由靜 吉林省煤炭地質(zhì)調(diào)查總院

黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革舉措。當(dāng)前，全國(guó)大多數(shù)省份已經(jīng)開始以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。這種模式較為全面反映了事業(yè)單位全面財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行狀況，具有較強(qiáng)的科學(xué)性。與此同時(shí)，事業(yè)單位的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制仍然存在一系列的問題，比如數(shù)據(jù)口徑不統(tǒng)一、缺乏必要的信息系統(tǒng)支撐、專業(yè)的會(huì)計(jì)人才缺乏等。因此，在這種背景下開展關(guān)于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的研究具有較強(qiáng)的實(shí)踐價(jià)值。

一、相關(guān)概念介紹

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指以取得款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。對(duì)于事業(yè)單位而言，凡是在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入和發(fā)生的費(fèi)用，無論是否收到或支付款項(xiàng)，都應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的收入和費(fèi)用。凡是不屬于當(dāng)前的收入和費(fèi)用，即使在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了款項(xiàng)的收付也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)前收入和費(fèi)用[1]。在該原則下，只要事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生當(dāng)期，就應(yīng)該在本期確認(rèn)收入，并根據(jù)配比原則確認(rèn)支出。

相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加能夠體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雙方的權(quán)利和義務(wù)。舉例來說，在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，事業(yè)單位采用資本性支出和消耗性支出來計(jì)量公共資產(chǎn)的價(jià)值和消耗。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制的模式下，事業(yè)單位會(huì)對(duì)資本性支出所形成的公共資產(chǎn)直接計(jì)提折舊或攤銷，能從本質(zhì)上反映資產(chǎn)的消耗[2]。

（二）事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告是反映事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量信息的文件。事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向報(bào)表的使用者提供事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行狀況和現(xiàn)金流量相關(guān)信息，以反映事業(yè)單位機(jī)關(guān)對(duì)公共責(zé)任的履行情況，有利于保障社會(huì)公眾的知情權(quán)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出決策。

事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，以會(huì)計(jì)核算輸出的數(shù)據(jù)作為標(biāo)準(zhǔn)。事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告又分為事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和事業(yè)單位部門財(cái)務(wù)報(bào)告。事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析和財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況等[3]，其中財(cái)務(wù)報(bào)表又包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。資產(chǎn)負(fù)債表主要反映某一時(shí)期事業(yè)單位整體的財(cái)務(wù)狀況，收入費(fèi)用表重點(diǎn)反映事業(yè)單位某一會(huì)計(jì)期間時(shí)間的運(yùn)行狀況。事業(yè)單位財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析應(yīng)當(dāng)包括對(duì)財(cái)務(wù)狀況的分析、運(yùn)行狀況分析以及財(cái)政可持續(xù)性的分析等。事業(yè)單位財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況主要反映事業(yè)單位財(cái)政財(cái)務(wù)管理所實(shí)施的對(duì)策以及取得的成就等[4]。

二、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性

首先，能夠有效地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況。一方面，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)能夠根據(jù)當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，擴(kuò)大了對(duì)負(fù)債和負(fù)債的核算范圍，同時(shí)有利于事業(yè)單位摸清“家底”，以全面掌握國(guó)有資產(chǎn)的規(guī)模和質(zhì)量。另一方面，同事業(yè)單位決策報(bào)告相比，事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所覆蓋的資產(chǎn)負(fù)債科目更加全面，比如流動(dòng)資產(chǎn)而言，事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告增加了短期投資、應(yīng)收股利、其他流動(dòng)資產(chǎn)等科目[5]。就非流動(dòng)負(fù)債而言，事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告增加了應(yīng)付長(zhǎng)期事業(yè)單位債券、其他非流動(dòng)負(fù)債等科目。

其次，能夠充分反映事業(yè)單位的運(yùn)行成本。在收付實(shí)現(xiàn)制的模式下，事業(yè)單位決算報(bào)告能夠加強(qiáng)對(duì)各部門現(xiàn)金流量的監(jiān)管，無法全面反映事業(yè)單位部門的運(yùn)行成本。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制的模式下，事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告能實(shí)現(xiàn)對(duì)各部門成本數(shù)據(jù)的收集，能從更加細(xì)致的角度來反映事業(yè)單位的運(yùn)行成本，同時(shí)也充分體現(xiàn)了事業(yè)單位對(duì)公共責(zé)任的履行狀況，有利于進(jìn)一步提高服務(wù)質(zhì)量和工作效率。

再次，加強(qiáng)了對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理。事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，這能夠?qū)崟r(shí)反映非流動(dòng)資產(chǎn)的真正價(jià)值，避免了事業(yè)單位決算報(bào)告中資產(chǎn)價(jià)值虛高的情況。最后，可以加強(qiáng)對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性之一就是能夠如實(shí)反映事業(yè)單位主體的資產(chǎn)負(fù)債狀況，將在收付實(shí)現(xiàn)制模式下難以反映的隱性負(fù)債表現(xiàn)出來。這有利于事業(yè)單位主體對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并制定針對(duì)性的對(duì)策，以將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

三、以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的流程

事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告屬于合并會(huì)計(jì)報(bào)表，要在本級(jí)事業(yè)單位各部門財(cái)務(wù)報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表、物資儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上采取抵消、調(diào)整的方法合并編制而成。文章以資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表為例，將其編制步驟總結(jié)為以下幾個(gè)方面。第一，依據(jù)被合并主體報(bào)表項(xiàng)目和事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目對(duì)照表，將被合并主體報(bào)表的各項(xiàng)項(xiàng)目數(shù)據(jù)填列到合并工作底稿中。第二，對(duì)被合并主體之間發(fā)生各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照“抵消調(diào)整清單編”制抵消分錄，并填入到合并工作底稿中的抵消分錄欄中。抵消事業(yè)單位部門之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)包括事業(yè)單位部門之間的債權(quán)債務(wù)、事業(yè)單位部門之間的收入費(fèi)用以及財(cái)政與部門之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)等。第三，對(duì)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的事項(xiàng)，按照“抵消調(diào)整事項(xiàng)清單”編制調(diào)整分錄，并填列至合并工作底稿。舉例來說，財(cái)政部門應(yīng)將財(cái)政預(yù)算報(bào)表中的“專用基金收入”項(xiàng)目調(diào)整至事業(yè)單位綜合會(huì)計(jì)報(bào)表中的“其他收入”，同時(shí)還應(yīng)調(diào)減國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入。第四，將合并工作底稿中各項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的期初數(shù)據(jù)、抵消數(shù)據(jù)和調(diào)整數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，并得出最終金額。第五，在對(duì)合并工作底稿中的數(shù)據(jù)試算平衡之后，將數(shù)據(jù)填入事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，生成事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的問題

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體的責(zé)任不清晰

事業(yè)單位綜合報(bào)告編制的主體類型較為豐富，包括本級(jí)事業(yè)單位的財(cái)政部門、納入部門決算管理范圍的行政單位和事業(yè)單位、以受托責(zé)任代替事業(yè)單位提供公共服務(wù)和產(chǎn)品的公益性國(guó)有企業(yè)以及其他符合條件的非公益性國(guó)有企業(yè)等。而各個(gè)主體所遵循的會(huì)計(jì)制度存在較大的差異性，比如行政和事業(yè)單位遵循的是《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，而企業(yè)所執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。但是在事業(yè)單位加速推進(jìn)分類改革的背景下，部分事業(yè)單位的性質(zhì)尚不明確，還無法有效選擇所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度。除此之外，各級(jí)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主體對(duì)事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性認(rèn)識(shí)不足，無法將報(bào)告的編制同建立現(xiàn)代化的財(cái)政體系、提高事業(yè)單位運(yùn)行效率相聯(lián)系。這種認(rèn)知上的局限降低了報(bào)表編制部門的積極性。

（二）財(cái)務(wù)綜合報(bào)告編制核算基礎(chǔ)薄弱

報(bào)告編制主體在編制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要對(duì)各部門之間發(fā)生的內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。然而在實(shí)踐中，很多被合并主體的會(huì)計(jì)核算較為隨意，在對(duì)同一事項(xiàng)的賬務(wù)處理上存在較大的差異，比如對(duì)于部分應(yīng)抵消項(xiàng)目，一方記為費(fèi)用，另一方記為資產(chǎn)，或者一方記為收入，另一方記為負(fù)債，這就導(dǎo)致應(yīng)抵消的項(xiàng)目無法匹配。與此同時(shí)，很多部門對(duì)資產(chǎn)核算的規(guī)范程度不夠?；跉v史原因，部分部門的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)情況較為復(fù)雜，導(dǎo)致一些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和折舊計(jì)提還存在一定的難度。比如部分單位公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價(jià)值難以取得。此外，部分部門未能有效落實(shí)資產(chǎn)的盤點(diǎn)制度，導(dǎo)致資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值同賬面價(jià)值不相符合，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)質(zhì)量。

（三）綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息系統(tǒng)水平不足

事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包含的內(nèi)容較為廣泛，涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等多種要素，這要求合并主體具備強(qiáng)大的報(bào)表編制系統(tǒng)。但在實(shí)踐中，部門的報(bào)告編制信息系統(tǒng)智能化水平嚴(yán)重不足。一方面，合并工作底稿基本上是依靠會(huì)計(jì)人員對(duì)其他報(bào)表數(shù)據(jù)分析之后，通過手工方式完成的。報(bào)告編制系統(tǒng)無法實(shí)現(xiàn)對(duì)合并主體各項(xiàng)報(bào)表數(shù)據(jù)的自動(dòng)化收集和抵銷處理。另一方面，事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)尚未實(shí)現(xiàn)同會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和事業(yè)單位決策報(bào)告系統(tǒng)的互聯(lián)互通，無法從其他關(guān)聯(lián)系統(tǒng)中提取數(shù)據(jù)，而且對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告中的短期投資、長(zhǎng)期投資和應(yīng)收款項(xiàng)基本上要依靠會(huì)計(jì)人員的人為確認(rèn)和劃分。

（四）報(bào)告編制人員的素質(zhì)不足

在以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的條件下，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單，而且相關(guān)信息系統(tǒng)已經(jīng)較為成熟，這對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)水平要求較低。但是在新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的背景下，財(cái)務(wù)人員需要深入理解權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)的運(yùn)行邏輯以及決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。

五、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的優(yōu)化對(duì)策

（一）明確財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體的責(zé)任

一方面，事業(yè)單位部門應(yīng)該加速推進(jìn)事業(yè)單位的分類改革，完成企事業(yè)單位性質(zhì)的劃分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度，》行政事業(yè)單位應(yīng)該執(zhí)行新《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。另一方面，要合理界定財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體的范圍。各級(jí)事業(yè)單位財(cái)政部門應(yīng)該深入貫徹財(cái)政部的要求，將“部門及部門所屬的行政事業(yè)單位，與同級(jí)財(cái)政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的社會(huì)團(tuán)體”納入合并范圍。同時(shí)，有關(guān)部門應(yīng)該根據(jù)行政隸屬關(guān)系和職能劃分報(bào)告編制主體的責(zé)任，比如財(cái)政部門可以將報(bào)告編制的責(zé)任層層分解至各個(gè)基層單位。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的核算基礎(chǔ)

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求行政事業(yè)單位實(shí)行雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算模式，因此，事業(yè)單位部門要提升會(huì)計(jì)核算的能力，增強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的敏感性，加強(qiáng)資產(chǎn)管理，提升會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。首先，事業(yè)單位部門要加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的核算，引入智能化的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，明確資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，加強(qiáng)資產(chǎn)分類，科學(xué)計(jì)提資產(chǎn)折舊。其次，要加強(qiáng)對(duì)債務(wù)的核算。有關(guān)部門應(yīng)該根據(jù)債務(wù)的指標(biāo)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)清理到期任務(wù)。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)收入費(fèi)用項(xiàng)目的核算，加強(qiáng)對(duì)財(cái)政專戶的管理。最后，要嚴(yán)格把控被合并主體的會(huì)計(jì)處理方式。在發(fā)生內(nèi)部往來事項(xiàng)時(shí)，合并主體可以要求被合并單位從同一邏輯出發(fā)開展賬務(wù)處理，比如一方記為應(yīng)收款項(xiàng)，另一方記為應(yīng)付賬款等。

（三）完善報(bào)告編制信息系統(tǒng)

事業(yè)單位有關(guān)部門一定要加強(qiáng)報(bào)告編制系統(tǒng)的智能化和自動(dòng)化建設(shè)，可以引入大數(shù)據(jù)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)多種類型數(shù)據(jù)的識(shí)別、合并、儲(chǔ)存和分析。首先，事業(yè)單位部門應(yīng)該調(diào)整和優(yōu)化雙核算信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)應(yīng)以新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》作為依據(jù)，能同時(shí)滿足收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)核算，通過平行記賬最終自動(dòng)生成預(yù)決算報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。其次，事業(yè)單位應(yīng)該構(gòu)建事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告填報(bào)系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、預(yù)決算編制系統(tǒng)為一體的信息系統(tǒng)群。各個(gè)信息系統(tǒng)之間的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)能夠做到統(tǒng)一，并且相互關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)可以實(shí)現(xiàn)共享共通。最后，財(cái)務(wù)報(bào)告編制系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)同其他系統(tǒng)的精準(zhǔn)對(duì)接，且能實(shí)現(xiàn)對(duì)各單位款項(xiàng)核對(duì)和往來事項(xiàng)的抵消與調(diào)整。

（四）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平

會(huì)計(jì)人員承擔(dān)著數(shù)據(jù)的收集、分析、處理和報(bào)表編制的重要責(zé)任，因此，會(huì)計(jì)人員的水平能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告的整體質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。事業(yè)單位必須提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。首先，要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)的力度。事業(yè)單位部門要針對(duì)報(bào)表編制人員的知識(shí)短板開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，比如可以通過集中授課和講座培訓(xùn)的方式來提升報(bào)表編制人員的專業(yè)素質(zhì)與能力。其次，事業(yè)單位要出具關(guān)于基層會(huì)計(jì)人才的利好政策。事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量的關(guān)鍵在于基層，由于基層會(huì)計(jì)人員面對(duì)的是較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)事項(xiàng)和大量的數(shù)據(jù)，因此，事業(yè)單位出具的政策應(yīng)向基層會(huì)計(jì)人員傾斜，以調(diào)動(dòng)其工作的積極性。最后，強(qiáng)化上下級(jí)之間的溝通?；鶎訒?huì)計(jì)人員在報(bào)告編制中一旦遇到問題，應(yīng)該及時(shí)向上級(jí)部門反映，而上級(jí)部門則應(yīng)該根據(jù)其所提出的問題進(jìn)行及時(shí)反饋和交流，以加強(qiáng)對(duì)基層財(cái)政部門的引導(dǎo)。

六、結(jié)語

總而言之，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政體制改革的必然要求。同時(shí)，事業(yè)單位部門也應(yīng)意識(shí)到事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為合并報(bào)表的一種類型，其編制存在一定的難度。比如報(bào)表編制主體責(zé)任不清晰、報(bào)告編制核算基礎(chǔ)薄弱、報(bào)告編制信息系統(tǒng)建設(shè)滯后、會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)不足等問題。文章針對(duì)這些問題提出了針對(duì)性的對(duì)策。只有從多個(gè)角度入手，才能不斷完善事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作。期望文章的研究能為事業(yè)單位部門以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財(cái)務(wù)報(bào)告提供一定的參考。