黃美欣 中山市博愛醫(yī)院

引言

2019年，全國啟動了三級公立醫(yī)院績效考核工作，通過國家衛(wèi)健委辦公廳通報的全國三級公立醫(yī)院績效考核國家監(jiān)測分析情況報告反映，2019年295家醫(yī)院醫(yī)療盈余率為負的三級公立醫(yī)院中，部分醫(yī)院的人員經(jīng)費占比超過40%。39.04%的醫(yī)院資產(chǎn)負債率大于50%，表明當(dāng)下公立醫(yī)院財務(wù)管理水平仍有待提升。財務(wù)分析選取合理的方法，將公立醫(yī)院內(nèi)部會計核算、財務(wù)報表數(shù)據(jù)為目標(biāo)，積極通過此類數(shù)據(jù)信息評析公立醫(yī)院盈虧狀況，為后續(xù)經(jīng)營提供保證。

一、公立醫(yī)院財務(wù)分析方法的重要性

（一）是“十四五”衛(wèi)生健康標(biāo)準(zhǔn)化工作的需要

公立醫(yī)院始終作為保障廣大群眾健康的核心陣地，其內(nèi)部運營高效化、標(biāo)準(zhǔn)化，直接決定整個社會經(jīng)濟正常發(fā)展，由于其具有一定的公益性，開展各項醫(yī)療活動并非一味追求高收益，財務(wù)分析過程中應(yīng)當(dāng)考量各項資源，最大限度降低各類運營成本，確保收益處于合理范圍內(nèi)。積極開展財務(wù)分析工作，是“十四五”衛(wèi)生健康標(biāo)準(zhǔn)化工作的客觀需求，通過標(biāo)準(zhǔn)化工作提升醫(yī)院管理科學(xué)化、規(guī)范化、精細化水平。通過合理的財務(wù)分析，明晰公立醫(yī)院當(dāng)下運營狀況和財務(wù)狀況，有利于對各項資源做好規(guī)劃，確保其合理化使用，以便于內(nèi)部資金使用規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，從本質(zhì)層面滿足新時期衛(wèi)生健康標(biāo)準(zhǔn)化工作客觀需求[1]。

（二）是實現(xiàn)醫(yī)院正常有序經(jīng)營的重要手段

全方位實施財務(wù)分析活動，有利于客觀、真實呈現(xiàn)其經(jīng)營形成的效益，判定處于特定階段內(nèi)收益是否處于合理范圍內(nèi)，通過對成本構(gòu)成分析，評析公立醫(yī)院成本支出實際狀況，為高效把控成本支出奠定良好的基礎(chǔ)。當(dāng)下，隨著財務(wù)管理方法和模式持續(xù)性創(chuàng)新，業(yè)財融合成為發(fā)展主趨，結(jié)合公立醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務(wù)開展實際狀況，合理配置各項資源和資金，并對其使用過程進行追蹤，確保各項資金應(yīng)用有效性。通過借助先進的財務(wù)管理手段和財務(wù)分析，構(gòu)建信息化管理平臺，實現(xiàn)一站式業(yè)財管理模式，動態(tài)化對財務(wù)管理相關(guān)信息做好分析，以此掌握公立醫(yī)院實際運營成效，以便于提出有效的財務(wù)管理策略，實現(xiàn)降本增效目標(biāo)。由此表明，積極做好財務(wù)分析工作，可通過業(yè)務(wù)和財務(wù)部門深層次溝通和交互，實現(xiàn)內(nèi)部信息共享，提高信息傳輸效率，有利于促進公立醫(yī)院正常、有序經(jīng)營[2]。

（三）是確保相關(guān)決策正確的重要步驟

公立醫(yī)院財務(wù)報表始終是財務(wù)分析的重要參考和依據(jù)，不僅涵蓋資產(chǎn)負債表、利潤表，而且涉及現(xiàn)金流量表，綜合性分析此類報表，可積極掌握公立醫(yī)院實際運營狀況和盈利狀況，進一步減少各類財務(wù)和決策風(fēng)險。如資產(chǎn)負債表內(nèi)，可明晰公立醫(yī)院特定時間范圍內(nèi)資產(chǎn)與負債實際規(guī)模，為積極優(yōu)化和改善資本結(jié)構(gòu)提供參考，促使各環(huán)節(jié)決策精準(zhǔn)；利潤表可明晰企業(yè)處于特定周期內(nèi)收益狀況，估測未來一段時間內(nèi)公立醫(yī)院收益主趨，為經(jīng)營管理人員提供相關(guān)的財務(wù)信息；現(xiàn)金流量表可掌握公立醫(yī)院現(xiàn)金流入、流出實際狀況，客觀掌握利潤、現(xiàn)金流量間的關(guān)聯(lián)性，全面評析企業(yè)資金實際流動性，為后續(xù)有序開展公立醫(yī)院內(nèi)部活動實施做支撐。

（四）是評價醫(yī)院運營業(yè)績和財務(wù)狀況核心參考依據(jù)

公立醫(yī)院自身具有一定的特殊性，決定其應(yīng)開展各項醫(yī)療活動需具有一定的服務(wù)性、公益性，公立醫(yī)院并非強調(diào)以實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化為核心，財務(wù)分析工作實施過程中更注重資金周轉(zhuǎn)率，降低實際運營過程中各類成本支出，以確保收益更具科學(xué)性、合理性，可從源頭緩解政府財政資金投入不足，獲取可觀的經(jīng)濟收益，提高資源合理化配置，減少患者就醫(yī)經(jīng)濟負擔(dān)。通過財務(wù)分析最終結(jié)果，有助于從多層次、多視角評析公立醫(yī)院特定時間內(nèi)經(jīng)營業(yè)績狀況和財務(wù)狀況，由此可掌握公立醫(yī)院實際運營水平、現(xiàn)金流動狀況等，作為醫(yī)院實際經(jīng)營成效評估強有力的基礎(chǔ)和參考，有助于顯著提升公立醫(yī)院管理人員的管理水平。新時期背景下，國家對公立醫(yī)院高度重視，并給予完善的考核要求和基準(zhǔn)，出臺《國家三級公立醫(yī)院績效考核操作手冊（2022版）》，以此確保公立醫(yī)院績效考核工作實現(xiàn)規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，促使財務(wù)分析結(jié)果更精準(zhǔn)可靠。

二、公立醫(yī)院財務(wù)分析方法分析

（一）比較分析法

比較分析法基本應(yīng)用原理是通過兩個或兩個以上相關(guān)指標(biāo)展開對比，以此明晰數(shù)量間的差異，客觀反映公立醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的分析方法。比較分析方法按比較對象劃分，分為實際與計劃比較、橫向比較、縱向比較，其中實際與計劃比較是實際執(zhí)行結(jié)果與計劃預(yù)算數(shù)比較；橫向比較是本醫(yī)院與同類醫(yī)院的比較分析；縱向比較是本醫(yī)院歷史數(shù)據(jù)的比較。比較分析方法按比較內(nèi)容劃分，分為總量比較、結(jié)構(gòu)百分比比較、財務(wù)比率比較?？偭勘容^主要應(yīng)用于會計要素的時間序列分析，如醫(yī)療收入的逐年變化趨勢。結(jié)構(gòu)百分比比較主要是報表要素轉(zhuǎn)化為結(jié)構(gòu)百分比報表，如藥品收入占醫(yī)療收入占比，結(jié)構(gòu)百分比比較可用于發(fā)現(xiàn)結(jié)構(gòu)不合理項目。財務(wù)比率分析是相對數(shù)，排除規(guī)模影響，具有較強的可比性。

（二）因素分析法

因素分析法是財務(wù)分析重要方法之一，其主要分析指標(biāo)與其干擾因素間的關(guān)聯(lián)性，從整體數(shù)量層面掌握不同因素對分析指標(biāo)干擾方向和程度。選取該方法的出發(fā)點在于，若存在多個因素對比分析指標(biāo)產(chǎn)生影響時，設(shè)定其他因素不會發(fā)生變化和波動，按照相應(yīng)的順序明晰每個單一因素自身產(chǎn)生的干擾和影響。該財務(wù)分析方法可劃分為兩種類型，不同類型優(yōu)劣存在差異性，其中連環(huán)替代方法核心是將指標(biāo)合理化拆分為可實現(xiàn)計量的因素，按照各因素間相互依存的關(guān)聯(lián)性，逐步使用各類因素比較數(shù)值替代原有的基準(zhǔn)數(shù)值，有必要檢測不同因素對分析指標(biāo)產(chǎn)生的影響和干擾。差額分析方法屬于連替代法的簡易化方法，其核心是選用不同因素比較數(shù)值和基準(zhǔn)數(shù)值的差異性，計算不同因素對整個分析指標(biāo)產(chǎn)生的干擾和影響。因素分析法通過定量數(shù)據(jù)解釋差異，有利于在財務(wù)分析中抓住主要矛盾。

（三）本量利分析法

公立醫(yī)院采用本量利分析法主要是深層次分析固定成本、變動成本、業(yè)務(wù)量和醫(yī)療盈余間的關(guān)聯(lián)性，對醫(yī)院而言，固定成本主要是人員經(jīng)費中基本工資、單位承擔(dān)的社會保障費、折舊攤銷等；變動成本主要是人員獎金、藥品費、衛(wèi)生材料費等；通過對成本屬性的劃分，為醫(yī)院的成本控制提供有用信息。醫(yī)院的邊際貢獻是醫(yī)療收入減去變動成本后的差額，它首先用于彌補固定成本，剩余部分形成醫(yī)療盈余。如不足以彌補固定成本，就會形成虧損。通過本量利分析，可以監(jiān)測醫(yī)院醫(yī)療盈余情況，引導(dǎo)醫(yī)院堅持公益性，提高醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展能力。

三、財務(wù)分析指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）預(yù)算執(zhí)行效率

財務(wù)分析指標(biāo)體系高效化構(gòu)建，可客觀、綜合分析財務(wù)實際運行狀況，選取合理的策略和方法考量公立醫(yī)院內(nèi)部實際執(zhí)行效率，有助于系統(tǒng)性掌握醫(yī)院內(nèi)部實際管理水平，高效提升預(yù)算執(zhí)行效率，可為公立醫(yī)院做出全方位的財務(wù)和戰(zhàn)略決策提供參考和保障，確保公立醫(yī)院長足發(fā)展和運行。正常狀況下，預(yù)算實際執(zhí)行效率的考核十分關(guān)鍵，應(yīng)對其高度重視，可從收入、支出等方面進行考量，對財政專項撥款執(zhí)行效率進行分析，主要表現(xiàn)在公立醫(yī)院專項化撥款應(yīng)用周轉(zhuǎn)率層面，通過該指標(biāo)的考核有助于財政專項化撥款高效化、專用化應(yīng)用，促使整個?？盥溆趯嶋H層面，顯著提升資金使用效率。

（二）負債和償債能力指標(biāo)

負債及償債能力指標(biāo)，主要體現(xiàn)在以下幾方面：①資產(chǎn)負債率指標(biāo)。資產(chǎn)負債率是指負債總額和資產(chǎn)總額的比率，反映醫(yī)院負債水平的合理性。②短期償債能力指標(biāo)。該指標(biāo)主要涵蓋營運資本、流動比率、速動比率等。營運資本是流動資產(chǎn)超過流動負債部分，對醫(yī)院短期債務(wù)起到緩沖墊的作用，但它是絕對數(shù)，不便于不同期間、不同醫(yī)院進行比較，流動比率是流動資產(chǎn)與流動負債比值，它克服了營運資本的缺點，但流動資產(chǎn)是盈利能力較低的資產(chǎn)，流動比率較高可能導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部現(xiàn)金及相關(guān)流動資產(chǎn)占比較高，導(dǎo)致成本不同程度增多，資金利用率較低，造成資金的浪費。速動比率是剔除變現(xiàn)能力較差的存貨、預(yù)付賬款等速動資產(chǎn)，更客觀衡量醫(yī)院流動資產(chǎn)中的立即償付流動負債能力[3]。

（三）醫(yī)院資產(chǎn)營運能力指標(biāo)

醫(yī)院資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率作為評估醫(yī)院資產(chǎn)運營的實際能力的重要指標(biāo)，前者主要特指衛(wèi)生材料和藥品，利用該指標(biāo)可真實呈現(xiàn)、反映公立醫(yī)院內(nèi)部存貨管理水平，衡量存貨是否處于過量狀態(tài)，積極分析整個醫(yī)院存貨變現(xiàn)水平，促使各項業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動高效化、有序?qū)嵤畲笙薅葴p少或降低存貨資金實際占用效率，以提高資金應(yīng)用效率。醫(yī)院針對各類藥品和衛(wèi)生材料管理方式不盡相同，對藥品周轉(zhuǎn)率做好專項化分析，以此判定藥品占用資金狀況；后者應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率，該指標(biāo)客觀呈現(xiàn)醫(yī)保及患者欠費回收的速度，指標(biāo)數(shù)值越高，表明收款速度快、資金占用少、壞賬損失可能減少。

（四）成本控制指標(biāo)

成本控制指標(biāo)主要是百元醫(yī)療收入消耗的衛(wèi)生材料（不含藥品）、百元醫(yī)療收入的醫(yī)療費用（不含藥品），該兩項指標(biāo)客觀呈現(xiàn)醫(yī)療實際收入過程中實際耗損衛(wèi)生材料、醫(yī)療費用的真實狀況，該指標(biāo)合理化控制臨床相關(guān)部門衛(wèi)生材料、醫(yī)療費用等實際成本支出；通過對該兩項指標(biāo)的縱向及橫向比較，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院不合理的成本支出情況，有利于醫(yī)院管理者改善決策，做好成本管控工作。

（五）收支結(jié)構(gòu)指標(biāo)

收支結(jié)構(gòu)指標(biāo)主要分為收入結(jié)構(gòu)分析及成本結(jié)構(gòu)分析。收入結(jié)構(gòu)分析主要體現(xiàn)為門診收入、住院收入、醫(yī)療服務(wù)收入分別占醫(yī)療收入的比重。如某醫(yī)院2019年—2021年醫(yī)療服務(wù)收入占醫(yī)療收入比重分別是35%、36.7%、38%，指標(biāo)的逐步提高，體現(xiàn)該院規(guī)范了診療行為，控制藥品、耗材、檢驗、化驗等不合理使用，優(yōu)化了收入結(jié)構(gòu)。成本結(jié)構(gòu)分析主要是人員支出占業(yè)務(wù)支出的比重。人員支出包括醫(yī)院全部人員發(fā)生的費用（不含財政撥款經(jīng)費和科教經(jīng)費）；業(yè)務(wù)支出是指醫(yī)療活動費用（不包含財政撥款經(jīng)費和科教經(jīng)費）；某醫(yī)院2019年—2021年人員支出占業(yè)務(wù)支出的比重分別為36.5%、38%、39%，同時，該院近3年業(yè)務(wù)支出保持不變，可以看出該院人力資源投入在逐步增加，人才是立院之本，是醫(yī)療事業(yè)發(fā)展的核心，國家三級公立醫(yī)院績效考核對該指標(biāo)的導(dǎo)向是逐步提高，通過對該指標(biāo)的分析，可以優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)。

（六）持續(xù)發(fā)展能力指標(biāo)

醫(yī)院實現(xiàn)持續(xù)性發(fā)展是其運營的目標(biāo)，評析其發(fā)展?fàn)顩r和程度的指標(biāo)包含固定資產(chǎn)凈值率、凈資產(chǎn)增長率和收支結(jié)余增長率，凈資產(chǎn)分析主要涵蓋兩大方面，即：凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、增長能力。凈資產(chǎn)主要是指醫(yī)院資產(chǎn)去除負債后的余額，主要包含多個項目，凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析主要是判定此類資產(chǎn)項目實際比重是否合理，是否滿足相關(guān)監(jiān)管要求；增長能力主要是衡量指標(biāo)凈資產(chǎn)增長率，確保資產(chǎn)不發(fā)生流失，促使其增值保值。業(yè)務(wù)收支結(jié)余是醫(yī)院發(fā)展從內(nèi)部獲取資金的重要源泉，由于日常經(jīng)營活動醫(yī)藥收入和業(yè)務(wù)成本干擾和影響，分析業(yè)務(wù)收支結(jié)余率則應(yīng)對收入和支出結(jié)構(gòu)做好精細化分析，公立醫(yī)院具有一定的公益性，其可持續(xù)性增長財務(wù)戰(zhàn)略要求分解財務(wù)指標(biāo)時，更強調(diào)醫(yī)療成本的分析，主要通過醫(yī)院內(nèi)部深層次潛力的挖掘，顯著提高醫(yī)療服務(wù)附加值實際收入比重，并非單一追求高盈利。通過比對收入和投入資源，評析醫(yī)院對資產(chǎn)實際應(yīng)用和配置效率，判定其是否具有科學(xué)性及有效性[4]。

（七）病人負擔(dān)評價指標(biāo)

患者負擔(dān)評價指標(biāo)主要涵蓋多個方面，主要體現(xiàn)在每門急診人次平均收費水平（藥品費）、每床日平均收費水平（藥品費）、出院者平均醫(yī)藥費用（藥品費）、醫(yī)療收入增幅等相關(guān)指標(biāo)，此類指標(biāo)作為一類社會效益指標(biāo)，又屬于經(jīng)濟效益指標(biāo)，通常此類指標(biāo)應(yīng)處于合理范圍內(nèi)，確保其具有合理性，有利于解決廣大群眾看病難、看病貴的基本原則，以此合理把控醫(yī)藥費用不合理的增長。另外，此類指標(biāo)與工作量進行全方位結(jié)合，即財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)進行全方位融合，有利于客觀、真實評價醫(yī)院門急診、住院實際收費收入水平。

（八）現(xiàn)金流量分析指標(biāo)

現(xiàn)金流量分析指標(biāo)布設(shè)是否科學(xué)、合理至關(guān)重要，以此客觀呈現(xiàn)公立醫(yī)院內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)活動、投資活動，對其做好精細化分析和評價，有利于增強其精準(zhǔn)性、可靠性。全面、真實呈現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)狀況及業(yè)務(wù)實施的狀況，結(jié)合當(dāng)下醫(yī)院實際狀況，分析醫(yī)院現(xiàn)金流量表時可積極構(gòu)建現(xiàn)金比率，其主要是現(xiàn)金流量的流動性分析，部分工作狀況下公立醫(yī)院內(nèi)部存在一定量的流動資產(chǎn)，但整體現(xiàn)金實際支付水平不佳，可用于償還債務(wù)的是現(xiàn)金流量，該財務(wù)指標(biāo)數(shù)值越高，醫(yī)院自身償債能力越強。針對債權(quán)人而言，業(yè)務(wù)活動自身產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額較高，自身具備可靠性、安全性，內(nèi)部現(xiàn)金流動負債比率顯著提升，致使資產(chǎn)獲得能力顯著弱化，不建議促使該指標(biāo)數(shù)值增高?，F(xiàn)金債務(wù)總額比率、現(xiàn)金醫(yī)療收入比率、資產(chǎn)現(xiàn)金回收率等均是現(xiàn)金流量分析的重要指標(biāo)[5]。

結(jié)語

隨著醫(yī)療事業(yè)高速發(fā)展，積極做好財務(wù)管理工作有利于實現(xiàn)降本增效，為廣大人民群眾提供更優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，財務(wù)分析在財務(wù)管理中發(fā)揮重要的作用，應(yīng)對其加以重視。結(jié)合醫(yī)院業(yè)務(wù)實際開展的特征，選取合理的財務(wù)分析方法，對內(nèi)部實際運營和財務(wù)狀況進行精細化分析，掌握醫(yī)院正式運營和發(fā)展過程中資金利用和成本控制狀況，考量多方面因素，并構(gòu)建完善的財務(wù)分析指標(biāo)體系，以客觀評析財務(wù)狀況和醫(yī)院發(fā)展?fàn)顩r，靈活性對其進行優(yōu)化和調(diào)整，為醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展保駕護航。