唐 洋 張 悅 陽(yáng)秋林

(南華大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理與法學(xué)學(xué)院，湖南 衡陽(yáng) 421001)

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，工業(yè)化、城市化進(jìn)程的不斷加快，人們對(duì)自然資源的過(guò)度利用及對(duì)環(huán)境的污染已經(jīng)使整個(gè)生態(tài)環(huán)境不堪重負(fù)。為此，黨的十八大報(bào)告中提出要加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)，十九大報(bào)告中又明確提出生態(tài)文明建設(shè)的要?jiǎng)?wù)在于推進(jìn)綠色發(fā)展，重點(diǎn)解決環(huán)境污染問(wèn)題，加大生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)力度，改善生態(tài)環(huán)境監(jiān)管機(jī)制。目前我國(guó)生態(tài)環(huán)境面臨的主要污染有空氣污染、土壤污染、水環(huán)境污染等，其中水環(huán)境污染尤其嚴(yán)峻。從2020年中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)中可知，各江河流域的水質(zhì)雖較2019年有所上升，但排放的污染物還較多。30多個(gè)城市的地表水考核斷面水質(zhì)量較差，其中I類水僅為7.3%，而幾乎無(wú)任何使用功能的劣V類水占比將近1%，這與我國(guó)要完全消除劣V類水的目標(biāo)還有一定距離。我國(guó)水污染主要由以下幾個(gè)方面構(gòu)成：一部分是重工業(yè)等廠區(qū)產(chǎn)生的污染物；另一部分是城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快帶來(lái)的生活氨氮物污染，以及農(nóng)村養(yǎng)殖業(yè)、農(nóng)藥化肥及牲畜糞便等污染物。另外，船舶運(yùn)輸業(yè)帶來(lái)的油污染、運(yùn)輸物品污染也是水體污染的罪魁禍?zhǔn)住?018年審計(jì)署發(fā)布了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定(試行)》，該規(guī)定從“審什么，怎么審”入手，要求審計(jì)部門深入檢查領(lǐng)導(dǎo)干部履行水污染防治工作職責(zé)的情況，全面提高監(jiān)督水污染防治工作的能力水平。該規(guī)定不僅在審計(jì)內(nèi)容上要求多樣化和細(xì)致化，而且還提出要從以資金為主的財(cái)務(wù)性審計(jì)逐漸向績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變。2021年是“十四五”的開(kāi)局之年，統(tǒng)籌水資源、水生態(tài)、水環(huán)境的“三水”治理，深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)，不斷改善水環(huán)境質(zhì)量，這將有助于我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的落實(shí)[1]?？?jī)效審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)分支，在水污染治理過(guò)程中可以作為一種有效的水污染治理監(jiān)督和評(píng)價(jià)工具?？?jī)效審計(jì)在促進(jìn)水污染治理工作的同時(shí)，也維護(hù)了社會(huì)公眾享受水資源的權(quán)利，并且水污染治理績(jī)效審計(jì)在一定程度上將推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)的發(fā)展，而生態(tài)文明建設(shè)也將有助于水污染治理績(jī)效審計(jì)的拓展。

二、水污染治理績(jī)效審計(jì)理論框架的構(gòu)成要素

水污染治理績(jī)效審計(jì)理論框架的構(gòu)建對(duì)水污染治理績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)起著指導(dǎo)作用，為此，我們將以水污染治理績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)作為起點(diǎn)，明確審計(jì)主體和審計(jì)目標(biāo)，然后根據(jù)審計(jì)目標(biāo)來(lái)細(xì)化審計(jì)內(nèi)容，最后選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法對(duì)水污染治理全流程進(jìn)行審計(jì)。

(一)水污染治理績(jī)效審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的關(guān)鍵部分，國(guó)內(nèi)外多數(shù)學(xué)者將審計(jì)本質(zhì)作為理論框架構(gòu)建的起點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)對(duì)審計(jì)理論的發(fā)展起著決定性作用。對(duì)于審計(jì)本質(zhì)這一問(wèn)題，黃緒全(2011)認(rèn)為水污染治理審計(jì)包括檢查論和監(jiān)督論，其中“檢查論”指水污染治理審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)水污染治理的相關(guān)信息進(jìn)行檢查；“監(jiān)督論”指水污染治理審計(jì)的本質(zhì)就是監(jiān)督治理主體的責(zé)任履行情況[2]。李璐和張龍平(2012)認(rèn)為水污染治理績(jī)效審計(jì)是一種與各利益相關(guān)者有關(guān)的污染整治活動(dòng)[3]。水污染治理績(jī)效審計(jì)作為審計(jì)理論的一個(gè)分支，其本質(zhì)與審計(jì)并無(wú)明顯的不同。水污染治理績(jī)效審計(jì)旨在評(píng)價(jià)和監(jiān)督相關(guān)責(zé)任主體的水污染治理責(zé)任履行情況，使得水環(huán)境治理系統(tǒng)也能夠發(fā)揮監(jiān)督評(píng)價(jià)的作用，其本質(zhì)是一種審計(jì)治理方式，可以增強(qiáng)相關(guān)部門的環(huán)境責(zé)任意識(shí)，從而切實(shí)維護(hù)社會(huì)公眾的權(quán)益，有利于進(jìn)一步保障水污染治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也將有助于推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)。

(二)水污染治理績(jī)效審計(jì)目標(biāo)

績(jī)效審計(jì)目標(biāo)主要是關(guān)注“通過(guò)審計(jì)得到什么”[4]。水污染治理績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)對(duì)水污染治理實(shí)踐活動(dòng)和理論研究起著導(dǎo)向作用，可以把績(jī)效審計(jì)目標(biāo)分為總體目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)兩個(gè)層次?？傮w目標(biāo)是指監(jiān)督核實(shí)和評(píng)價(jià)水污染治理績(jī)效的真實(shí)情況，加強(qiáng)政府和相關(guān)部門水污染治理工作的意識(shí)，使得水污染問(wèn)題得到有效控制；具體目標(biāo)是通過(guò)對(duì)水污染治理工作進(jìn)行評(píng)估，從污染源頭、過(guò)程修正、末端治理三環(huán)節(jié)審查政策制定及落實(shí)情況、資金保管使用情況、水污染項(xiàng)目的完成情況，進(jìn)而評(píng)價(jià)水污染治理成效。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)該針對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)和重點(diǎn)項(xiàng)目制定具體的審計(jì)計(jì)劃，該計(jì)劃主要涉及政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、公共資金審計(jì)、治理項(xiàng)目審計(jì)和環(huán)境治理成效審計(jì)等方面。首先，資金是重點(diǎn)，對(duì)資金使用過(guò)程中出現(xiàn)的貪污浪費(fèi)、虛假記載等問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督，從而達(dá)到合理使用專項(xiàng)資金的目的；其次，政策是保障，圍繞生態(tài)建設(shè)的政策制定和執(zhí)行，對(duì)水環(huán)境修復(fù)和污水綜合治理情況進(jìn)行跟蹤審計(jì)；再次，項(xiàng)目是關(guān)鍵，著重審查水污染治理項(xiàng)目的立項(xiàng)、建設(shè)和落實(shí)；最后，審計(jì)部門要審查相關(guān)部門的責(zé)任履行情況，審查是否建立完善的監(jiān)管工作體系，是否建設(shè)污水處理設(shè)施，并對(duì)污染排放總量和治理成效進(jìn)行評(píng)價(jià)[5]。

(三)水污染治理績(jī)效審計(jì)主體

在水污染治理績(jī)效審計(jì)中，要解決為什么要審計(jì)、審計(jì)什么、誰(shuí)來(lái)審計(jì)以及如何審計(jì)這四個(gè)問(wèn)題，而其中“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”就是討論審計(jì)主體問(wèn)題。審計(jì)主體就是對(duì)被審計(jì)內(nèi)容實(shí)施審計(jì)行為的一方。審計(jì)主體可以是內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀要求政府不僅需要關(guān)注國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有資源的使用管理情況，還需要對(duì)生態(tài)文明的建設(shè)進(jìn)程做出評(píng)價(jià)，并且在受托責(zé)任理論下，政府作為資源環(huán)境治理的受托人，必須對(duì)資源環(huán)境進(jìn)行管理并向委托人說(shuō)明其利用管理情況。因此，政府對(duì)水污染治理項(xiàng)目具有管理和監(jiān)督義務(wù)，所以狹義上的水污染治理績(jī)效審計(jì)主體被認(rèn)為是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。但政府在進(jìn)行監(jiān)督的過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)搭便車現(xiàn)象。黃溶冰和趙謙(2010)認(rèn)為審計(jì)主體不應(yīng)該僅僅只有國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)也可以是審計(jì)主體的組成要素[6]。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)能夠及時(shí)獲取最新數(shù)據(jù)，從而發(fā)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)忽視的問(wèn)題，而以會(huì)計(jì)事務(wù)所為主的民間審計(jì)相對(duì)于上述兩種審計(jì)，其獨(dú)立性更高，發(fā)表的審計(jì)報(bào)告也更使大眾信服。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的加入使得水污染治理績(jī)效審計(jì)工作更加高效。因此，政府應(yīng)該制定相關(guān)政策，引起內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的重視，形成以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)積極參與的三位一體審計(jì)主體。在審計(jì)過(guò)程中要利用各個(gè)審計(jì)主體的優(yōu)勢(shì)，及時(shí)向社會(huì)公眾公布水污染治理情況，減少社會(huì)公眾與政府之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題。

(四)水污染治理績(jī)效審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)內(nèi)容是指“審計(jì)什么”，也是對(duì)審計(jì)目標(biāo)的具體化[6]。水污染治理要求從源頭、過(guò)程、末端的全流程，按照“源頭嚴(yán)防、過(guò)程嚴(yán)管、后果嚴(yán)懲”的全流程治理思路治理水污染。除此之外，清潔生產(chǎn)理論也強(qiáng)調(diào)環(huán)境污染的治理思路應(yīng)該由以往的先污染后治理向全流程治理模式轉(zhuǎn)變[7]。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)以水污染治理全流程為視角，以政府審計(jì)部門為主體，把項(xiàng)目、資金、政策、污染治理效果作為審計(jì)重點(diǎn)，結(jié)合水污染治理工作的特點(diǎn)，從項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)效果、公共資金使用管理效益、治理政策制定及落實(shí)情況、水污染治理效果等方面進(jìn)行全流程的跟蹤審計(jì)，從而敦促相關(guān)部門切實(shí)履行水污染治理的受托責(zé)任，從而解決水污染問(wèn)題，打造良好的水環(huán)境。具體審計(jì)內(nèi)容如下：

1.水污染治理項(xiàng)目審計(jì)

水污染治理項(xiàng)目審計(jì)是我國(guó)水污染治理績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵，承載著污染防治的目標(biāo)和建設(shè)美麗中國(guó)的愿景。水污染治理項(xiàng)目應(yīng)分為立項(xiàng)、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)三個(gè)階段，項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)營(yíng)情況直接影響著水污染治理的成效。應(yīng)以經(jīng)濟(jì)效益性、治理效果性為目標(biāo)，對(duì)治理項(xiàng)目的全流程進(jìn)行審計(jì)。在立項(xiàng)階段，審查是否從工業(yè)、農(nóng)業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、城鎮(zhèn)生活污染等方面進(jìn)行立項(xiàng)，主要包括農(nóng)業(yè)及養(yǎng)殖業(yè)污水治理項(xiàng)目、城鎮(zhèn)居民排污處理工程項(xiàng)目、飲用水凈化工程項(xiàng)目、工業(yè)污染治理項(xiàng)目、水污染應(yīng)急能力項(xiàng)目，還應(yīng)審查項(xiàng)目的設(shè)計(jì)是否具有科學(xué)性和可行性、項(xiàng)目建設(shè)依據(jù)是否合理合規(guī)、審批是否合法。在建設(shè)階段，主要審計(jì)建設(shè)單位的施工能力、人員資質(zhì)水平，審查設(shè)計(jì)方案是否具有針對(duì)性、執(zhí)行是否符合工程建設(shè)管理制度、建設(shè)收費(fèi)是否合規(guī)、是否存在違法外包等情況。要做到變更計(jì)劃必參與，凡是重大項(xiàng)目施工必到現(xiàn)場(chǎng)，凡購(gòu)進(jìn)主要材料必進(jìn)行盤查，讓審計(jì)貫穿整個(gè)治理項(xiàng)目。在項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)階段，主要通過(guò)審查人員指標(biāo)、預(yù)算指標(biāo)、項(xiàng)目成本效益型指標(biāo)、項(xiàng)目完成度指標(biāo)、污水處理率等指標(biāo)來(lái)衡量是否準(zhǔn)時(shí)、保質(zhì)、保量地完成水污染治理。

2.水污染治理公共資金審計(jì)

項(xiàng)目資金審計(jì)是我國(guó)水污染治理績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)，任何政策的推行都需匹配相應(yīng)的公共投資[8]。近年來(lái)，以基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和重大項(xiàng)目建設(shè)為主的公共投資審計(jì)成為國(guó)家審計(jì)的重要內(nèi)容，強(qiáng)化公共投資審計(jì)可以有效揭示資金在撥付使用和管理過(guò)程中的突出問(wèn)題。在“十三五”期間，政府共下達(dá)783億元進(jìn)行水污染治理，有關(guān)政府部門還表示，“十四五”期間將加大資金投入力度進(jìn)行水污染防治。因此，聚焦水污染治理項(xiàng)目的資金使用情況已是水污染治理績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)。具體而言，一是關(guān)注資金安全，審計(jì)部門應(yīng)從資金的籌集、分配、撥付和使用四方面對(duì)水污染治理資金管理狀況進(jìn)行審查。在資金籌集方面，隨著我國(guó)環(huán)保意識(shí)不斷加強(qiáng)，控污治污資金的數(shù)量不斷增加，水污染治理資金的籌措渠道也在不斷擴(kuò)大，因此對(duì)資金籌集進(jìn)行審計(jì)可以規(guī)范融資規(guī)模、擴(kuò)大融資渠道、積極引導(dǎo)健康的融資方式。例如，政策性銀行通過(guò)低利率貸款、優(yōu)先貸款等措施為大型水污染控制項(xiàng)目提供信貸支持；引導(dǎo)商業(yè)銀行開(kāi)發(fā)融資周期長(zhǎng)、融資成本低的金融產(chǎn)品。在專項(xiàng)資金分配方面，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資金分配是否遵循重要性原則，對(duì)問(wèn)題較嚴(yán)重的流域和較重要的環(huán)節(jié)進(jìn)行投資。同時(shí)，還應(yīng)審查資金審批是否按規(guī)定流程進(jìn)行、流程是否和政策規(guī)定相背離。在資金撥付時(shí)，應(yīng)審查是否存在層層撥付層層克扣、偷工換料克扣資金以及虛假記載等問(wèn)題。另外，還要審查專項(xiàng)資金的使用是否符合效益性原則，具體可從資金成本率、投資完成率等指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，還可以審查是否存在資金用途不明、以權(quán)謀私、非法擠占、拖欠工程款等問(wèn)題。二是關(guān)注投資效益，通過(guò)審計(jì)資金管理使用情況，關(guān)注是否符合成本效益原則，以期促進(jìn)公共資金提質(zhì)增效。

3.水污染治理政策審計(jì)

緊跟政策頒布，及時(shí)跟蹤審計(jì)，有助于保障我國(guó)水污染治理績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。目前，我國(guó)各審計(jì)機(jī)關(guān)正有序開(kāi)展政策落實(shí)跟蹤審計(jì)，實(shí)時(shí)跟蹤重大政策在重要項(xiàng)目、關(guān)鍵領(lǐng)域落實(shí)情況。我國(guó)關(guān)于水污染治理的政策文件主要有國(guó)務(wù)院印發(fā)的《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》和《中華人民共和國(guó)水污染防治法》等。具體政策審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的內(nèi)容如下：一是跟蹤審計(jì)水環(huán)境治理政策體系結(jié)構(gòu)的合理性。從全流程跟蹤審計(jì)的視角出發(fā)，分析政策體系是否以事前預(yù)防為主、事中污染治理和事后抵御為輔。如全面控制污染物排放，用經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼的方式鼓勵(lì)各類社會(huì)群體規(guī)范排放垃圾，并輔之以如何推廣綠色的水治理技術(shù)，如何規(guī)范環(huán)保產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)。二是政策內(nèi)容的多樣性。應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策跟蹤審計(jì)，對(duì)排污費(fèi)征收情況、垃圾處理費(fèi)以及不同地區(qū)采用差別定價(jià)的政策、水環(huán)境補(bǔ)償政策的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。針對(duì)不同的污染源，應(yīng)制定相應(yīng)的政策作為依據(jù)進(jìn)行治理、評(píng)價(jià)。在審計(jì)中，分析治理標(biāo)準(zhǔn)與具體措施是否配套，觀察是否存在各自為政、違規(guī)執(zhí)行的現(xiàn)象。三是政策履行情況。審查政策執(zhí)行是否符合相關(guān)條例，是否存在政策執(zhí)行不徹底、治污項(xiàng)目開(kāi)展與政策規(guī)定不適應(yīng)等問(wèn)題。四是審計(jì)流域內(nèi)不同群體組織的政策執(zhí)行情況。重點(diǎn)審計(jì)各種形式的污染物排放是否規(guī)范、廠區(qū)生活用水總量是否得到控制、污水治理是否達(dá)到效果、是否引進(jìn)水環(huán)境保護(hù)設(shè)備等。

4.水污染治理效果審計(jì)

治理效果審計(jì)是對(duì)相關(guān)部門、個(gè)人或企業(yè)的水環(huán)境保護(hù)工作進(jìn)行審查，并對(duì)水污染治理的效果進(jìn)行審查，以加強(qiáng)政府的環(huán)境責(zé)任意識(shí)，促進(jìn)有關(guān)部門更好地開(kāi)展工作[9]。具體內(nèi)容如下：第一，審查水污染物總量控制情況。由于污染物排放主要來(lái)自工業(yè)污染、城鎮(zhèn)化加快帶來(lái)的生活氨氮物污染、農(nóng)村養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)藥化肥及牲畜糞便等污染以及船舶運(yùn)輸帶來(lái)的污染。具體可以選取城鎮(zhèn)排水管道密度、城市農(nóng)村污水處理率、化學(xué)需氧量排放量等指標(biāo)進(jìn)行量化評(píng)價(jià)。第二，審查水污染治理效益實(shí)現(xiàn)程度。審計(jì)部門可以從萬(wàn)元GDP的減排程度、投資完成率、工業(yè)生活廢水處理率等指標(biāo)進(jìn)行量化分析。

(五)水污染治理績(jī)效審計(jì)方法

績(jī)效審計(jì)方法是在審計(jì)工作中，為分析審計(jì)證據(jù)而采取的舉措，審計(jì)內(nèi)容的全面性要求審計(jì)方法要具有多樣性。對(duì)于水環(huán)境審計(jì)，除了可以沿用傳統(tǒng)的審計(jì)方法以外，還應(yīng)考慮到水污染治理具有工程量大、環(huán)節(jié)多、時(shí)間周期長(zhǎng)、設(shè)計(jì)范圍廣等特點(diǎn)，因而需要不斷探索與水污染治理績(jī)效審計(jì)內(nèi)容相適應(yīng)的審計(jì)方法。

1.詢問(wèn)法

對(duì)水污染治理績(jī)效進(jìn)行審計(jì)應(yīng)該詢問(wèn)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和治理部門的技術(shù)員工。詢問(wèn)可以貫穿整個(gè)審計(jì)流程，在審計(jì)開(kāi)始時(shí)通過(guò)詢問(wèn)可以了解整個(gè)治理工作的進(jìn)行狀況；在審計(jì)過(guò)程中，可以根據(jù)詢問(wèn)得來(lái)的治理工作計(jì)劃變動(dòng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)方向；在審計(jì)終結(jié)階段，通過(guò)詢問(wèn)可以幫助審計(jì)人員辨別已確認(rèn)的信息和詢問(wèn)得來(lái)的信息是否有互相矛盾的地方。

2.數(shù)據(jù)分析和實(shí)地調(diào)查相結(jié)合的方式

實(shí)地調(diào)查建制鎮(zhèn)、工業(yè)廠區(qū)、污水處理廠、行政村、縣城等排污治污情況，對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)審查，并將調(diào)查數(shù)據(jù)通過(guò)計(jì)算機(jī)進(jìn)行深入分析，挖掘水污染治理工作中存在的問(wèn)題。

3.地理信息技術(shù)分析法

利用地理信息技術(shù)確定疑點(diǎn)所在，通過(guò)GPS定位技術(shù)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)場(chǎng)核查，分析污水治理設(shè)施的建設(shè)運(yùn)營(yíng)情況，對(duì)比治理前后的水環(huán)境質(zhì)量。

4.指標(biāo)評(píng)價(jià)法

通過(guò)構(gòu)建指標(biāo)評(píng)級(jí)體系，分析計(jì)算市場(chǎng)價(jià)值、工程投入成本、農(nóng)業(yè)灌溉效益、污水處理的綜合利用率等指標(biāo)，對(duì)水污染治理情況進(jìn)行審計(jì)。

三、水污染治理績(jī)效審計(jì)的作用機(jī)制

水污染治理績(jī)效審計(jì)的作用機(jī)制是指在進(jìn)行水污染治理時(shí)審計(jì)效能的發(fā)揮方式[10]。要充分發(fā)揮審計(jì)效能，使得績(jī)效審計(jì)服務(wù)于水污染治理體系，應(yīng)以水污染治理全流程為視角，從源頭、過(guò)程、末端三個(gè)環(huán)節(jié)出發(fā)，通過(guò)審計(jì)震懾作用，在源頭嚴(yán)防水污染的發(fā)生；通過(guò)審計(jì)揭示作用，在治理過(guò)程中控制具體治理活動(dòng)，揭露治理過(guò)程中存在的問(wèn)題；通過(guò)審計(jì)反饋?zhàn)饔?，在治理末端評(píng)價(jià)治理效果和責(zé)任履行情況，防止同樣的污染問(wèn)題再次發(fā)生，從而實(shí)現(xiàn)水污染治理的目標(biāo)。

(一)源頭階段的震懾作用機(jī)制

在傳統(tǒng)的治污觀念下，水污染治理工作雖耗費(fèi)了大量資金，但水污染問(wèn)題依舊無(wú)法有效解決，全過(guò)程治理的概念則強(qiáng)調(diào)要利用嚴(yán)格的審計(jì)方式在源頭嚴(yán)防水污染問(wèn)題的發(fā)生。審計(jì)具有的懲罰預(yù)防功能起到了源頭階段的震懾作用，在源頭控制了潛在的污染風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)懲罰預(yù)防的功能包括對(duì)違法行為的懲罰和對(duì)違法行為的預(yù)防[11]。首先，審計(jì)懲罰論可以通過(guò)對(duì)治理主體的審計(jì)問(wèn)責(zé)實(shí)現(xiàn)，審計(jì)預(yù)防論則可以通過(guò)對(duì)水環(huán)境破壞者的處罰來(lái)實(shí)現(xiàn)。其次，審計(jì)問(wèn)責(zé)是指問(wèn)責(zé)主體對(duì)水污染治理責(zé)任承擔(dān)者履行情況進(jìn)行的責(zé)任追究行為[12]，可以設(shè)置評(píng)價(jià)機(jī)制、環(huán)境訴訟機(jī)制和政府生態(tài)績(jī)效評(píng)估機(jī)制完善審計(jì)問(wèn)責(zé)。通過(guò)審計(jì)問(wèn)責(zé)，形成對(duì)水環(huán)境治理主體的一種負(fù)向激勵(lì)和約束作用，使得他們能夠在事前進(jìn)行控制。而審計(jì)處罰作用主要體現(xiàn)在，由于違規(guī)者都是理性人，違規(guī)前會(huì)評(píng)估違規(guī)的預(yù)期收益和成本，如果違規(guī)成本高于預(yù)期違規(guī)收益，則選擇不違規(guī)，這樣就起到了對(duì)潛在違規(guī)者的一種震懾作用。通過(guò)建立審計(jì)問(wèn)責(zé)制度和實(shí)行審計(jì)處罰措施，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)震懾的作用機(jī)制，可以有效地在源頭減少污染問(wèn)題，從而消除水環(huán)境保護(hù)中的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

(二)治理過(guò)程的揭示作用機(jī)制

在水污染治理績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，對(duì)政策的執(zhí)行、項(xiàng)目的落實(shí)以及治理專項(xiàng)資金的分配使用、治理成效等方面進(jìn)行審計(jì)，可以及時(shí)揭示和反映治理過(guò)程中存在的不足，以促進(jìn)相關(guān)責(zé)任人的整改、實(shí)現(xiàn)水污染治理過(guò)程“修正”，提升治污效果。而審計(jì)揭示作用機(jī)制主要通過(guò)審計(jì)監(jiān)督職能和審計(jì)整改制度實(shí)現(xiàn)。第一，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，審計(jì)部門依據(jù)法律和政策體系執(zhí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和自然資源保護(hù)審計(jì)，對(duì)政策的執(zhí)行情況、專項(xiàng)資金的使用管理、項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)效果、治理主體的責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督，將政策落實(shí)不到位、濫用公共資金、玩忽職守等情況形成審計(jì)意見(jiàn)。第二，完善審計(jì)整改制度，基于上述審計(jì)的監(jiān)督情況，要求對(duì)責(zé)任履行不到位的部門進(jìn)行限期整改，并對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行整改跟蹤，及時(shí)將整改情況納入法律責(zé)任追究機(jī)制中，對(duì)整改不到位的個(gè)人或組織依照法律分等級(jí)進(jìn)行處理，使之付出違規(guī)成本。堅(jiān)持審計(jì)與整改并行，構(gòu)建長(zhǎng)效整改機(jī)制，鞏固審計(jì)整改效果，實(shí)現(xiàn)“治已有病”，更重在“防再生病”的整改目標(biāo)，從根本上解決“屢審屢犯”問(wèn)題[13]。因此，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，完善審計(jì)整改制度，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)在治理過(guò)程中的揭示作用，從而更好地服務(wù)于水污染治理績(jī)效審計(jì)。

(三)末端治理的反饋?zhàn)饔脵C(jī)制

審計(jì)部門對(duì)水污染治理整體情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，利用審計(jì)反饋?zhàn)饔脤?duì)水污染治理成效進(jìn)行評(píng)價(jià)，而審計(jì)反饋?zhàn)饔弥饕ㄟ^(guò)審計(jì)建議和審計(jì)公開(kāi)兩種職能得以有效發(fā)揮，實(shí)現(xiàn)以負(fù)向激勵(lì)促進(jìn)水污染治理工作高效率開(kāi)展，進(jìn)而防止水環(huán)境污染問(wèn)題再次發(fā)生[14]。審計(jì)建議是指審計(jì)部門對(duì)政策的執(zhí)行情況、項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)效果以及專項(xiàng)資金的使用管理、水污染治理的成效進(jìn)行客觀評(píng)估。首先，應(yīng)從政策、法規(guī)的角度出發(fā)，結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)環(huán)境保護(hù)政策、環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策以及制度本身的合理性、可行性予以評(píng)價(jià)，著重審查治理項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)和政策規(guī)定是否一致、專項(xiàng)資金的使用管理是否合規(guī)、監(jiān)督水污染治理工作的進(jìn)度情況是否符合預(yù)期等。接著，審計(jì)部門對(duì)審查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析并找出背后原因，深入挖掘政策制定及執(zhí)行、項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)、資金使用及管理的不合法以及不合理之處，并給出針對(duì)性的改進(jìn)意見(jiàn)。然后，基于審計(jì)意見(jiàn)，政府部門對(duì)政策制定進(jìn)行調(diào)整，治理部門對(duì)項(xiàng)目規(guī)劃執(zhí)行、資金使用管理等方面進(jìn)行改革。而審計(jì)公開(kāi)則指審計(jì)機(jī)關(guān)將治理主體的責(zé)任履行情況和治理成效通過(guò)審計(jì)報(bào)告的方式反饋給社會(huì)公眾，提升社會(huì)公眾的水環(huán)境保護(hù)意識(shí)，增強(qiáng)社會(huì)公眾滿意度。另外，審計(jì)部門給出具體的審計(jì)建議以及詳細(xì)的審計(jì)報(bào)告，一定程度可以提高公眾保護(hù)水資源的意識(shí)，確保相關(guān)工作有效落實(shí)，也有助于抑制和抵制各種潛在的水污染風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步提高水污染治理績(jī)效，形成水環(huán)境治理的一道“防火墻”。

四、水污染治理績(jī)效審計(jì)的實(shí)施路徑

在水環(huán)境治理的要求下，及時(shí)解決污染問(wèn)題、加強(qiáng)污染防治是實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)、構(gòu)建現(xiàn)代化環(huán)境管理體系的根本之策?？?jī)效審計(jì)作用機(jī)制的發(fā)揮，必須依靠有效的審計(jì)路徑。為此，我們將從落實(shí)處罰制度、協(xié)同審計(jì)追責(zé)問(wèn)責(zé)、建立流域內(nèi)各部門合作、構(gòu)建審計(jì)評(píng)價(jià)體系、實(shí)施全流程跟蹤審計(jì)模式等方面探究其實(shí)施路徑。

(一)落實(shí)審計(jì)處罰與追責(zé)問(wèn)責(zé)制度

在生態(tài)文明建設(shè)背景下，審計(jì)部門要具有超前思維，從源頭嚴(yán)防抓起，防范潛在風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮審計(jì)源頭震懾作用機(jī)制。在水污染治理績(jī)效審計(jì)的全過(guò)程中，應(yīng)以政策為主導(dǎo)、處理處罰為關(guān)鍵措施，再協(xié)同審計(jì)追責(zé)問(wèn)責(zé)制度，引導(dǎo)水污染治理績(jī)效審計(jì)的正確推進(jìn)。具體措施有：首先，政府制定政策與處罰制度，并對(duì)審查出來(lái)的政策不完善、制度不合理等問(wèn)題，從宏觀層面分析政策、制度的缺陷，并提出改進(jìn)意見(jiàn)。其次，監(jiān)督政策落實(shí)情況，對(duì)落實(shí)不到位的個(gè)人或部門進(jìn)行處理處罰。監(jiān)督治理部門、環(huán)境管理部門和財(cái)政等部門的執(zhí)行情況及其效果，關(guān)注具體治理流程是否與政策制定保持一致，是否在規(guī)定的時(shí)間期限內(nèi)以正確的方式執(zhí)行，是否存在弄虛作假以避開(kāi)處罰制度的方式獲取個(gè)人利益最大化。對(duì)于監(jiān)督階段發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和弱點(diǎn)，分析其根本原因，依據(jù)審計(jì)處罰程序，實(shí)施審計(jì)處罰，以發(fā)揮審計(jì)的震懾效應(yīng)。另外，協(xié)同審計(jì)追責(zé)問(wèn)責(zé)，完善審計(jì)追責(zé)問(wèn)責(zé)制度。首先，需要厘清不同部門承擔(dān)的責(zé)任，以保證問(wèn)責(zé)對(duì)象的準(zhǔn)確性；其次，審前進(jìn)行深入調(diào)查，搞清部門內(nèi)部的具體分工，避免審計(jì)過(guò)程中責(zé)任分擔(dān)難的問(wèn)題；最后，在責(zé)任明確劃分的基礎(chǔ)上，針對(duì)查處的違法違規(guī)問(wèn)題，選用合理問(wèn)責(zé)方式，與紀(jì)檢委、人事組織等部門合作開(kāi)展問(wèn)責(zé)，形成協(xié)調(diào)問(wèn)責(zé)制[15]。

(二)構(gòu)建水污染治理績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系

水污染治理機(jī)構(gòu)需要監(jiān)管特定資源的開(kāi)發(fā)使用和水污染治理情況，構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制[16]。根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制及時(shí)把預(yù)警信息傳遞到每一個(gè)部門，提醒各部門采取措施加以預(yù)防。評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建包含以下幾個(gè)步驟：首先，明確績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)包含的維度，確定第一層次指標(biāo)。由于其涉及環(huán)境工程、經(jīng)濟(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科，所以，應(yīng)遵循科學(xué)性、分領(lǐng)域等原則[17]，以可持續(xù)發(fā)展作為理論指導(dǎo)，從水污染治理政策、水污染治理資金、水污染治理工程項(xiàng)目、水污染治理效果等維度確定一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。接著，根據(jù)所確定的第一層次指標(biāo)，設(shè)置二級(jí)指標(biāo)，可從政策執(zhí)行率、資金使用率、污水排放量、工程項(xiàng)目完成率、水質(zhì)達(dá)標(biāo)率等量化指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。再次，利用層次分析法確定各級(jí)指標(biāo)的權(quán)重。最后，利用模糊綜合評(píng)價(jià)法將定性的指標(biāo)定量化，便于直觀看出水污染治理成效。完善的績(jī)效評(píng)價(jià)體系可以增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管作用，督促治理部門認(rèn)真工作，有利于加強(qiáng)社會(huì)公眾的水環(huán)境保護(hù)和監(jiān)督意識(shí)。

(三)實(shí)施全流程跟蹤審計(jì)模式

近年來(lái)，我國(guó)大數(shù)據(jù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展較快，建立基于大數(shù)據(jù)的云審計(jì)平臺(tái)，很有必要在治理流程中大力推廣云審計(jì)[18]。在應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計(jì)進(jìn)程中，針對(duì)關(guān)鍵項(xiàng)目實(shí)施智能化的監(jiān)控，利用云審計(jì)平臺(tái)高效及時(shí)地對(duì)全流程的數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集、整理、分析，全面提升績(jī)效審計(jì)效率，即從源頭做起，主要審查政策的制定、制度的確立、責(zé)任的劃分、項(xiàng)目的建設(shè)、資金的分配等是否恰當(dāng)合理；在治理過(guò)程中，重點(diǎn)跟蹤審查各種政策執(zhí)行是否到位、資金的審批流程是否合規(guī)合法、撥付使用是否恰當(dāng)合理，審查項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)情況是否存在問(wèn)題；末端環(huán)節(jié)，要依據(jù)政策文件審查政策終結(jié)情況、專項(xiàng)資金使用效益、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理成效、水環(huán)境改善效果、污染排放量是否得到控制。

水污染治理是污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)政策背景下的必然選擇，而績(jī)效審計(jì)是水污染治理中的一項(xiàng)強(qiáng)有力的監(jiān)督評(píng)價(jià)工具，也是促進(jìn)治理工作高效推進(jìn)的重要手段。為實(shí)現(xiàn)水污染治理目標(biāo)、發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的作用機(jī)制，應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)追責(zé)問(wèn)責(zé)制度，協(xié)調(diào)建立流域內(nèi)的各部門合作機(jī)制，構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，推行基于大數(shù)據(jù)的全流程跟蹤審計(jì)模式。