中心、各個(gè)部門、各個(gè)責(zé)任人，每一部分計(jì)算相對(duì)簡便易行，易于確定目標(biāo)總成本；（3）目標(biāo)成本法有利于責(zé)任制度的完善，獎(jiǎng)懲分明，加強(qiáng)企業(yè)成本管理水平，加強(qiáng)企業(yè)各部門聯(lián)系。避免因責(zé)任分工不明造成的消極怠工。

目標(biāo)成本法存在的一些局限，主要體現(xiàn)在以下方面：（1）雖然目標(biāo)成本法最終目的是利潤最大化，降低成本，但其沒有考慮成本動(dòng)因，忽視了成本分配的科學(xué)性，容易造成成本分配的不準(zhǔn)確，因而成本管控不夠精細(xì)，不能達(dá)到預(yù)期效果；（2）目標(biāo)成本法注重事前控制，但對(duì)事中和事后的控制比較欠缺，沒有實(shí)現(xiàn)整個(gè)價(jià)值鏈的成本管理，忽視了企業(yè)外部市場變化，雖然在一些項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段，目標(biāo)成本法能夠加強(qiáng)企業(yè)與分包商之間的溝通與協(xié)作，但由于忽略后期控制，使得與事前控制的黏合度降低，失去了目標(biāo)成本的指導(dǎo)意義。

（二）作業(yè)成本法的優(yōu)勢與不足。作業(yè)成本法的優(yōu)勢如下：（1）作業(yè)成本法是資源消耗分配到每一個(gè)作業(yè)單元中，以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，使得成本信息記錄準(zhǔn)確；（2）利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理可以優(yōu)化資源配置，以作業(yè)的效率、增值率等為主要考核依據(jù)對(duì)非增值作業(yè)和成本消耗大的作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化，優(yōu)化企業(yè)作業(yè)鏈與價(jià)值鏈，使得成本管理得以改進(jìn)。

作業(yè)成本法的不足：（1）作業(yè)成本法下的成本管理難以對(duì)市場環(huán)境變化做出迅速反應(yīng)，容易導(dǎo)致不必要的成本浪費(fèi)；（2）事前控制較為欠缺，因此只能對(duì)每一層次成本控制有指導(dǎo)作用，因而不會(huì)對(duì)制定的總目標(biāo)成本產(chǎn)生影響；（3）作業(yè)成本法實(shí)際操作復(fù)雜，計(jì)算量大，作業(yè)復(fù)雜，對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)要求較高。

二、目標(biāo)-作業(yè)成本法概述

目標(biāo)-作業(yè)成本法是將目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法整合應(yīng)用的一種方式，為成本管理提供了新的方法借鑒。目標(biāo)成本管理從時(shí)間維度上對(duì)成本進(jìn)行了劃分，作業(yè)成本管理是從空間維度對(duì)成本進(jìn)行管控。目標(biāo)成本管理注重的是企業(yè)利潤目標(biāo)來進(jìn)行成本管理，作業(yè)成本管理則是以作業(yè)為對(duì)象，通過精細(xì)化的管理，明確每一個(gè)作業(yè)部分的成本，對(duì)成本差異進(jìn)行分析，從而降低甚至消除非增值作業(yè)。對(duì)建筑施工項(xiàng)目而言，事前需要確定目標(biāo)，事中控制主要利用作業(yè)成本，進(jìn)行成本控制，與事前目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)行調(diào)整，事后將目標(biāo)成本分解至作業(yè)成本，進(jìn)行結(jié)果檢查，對(duì)成本控制的效果進(jìn)行修正，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目成本的全過程控制。

三、目標(biāo)-作業(yè)成本模式的優(yōu)越性

將目標(biāo)成本與作業(yè)成本兩種成本管理方法建立集成體系，對(duì)二者進(jìn)行融合研究。目標(biāo)-作業(yè)成本模式克服了單一方法的局限性，將目標(biāo)成本融入到每一個(gè)作業(yè)單元中，再根據(jù)目標(biāo)成本計(jì)劃對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行分析與考核，在施工項(xiàng)目中的優(yōu)越性如下：

（一）準(zhǔn)確預(yù)測成本，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理。首先，對(duì)于施工項(xiàng)目而言，需要預(yù)先制定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)目標(biāo)。EPC 項(xiàng)目中，在正式施工之前有勘探、設(shè)計(jì)和投標(biāo)等工作步驟，中小型施工企業(yè)競標(biāo)時(shí)，不少投標(biāo)方為了中標(biāo)會(huì)不斷壓低競標(biāo)價(jià)格，常常缺少前期的成本預(yù)算，不清楚成本實(shí)際價(jià)格，盲目地取得項(xiàng)目后，發(fā)現(xiàn)無利可圖。其次，以實(shí)際工作量完工情況結(jié)算成本，也經(jīng)常造成各種各樣的資源浪費(fèi)，也容易在之后的實(shí)際施工過程中發(fā)生與發(fā)包方意見不一致的扯皮。在實(shí)際工作中，做好成本預(yù)測，對(duì)發(fā)包方與承包方來說都是十分必要的，既能夠明確成本底線，減少貸款規(guī)模和大量資源浪費(fèi)，又可以避免由于對(duì)政策的理解不一致造成各種推諉扯皮事件，因此施工之前，如果能夠做好投標(biāo)預(yù)算，會(huì)為企業(yè)投標(biāo)提供更大的價(jià)格優(yōu)勢。最后，對(duì)于一般項(xiàng)目，中標(biāo)后直接進(jìn)入施工階段，根據(jù)制定的目標(biāo)，將目標(biāo)成本分配至作業(yè)單元，可以清楚地看到每一個(gè)層次的成本消耗情況，針對(duì)差異對(duì)制定目標(biāo)和作業(yè)進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到成本科學(xué)、精細(xì)化管理的目的。

（二）提升利潤空間，從而保障核心競爭力。成本的科學(xué)精細(xì)管控對(duì)于施工項(xiàng)目而言是提升項(xiàng)目利潤的最重要手段之一，只有提升項(xiàng)目利潤才能夠更大程度地保證企業(yè)競爭力。作業(yè)成本法能夠保證成本細(xì)致的分類，因此需要利用作業(yè)成本法。在實(shí)際施工中，成本分類越細(xì)致，成本管理越明確，價(jià)格制定就越合理，產(chǎn)品競爭力也就越強(qiáng)。但是，作業(yè)成本法忽視總成本的指導(dǎo)作用，并且不能夠?qū)κ袌龅淖兓龀隹焖俚姆磻?yīng)，因此需要結(jié)合目標(biāo)成本法，目標(biāo)-作業(yè)成本法正是彌補(bǔ)了單一方法的不足，結(jié)合使用以達(dá)到工程全過程成本管理與控制的目的。

（三）實(shí)施全過程成本控制，提高成本管理水平。目標(biāo)-作業(yè)成本是一種動(dòng)態(tài)的成本管理方法，根據(jù)每一環(huán)節(jié)的成本明細(xì)情況，對(duì)目標(biāo)和作業(yè)能夠及時(shí)地做出調(diào)整，從招投標(biāo)到竣工核算項(xiàng)目全過程都能夠?qū)Τ杀竟芸仄鸬街笇?dǎo)作用。目標(biāo)-作業(yè)成本法的運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)了項(xiàng)目事前、事中、事后控制的全過程成本控制。目標(biāo)-作業(yè)成本管理要求職責(zé)分明，責(zé)任落實(shí)到人，為企業(yè)的獎(jiǎng)懲措施、激勵(lì)考核都起到了指導(dǎo)作用，完整的數(shù)據(jù)資料使得考核有跡可循，從人力角度和作業(yè)水平兩個(gè)方面雙管齊下，構(gòu)建科學(xué)的管理體系，提高成本管理水平。

四、目標(biāo)-作業(yè)成本法在施工企業(yè)應(yīng)用步驟

概括來說，實(shí)際施工過程中，目標(biāo)-作業(yè)成本法的應(yīng)用階段，主要為事前進(jìn)行成本預(yù)測，制定成本計(jì)劃；事中對(duì)每一層次作業(yè)中心進(jìn)行成本動(dòng)因分析，事后將目標(biāo)-作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法結(jié)果進(jìn)行對(duì)比，考核成本改進(jìn)的結(jié)果。

（一）作業(yè)中心的建立和劃分。對(duì)于建筑施工項(xiàng)目而言，一般根據(jù)建筑的規(guī)模大小，某一項(xiàng)目可以包含多個(gè)子項(xiàng)目，結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜。在應(yīng)用目標(biāo)-作業(yè)成本法進(jìn)行成本管控時(shí)，可以某一個(gè)子項(xiàng)目為對(duì)象，分析單個(gè)子項(xiàng)目中包含了哪些具體工程，而某項(xiàng)工程中又包括了哪些具體的主要作業(yè)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行細(xì)化，按照類別劃分，分析成本動(dòng)因，據(jù)以建立作業(yè)中心。

（二）確定和分解目標(biāo)成本。根據(jù)建立好的作業(yè)中心和各層次的作業(yè)單元，計(jì)算直接成本和間接成本的資源消耗情況，確定每一層次的目標(biāo)成本，分級(jí)編制，逐層匯總，最終得到預(yù)估的目標(biāo)成本。建筑企業(yè)可對(duì)各個(gè)作業(yè)中心的目標(biāo)工程量進(jìn)行核定，同時(shí)測算出綜合單價(jià)，目標(biāo)工程量乘以綜合單價(jià)便可得出目標(biāo)成本。利用“價(jià)值工程”的相關(guān)概念進(jìn)行目標(biāo)成本的確定。將價(jià)值系數(shù)低的成本進(jìn)行不斷優(yōu)化，識(shí)別和消除非增值作業(yè)，并削減不必要的成本，提高作業(yè)效率?；趯?duì)某施工項(xiàng)目實(shí)地考察和相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)的查閱與分析，分析施工項(xiàng)目的規(guī)模、施工水平、施工流程、分包商資質(zhì)、原材料及供應(yīng)能力等條件，結(jié)合以往施工項(xiàng)目的實(shí)際情況，應(yīng)用作業(yè)成本法估計(jì)預(yù)期成本。對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行測算，將測算結(jié)果與目標(biāo)成本降低率對(duì)比，如未達(dá)標(biāo)，應(yīng)采取改進(jìn)措施，并進(jìn)行重新測算，直到達(dá)成預(yù)期成本降低目標(biāo)。將確定好的目標(biāo)成本，分解到每一層次的作業(yè)中，細(xì)化到每一個(gè)部門，制定相關(guān)成本管理的具體要求，堅(jiān)持責(zé)任分解落實(shí)到人。

（三）成本核算和作業(yè)流程改進(jìn)。根據(jù)施工項(xiàng)目的各項(xiàng)原始數(shù)據(jù)以及上述步驟建立的作業(yè)單元，將數(shù)據(jù)收集匯總后分配至每一個(gè)作業(yè)中心，計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本，將某一作業(yè)中心下消耗的直接人工、直接材料、制造費(fèi)用按照實(shí)際施工項(xiàng)目的具體工程劃分（如主體工程與零星工程）分別計(jì)入直接成本，根據(jù)“作業(yè)消耗資源”的原則，將不能直接計(jì)入的費(fèi)用和間接成本，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配至各個(gè)作業(yè)中心。最后將直接成本與不能直接計(jì)入的費(fèi)用和間接成本相加，得到歸集后的總實(shí)際成本。

將項(xiàng)目的總成本與設(shè)計(jì)方案的實(shí)際總成本進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)行差異分析。針對(duì)出現(xiàn)的差異，首先對(duì)目標(biāo)成本設(shè)定的指標(biāo)進(jìn)行分析，根據(jù)指標(biāo)進(jìn)行修正。若為其他原因，則應(yīng)找出因作業(yè)成本偏高，消耗資源量過大，但產(chǎn)品價(jià)值不高的部分，找到相關(guān)負(fù)責(zé)人，發(fā)揮主觀能動(dòng)性，并與內(nèi)外部積極溝通，進(jìn)行流程的優(yōu)化設(shè)計(jì)，改進(jìn)作業(yè)流程。最終達(dá)到提高作業(yè)效率，提升成本管控能力的效果。

（四）成本與績效考核。由于項(xiàng)目往往持續(xù)時(shí)間較長，可以在項(xiàng)目持續(xù)過程中以季度、半年度、年度等為時(shí)間節(jié)點(diǎn)，對(duì)項(xiàng)目整體情況進(jìn)行考核，對(duì)于小型項(xiàng)目可以待項(xiàng)目竣工后進(jìn)行統(tǒng)一績效考核。根據(jù)前期責(zé)任劃分和獎(jiǎng)懲計(jì)劃，對(duì)每個(gè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行客觀科學(xué)的考核，獎(jiǎng)罰分明。由于目標(biāo)-作業(yè)成本法本身每一環(huán)節(jié)分工明確，是一種相對(duì)公平的績效管理方式，可以提高項(xiàng)目管理水平，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部資源配置，協(xié)調(diào)企業(yè)各部門合作，業(yè)財(cái)融合，激發(fā)員工的主觀能動(dòng)性，使得項(xiàng)目全過程呈現(xiàn)良性發(fā)展的態(tài)勢。

五、目標(biāo)-作業(yè)成本法應(yīng)用建議

（一）企業(yè)管理層需要樹立成本管理理念，愿意在成本管控和改進(jìn)中投入精力，將科學(xué)與精細(xì)的成本管理作為成本管控的目標(biāo)。目標(biāo)-作業(yè)成本法在施工項(xiàng)目中的應(yīng)用是一種新的嘗試，首先要得到管理層的接受和認(rèn)可，并且認(rèn)為成本管理的革新是非常必要的。有了管理層的支持，企業(yè)才可以在這方面進(jìn)行投資和研究，不斷地總結(jié)，最終能夠合理地應(yīng)用于企業(yè)施工項(xiàng)目之中。

（二）在進(jìn)行目標(biāo)-作業(yè)成本法的改進(jìn)之前，目標(biāo)制定者要進(jìn)行充分的行業(yè)環(huán)境研究及市場分析，了解施工項(xiàng)目的流程和作業(yè)單元，分析目標(biāo)的合理性，制定科學(xué)的目標(biāo)，劃分合理的作業(yè)單元，只有了解成本的來龍去脈，深入到業(yè)務(wù)中，才可以真正地做到將成本控制與業(yè)務(wù)相融合，符合“業(yè)財(cái)融合”的要求。

（三）目標(biāo)-作業(yè)成本法對(duì)團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)人的能力要求很高，需要負(fù)責(zé)人有把控全局的能力，知人善任，能夠充分調(diào)動(dòng)各項(xiàng)目單元負(fù)責(zé)人和每環(huán)節(jié)工作人員的積極性，讓每一位員工樹立起主人翁意識(shí)，積極對(duì)待工作。目前，中小企業(yè)財(cái)務(wù)人員的門檻是比較低的，因此要想實(shí)施目標(biāo)-作業(yè)成本法，需要有能力的財(cái)務(wù)管理者牽頭，建立一支專業(yè)素質(zhì)高的財(cái)務(wù)隊(duì)伍。

（四）實(shí)施目標(biāo)-作業(yè)成本法需要完善的系統(tǒng)配合，企業(yè)應(yīng)該著力于系統(tǒng)的構(gòu)建，提高企業(yè)信息化水平，為成本管控提供高效的支持。

六、結(jié)論

目前，目標(biāo)-作業(yè)成本法在我國應(yīng)用較少，研究也主要致力于醫(yī)療、制造等行業(yè)，本文分析認(rèn)為目標(biāo)-作業(yè)成本法具有在施工項(xiàng)目中的應(yīng)用條件，對(duì)施工項(xiàng)目成本管控的改進(jìn)具有積極意義。應(yīng)用目標(biāo)-作業(yè)成本法為未來施工項(xiàng)目的成本管控提供了新的思路，也為整個(gè)建筑行業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的提高起到了積極作用。