李東鵬

劉增合先生說，我國“稅制改良、預(yù)算制度、收支新規(guī)等，無不滲透著西方理財(cái)新制的復(fù)雜影響”。(1)劉增合：《“財(cái)”與“政”：清季財(cái)政改制研究·序論》，北京：生活·讀書·新知三聯(lián)書店，2014年，第14頁。上海租界工部局征收的房稅就是典型的實(shí)例。房稅，是一種直接稅，習(xí)慣上稱房捐，又稱市政總捐、市稅等；在工部局英文年報(bào)中被稱為House Tax，1870年，公共租界納稅人會(huì)議將房捐改稱市政稅（General Municipal Rate）。(2)《納稅人會(huì)議年報(bào)》（Report of Rate-Payers Meeting），1870年，檔案號(hào)U1-1-882，上海市檔案館藏。本文所論房稅即是房捐。此外，工部局還界外征收特別房捐。(3)因《土地章程》未規(guī)定工部局有權(quán)在界外筑路地區(qū)征收房捐，凡章程規(guī)定外的新捐稅，悉數(shù)須冠以“特別（Special）”，所以工部局在界外筑路地區(qū)所征收的房捐稱特別房捐、特別市政捐。

目前學(xué)界有關(guān)工部局房稅的研究，主要聚焦于房稅與租界地產(chǎn)價(jià)格的互動(dòng)關(guān)系(4)杜恂誠：《收入、游資與近代上海房地產(chǎn)價(jià)格》，《財(cái)經(jīng)研究》2006年第9期。、房捐征收與市民抗捐運(yùn)動(dòng)(5)彭南生：《抗捐與爭權(quán)：市民權(quán)運(yùn)動(dòng)與上海馬路商界聯(lián)合會(huì)的興起》，《江南論壇》2009年第5期。等問題。工部局的房稅征收很早就引起各界關(guān)注，20世紀(jì)30年代，費(fèi)唐法官便在其研究報(bào)告中對(duì)工部局房捐的發(fā)展演變和地位變遷進(jìn)行過論述(1)費(fèi)唐：《費(fèi)唐法官研究上海公共租界情形報(bào)告書》第1、2、3卷，工部局華文處譯述，1931年。。有學(xué)者從近代中國城市捐稅制度的構(gòu)成角度探討工部局房稅的定位，認(rèn)為各級(jí)地方政府開創(chuàng)城市稅收是借鑒上海租界的管理模式(2)張利民、熊亞平：《近代中國城市捐稅制度初探》，《華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文社會(huì)科學(xué)版）2018年第4期。。在一些論著中曾對(duì)工部局的房稅政策進(jìn)行梳理(3)陳炎林：《上海地產(chǎn)大全》，上海：華豐印刷鑄字所，1933年。，對(duì)房稅歷年納稅額進(jìn)行過統(tǒng)計(jì)(4)《上海租界志》編纂委員會(huì)編：《上海租界志》，上海：上海社會(huì)科學(xué)院出版社，2001年。。這些研究成果為繼續(xù)研究提供了思路與借鑒，但從整體與細(xì)部兩個(gè)維度看，工部局房稅制度的理念淵源、與城市發(fā)展的關(guān)系，以及工部局房稅的影響等問題，還有較大的研究空間。

一、西方近代房稅模式的落地與調(diào)適

西方國家在我國強(qiáng)行創(chuàng)設(shè)租界地，為外國資本主義進(jìn)入中國提供了便利；另一方面，租借地也成為近代西方物質(zhì)文明、制度文明的“展覽館”(5)熊月之：《上海租界的雙重影響》，唐振常、沈恒昌主編：《上海史研究》二編，上海：學(xué)林出版社，1988年，第53頁。。1843年上海正式開埠后，逐步形成公共租界(6)1862年3月31日，英租界租地人會(huì)議通過了將美租界并入英租界的議案。1863年9月21日，美租界租地人會(huì)議通過決議，正式宣布英美租界合并。合并后統(tǒng)一由工部局管理?！渡虾Ｗ饨缰尽肪幾胛瘑T會(huì)編：《上海租界志》，第96頁。、法租界和華界所謂“一市三制”的城市格局。工部局是公共租界的市政機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)公共租界的公共基礎(chǔ)設(shè)施修筑、衛(wèi)生、治安、消防等，由界內(nèi)繳納房稅、地稅的納稅人組成納稅人會(huì)議對(duì)工部局進(jìn)行監(jiān)督。公共租界的稅收，由工部局的財(cái)政、捐稅及上訴委員會(huì)（簡稱財(cái)務(wù)委員會(huì)）負(fù)責(zé)征收，1931年后捐務(wù)處并入財(cái)務(wù)處，始由財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)征收工作。公共租界、工部局完全由英美等西方人創(chuàng)立，從成立伊始便具有鮮明的西方特色，并且以英國模式為主，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

第一，英人主導(dǎo)公共租界、工部局成立。早期在滬的外籍人以英國人為主，據(jù)記載，“一八四八年之公共租界外僑人數(shù)，似略逾百人以上，包括二十四家之商行代表在內(nèi)，此種商行之屬于美籍者三家，余均英籍”。(7)費(fèi)唐：《費(fèi)唐法官研究上海公共租界情形報(bào)告書》第1卷，工部局華文處譯述，1931年，第54頁。1865年工部局第一次正式進(jìn)行戶口調(diào)查，英美租界外僑2 235人，英僑1 329人，美僑360人，德僑175人。(8)費(fèi)唐：《費(fèi)唐法官研究上海公共租界情形報(bào)告書》第1卷，工部局華文處譯述， 1931年，第55頁。此外，工部局由英國駐滬領(lǐng)事召集在滬外籍人而成立，工部局董事會(huì)中英籍董事長期占最高比重，英人是上海租界發(fā)展的主導(dǎo)力量。

第二，公共租界模仿英國自治市制度。1835年英國出臺(tái)市政法案，特別強(qiáng)調(diào)地方自治的重要原則——“居民自治”。1843年上海開埠以后，在滬英人依托“居民自治”原則對(duì)租界區(qū)域進(jìn)行管理。曾任工部局總董、總裁的費(fèi)信惇，在工部局董事會(huì)上講：“工部局的行政管理制度原先是模仿英國自治郡制度的，各部門主管所履行的職責(zé)，既是專業(yè)性的，也是行政性的?！?1)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第27冊(cè)，上海：上海古籍出版社，2001年，第476頁。

第三，征稅權(quán)歸“納稅人會(huì)議”。英國自《自由大憲章》簽署后，議會(huì)便牢牢地掌控了征稅權(quán)。在歷史實(shí)踐中，英國以財(cái)產(chǎn)控制稅權(quán)的方式開啟了稅收現(xiàn)代化之旅。(2)滕淑娜、楊帥：《“量入為出”與“量出制入”：中英稅制原則比較及異向發(fā)展》，《經(jīng)濟(jì)社會(huì)史評(píng)論》2022年第1期。上海公共租界仿照英國建立了納稅人會(huì)議（前身為租地人會(huì)議），其作用與地位類似英國議會(huì)，納稅人會(huì)議掌握公共租界的最高權(quán)力，對(duì)工部局進(jìn)行管控。(3)李東鵬：《上海公共租界納稅人會(huì)議代表性研究》，《史林》2015年第5期。此外，參加納稅人會(huì)議還須納稅人具備一定的財(cái)產(chǎn)條件，繳納一定額度的房捐與地稅作為參加會(huì)議的資格。這種規(guī)定與同時(shí)期英國選舉議員的資格條件相似。

公共租界的房屋產(chǎn)權(quán)源于“永租制”基礎(chǔ)上產(chǎn)生的“道契”(4)有學(xué)者認(rèn)為《土地章程》使租界建立了不同于“永租制”的完全土地私有權(quán)，押租就是地價(jià)，年租就是地稅，之所以仍稱“永租制”，是因?yàn)橹袊?dāng)局為顧全顏面想出來的托詞。參見杜恂誠、高峰、楊小燕：《近代上海公共租界的土地制度與市政管理》，上海：上海人民出版社，2020年，第3頁。，并依此開展地稅與房捐的征收。根據(jù)上海道臺(tái)宮慕久與英國領(lǐng)事巴富爾達(dá)成的1845年《土地章程》規(guī)定，洋商可以在給他們特別劃定的區(qū)域內(nèi)向中國居民租借土地建房居住。雖然洋商僅取得田面權(quán)，田底權(quán)仍由中國業(yè)主掌握，租地價(jià)格為“押租”且每年須向中國業(yè)主繳納年租，但1845年《土地章程》規(guī)定“商人租地建房之后，只準(zhǔn)商人稟報(bào)不租，退還押租；不準(zhǔn)原主任意退租，更不準(zhǔn)再議加添租價(jià)”。(5)《上海租界志》編纂委員會(huì)編：《上海租界志》，第683頁。這就使得“永租制”事實(shí)上成為一種得到保障的產(chǎn)權(quán)制度，在此基礎(chǔ)上建造的房子，則具有完全的產(chǎn)權(quán)。租地人按照程序申辦契證（即所謂“道契”(6)契紙共3份，分別表明上、中、下，中契留道臺(tái)衙門留存，上契由領(lǐng)事館留存，下契交租地人。因?yàn)檫@一租地憑證須經(jīng)上海道臺(tái)蓋印后，方可生效，俗稱“道契”。）后，便可以在土地上建造房屋。租界內(nèi)建造房屋，須由工部局工務(wù)處進(jìn)行審批，頒發(fā)建筑執(zhí)照。新建造的各類房屋，由工部局的房租估價(jià)委員會(huì)評(píng)估房屋租值，并按照納稅人會(huì)議通過的房捐稅率，定期繳納房捐。公共租界的房屋沒有房產(chǎn)證，房屋的產(chǎn)權(quán)依托于“道契”，房屋的買賣事實(shí)上是“道契”的買賣，房屋繳納房捐的憑證，是工部局房租估價(jià)委員會(huì)頒發(fā)的中英文房捐單。

在稅制結(jié)構(gòu)上，工部局成立后很快確立以房捐、地稅和碼頭捐為主的收入結(jié)構(gòu)，與19世紀(jì)初期英國稅制結(jié)構(gòu)相類似。英國稅制經(jīng)長期演化，在19世紀(jì)形成以間接稅（包括關(guān)稅和貨物稅等）為主、直接稅（包括財(cái)產(chǎn)稅和所得稅、土地稅等）為輔的稅收收入結(jié)構(gòu)。(7)韓玲慧：《英國財(cái)政稅收制度的演變：1597年至今》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2009年第40期。1810年，英國消費(fèi)稅和印花稅占比36%，關(guān)稅（進(jìn)口）占比30%，直接稅（土地稅和財(cái)產(chǎn)稅）占比34%。(8)滕淑娜：《稅制變遷與英國政府社會(huì)政策研究》，北京：中國社會(huì)科學(xué)出版社2015年，第37頁。關(guān)稅和直接稅占英國稅收收入的較高比重。英國對(duì)房屋征收的稅稱為壁爐稅或煙囪稅，1696年開始以窗戶稅代替煙囪稅。后因北美獨(dú)立戰(zhàn)爭爆發(fā)，英軍缺乏軍費(fèi)，為增加稅收收入，英國不再按照窗戶數(shù)量征房產(chǎn)稅，變更為根據(jù)房屋的年價(jià)值征稅，即所謂的“居住房屋稅”，也稱“估價(jià)稅”，并于1778年7月5日開征。房屋的年租金在5～10鎊，稅率是每年6便士；房屋年租金50鎊以上，稅率是每鎊1先令?！肮纼r(jià)稅”引起民眾強(qiáng)烈不滿，加之英國所得稅額日趨增長，英國財(cái)政大臣羅伯特·洛（Lowe）于1869年在其財(cái)政預(yù)算中建議廢除“估價(jià)稅”，并獲得通過。(1)滕淑娜：《稅制變遷與英國政府社會(huì)政策研究》，北京：中國社會(huì)科學(xué)出版社，2015年，第81頁。

工部局成立初期，收入主要來自地稅、房捐、碼頭捐。根據(jù)工部局成立初期的資產(chǎn)負(fù)債表顯示，1854年9月工部局資產(chǎn)收入為：華人租賃房屋和棧房2 400元，占比10%；華人租賃小塊地產(chǎn)3 000元，占比12%；西人租賃地產(chǎn)2 000元，占比8%；西人租賃房屋和棧房3 000元，占比12%；碼頭捐14 600元，占比58%。(2)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第1冊(cè)，上海：上海古籍出版社，2001年，第572頁。

很明顯，工部局收入中占比最高的為碼頭捐，其性質(zhì)類似英國的關(guān)稅。在1860年代，工部局試圖將碼頭捐升格為市政捐，仿照英國本土建立以關(guān)稅為主的收入結(jié)構(gòu)。但由于上海發(fā)生的一系列事件，工部局升格碼頭捐的計(jì)劃失敗，遂于1870年4月將房捐改為市政捐（將照明捐等雜稅并入），將租地人會(huì)議更名為納稅人會(huì)議。(3)李東鵬：《租地人會(huì)議時(shí)期上海工部局財(cái)政收入研究》，《財(cái)政史研究》2015年第八輯。至此，碼頭捐地位逐步下降，房捐地位不斷上升，經(jīng)本土調(diào)適后的工部局稅收結(jié)構(gòu)與“英國式”的稅收結(jié)構(gòu)分道揚(yáng)鑣。

二、“市場化”與“法治”為特色的房稅征收制度

經(jīng)過移植與調(diào)適后，工部局的稅制與上海城市社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相互作用性更強(qiáng)。由于工部局大力進(jìn)行市政建設(shè)和租界相對(duì)穩(wěn)定的治安環(huán)境，持續(xù)吸引外部人口涌入界內(nèi)，產(chǎn)生的居住需求刺激房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，使得工部局的房稅收入大增，并成長為工部局最重要的收入項(xiàng)。長達(dá)百年的征稅實(shí)踐，使工部局形成了相對(duì)成熟穩(wěn)定、運(yùn)營機(jī)制科學(xué)的房稅征收制度。

1.以“房租估價(jià)制度”為核心的房稅市場化定價(jià)機(jī)制

市場化的重要特征是自由競爭和公開公平。房稅是基于對(duì)房產(chǎn)價(jià)值或房租進(jìn)行估值，并按稅率征收，這就要求在充分體現(xiàn)市場定價(jià)權(quán)的基礎(chǔ)上，對(duì)房產(chǎn)價(jià)值或房租估值進(jìn)行公平判定。工部局建立的以房租估價(jià)為核心的房稅市場化定價(jià)機(jī)制，緣于上?！叭A洋雜處”的地方民情，兼顧了租客、房主及工部局三者之間關(guān)系，并采取行政措施規(guī)避了實(shí)際操作中的政策漏洞。

工部局成立初期按照實(shí)際房租征收房捐。1854年7月17日，工部局第一次董事會(huì)上要求“土地業(yè)主和租地人向總董呈報(bào)他們地產(chǎn)的價(jià)值及其地上建筑物的年租”，并確定西人房捐稅率為3%。(1)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第1冊(cè)，第569頁。同年9月21日舉行的第五次工部局董事會(huì)，決定租賃西人房屋和建筑物的華人，按照租金的8%繳納房捐。(2)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第1冊(cè)，第571頁。例如，公共租界內(nèi)一塊土地的業(yè)主原是中國人X，X租給洋人Y后，Y作為租地人可建房后自住或出租給Z。由于《土地章程》規(guī)定，租界內(nèi)的華人土地不需要地稅、房捐，因此在土地未出租給洋人前，X可向工部局呈報(bào)地產(chǎn)租值，但不用繳納房捐、地稅。土地出租給洋人以后，租地人Y需要向工部局呈報(bào)其地產(chǎn)租值并繳納地稅。同時(shí)Y需要呈報(bào)建筑物年租，并按照出租房子實(shí)際收入的3%繳納房稅；如果房客Z是華人，Y就要按8%繳納。另外，即使是Y自住的房屋，也需要繳稅。這樣，在工部局成立后的兩個(gè)月內(nèi)便確定了以租金為基礎(chǔ)、按照房捐稅率征收房稅的制度。但由于根據(jù)實(shí)繳房租按稅率繳納房捐，租客和業(yè)主可以串通作弊，存在諸多程序漏洞：（1）房主與房客之間，或因事業(yè)之連屬（有工作上的聯(lián)系——筆者注），或因親屬之情誼，房金因而減收者。（2）房客原租房屋，租金尚屬公允，但因房客事后自動(dòng)增加永久性質(zhì)之裝修增筑，致該屋租價(jià)增加甚巨。（3）房客不付房金之全部，而照部分改作金錢上之貼補(bǔ)者，因此推實(shí)租金，即須以票面房租及每年金錢補(bǔ)償之總數(shù)合計(jì)之。（4）除去經(jīng)濟(jì)原因之外，房主因房客系房主之雇傭，或間接為房主服役效勞，而免去其租金之一部分者。（5）房主房客，通同作弊，捏造偽房票，以圖偷漏總捐者。(3)《公共租界估計(jì)房捐》，《申報(bào)》1935年12月6日，第9版。

工部局財(cái)務(wù)委員會(huì)在1866年7月12日提交工部局董事會(huì)的報(bào)告也對(duì)采取房租估價(jià)進(jìn)行解釋：即在同一條街道兩邊相對(duì)的同一等級(jí)的中式房屋，由于外國房主間的競爭，是以不同的租金租出。因此，對(duì)同一位置、同一等級(jí)的房屋以不同稅率征稅顯然是不公平的，因?yàn)檫@樣會(huì)使得某一住戶比另一住戶在房捐上獲得好處，所以房捐“不是靠實(shí)付房租征收的，而是根據(jù)一個(gè)建立在公平原則上的估值的基礎(chǔ)上征收的”。(4)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第2冊(cè)，第565頁。基于上述原因，工部局對(duì)房稅征收進(jìn)行制度設(shè)計(jì)改進(jìn)，核心是確立房租的估價(jià)原則或標(biāo)準(zhǔn)。

房租估價(jià)由工部局房租估價(jià)委員會(huì)組織實(shí)施。為適應(yīng)規(guī)模日益擴(kuò)大的房產(chǎn)估價(jià)需求，工部局于1861年10月25日在董事會(huì)上通過決議：為了對(duì)租界內(nèi)所有西人房產(chǎn)訂定更完備更完整的攤派捐稅，雇用一名有能力的人做這項(xiàng)服務(wù)工作，立即對(duì)西人的房屋進(jìn)行重新估價(jià)，同時(shí)由總辦出面寫一封有關(guān)這方面的通函給這類房產(chǎn)的各個(gè)業(yè)主。(5)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第1冊(cè)，第627頁。這是工部局正式聘用專職估價(jià)人員的開始。1862年9月8日在英國領(lǐng)事館召開的租地人大會(huì)任命由漢壁禮、達(dá)拉斯、索恩、范徹、羅森諸組成估價(jià)委員會(huì)，負(fù)責(zé)房地產(chǎn)估價(jià)，制定較為標(biāo)準(zhǔn)的估價(jià)表，并由1863年4月4日的租地人大會(huì)批準(zhǔn)。(6)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第3冊(cè)，第546頁。房租估價(jià)委員會(huì)不是常設(shè)委員會(huì)，每逢房租估價(jià)周期來臨，由工部局董事會(huì)任命有關(guān)專家組成委員會(huì)，對(duì)居住房屋、商業(yè)或工業(yè)房屋進(jìn)行估價(jià)。根據(jù)1931年成立的房租估價(jià)委員會(huì)成員來源：工部局局外估價(jià)專家3人（內(nèi)有1名華人、1名日本人），局內(nèi)專家2人。(1)《上海公共租界工部局年報(bào)》，上海：上海公共租界工部局華文處，1931年，第376頁。

房租估價(jià)，與地價(jià)及房屋配置皆密切相關(guān)。曾有學(xué)者通過舉例歸納具體的計(jì)算方法如下：

即土地價(jià)值的百分之七作為地價(jià)應(yīng)有之利息收入，房屋建筑費(fèi)百分之七（一般利率），再加建筑費(fèi)百分之三，作為建筑修補(bǔ)費(fèi)，此兩項(xiàng)合為百分之十，作為建筑總費(fèi)應(yīng)有之收入，此兩項(xiàng)地價(jià)及建筑費(fèi)所應(yīng)由收入之和，及作為該建筑每年租金之總額。例如，某建筑地價(jià)為二萬兩，百分之七即一千四百兩為該地價(jià)所一般應(yīng)有之利息收入；建筑總費(fèi)為四萬兩，其百分之十應(yīng)為四千兩，視為該建筑總費(fèi)所應(yīng)有之利息收入；此兩項(xiàng)收入合為五千四百兩，即為該建筑每年的租金。設(shè)想，如果租金不足此數(shù)，該房主何不將這筆六萬兩的銀款存于銀行，亦可得上述利息收入，為何平添經(jīng)營煩惱。有時(shí)業(yè)主特別供給房客以額外之便利，其租金總額中，自應(yīng)減去此項(xiàng)服務(wù)之代價(jià)，蓋此數(shù)本非租金之本身也，比如在對(duì)各類房屋的房租進(jìn)行估價(jià)時(shí)，店鋪類，如提供水與暖氣，可以減去5%，如僅提供水，只減去3%；辦公室類，供給電梯、水與暖氣可以減去5%，如僅提供水，只減去3%；住宅，如提供水，可以減去5%；公寓，供給冷熱水及暖氣（無電梯），可以減去15%，供給冷熱水暖氣及電梯，可以減去20%。(2)馬吉甫：《上海公共租界之地稅與房捐》，《中國經(jīng)濟(jì)》1934年第2卷第2期。

該方法通過進(jìn)行分類舉例與比照，確定工部局估價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。工部局正是通過確立以房租市場化定價(jià)為核心的房租估價(jià)機(jī)制，建構(gòu)起工部局的房稅制度。

2.房稅征收以“法治”為基礎(chǔ)

房稅征收的“法治”主要體現(xiàn)在兩方面，一是房稅征收要有法理基礎(chǔ)，二是程序規(guī)范、運(yùn)行穩(wěn)定的征收機(jī)制。

第一，從房稅征收法理看，工部局依托《土地章程》賦予的權(quán)力進(jìn)行房捐征收。《土地章程》被稱為上海租界的根本大法。1845年，由首任英國駐滬領(lǐng)事巴富爾與上海道臺(tái)宮慕久簽訂《土地章程》，該章程后在1854年、1869年、1898年多次修訂，明確工部局的征稅權(quán)力：

為使本界秩序進(jìn)步，與治制完善起見，應(yīng)即規(guī)定，組織一執(zhí)行委員會(huì)，或董事會(huì)，舉辦建筑及修繕各項(xiàng)公共工程，辦理界內(nèi)清潔燈火灑水開溝等事，設(shè)置警備或警察，購置或租賃辦理市政所用地產(chǎn)房屋，支付工部局所須任用人員之薪工……此項(xiàng)照章集會(huì)之會(huì)議人全體，或其多數(shù)，包括缺席地主之代表在內(nèi)，得為本章程負(fù)責(zé)所載各項(xiàng)事宜，征收捐稅，發(fā)給執(zhí)照，并將界內(nèi)地產(chǎn)房屋估價(jià)，憑以抽捐。但地捐與房捐之比，不得超過總共地價(jià)二千分之一與每年房租百分之一比。(1)Shanghai Municipal Council，Land Regulations And Bye-Laws For The Foreign Settlement of Shanghai, Shanghai: A.B.C.Press, 1937, p.15.

第二，從房稅征收機(jī)制看，工部局的房稅開征，須在每年上半年舉行的納稅人年會(huì)上進(jìn)行討論表決，決定是否開征房稅并確定具體稅率。(2)李東鵬：《上海公共租界納稅人會(huì)議研究》，碩士學(xué)位論文，上海社會(huì)科學(xué)院，2013年。納稅人年會(huì)通過后，召開工部局董事會(huì)，確定財(cái)務(wù)委員會(huì)人選，并由財(cái)務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)組織征收。房捐按季度分別于每年1月1日、4月1日、7月1日、10月1日開征。在1867年9月9日工部局財(cái)務(wù)委員會(huì)提交的報(bào)告中曾記載征稅流程：由工部局譯員去住房，看了租約，然后估價(jià)實(shí)際出租的部分房屋（不是居住人的部分），接著提出批準(zhǔn)部分出租房屋應(yīng)征收的捐稅數(shù)。(3)《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第3冊(cè)，第617頁。

房租估價(jià)具有時(shí)效性。房租不像地價(jià)那樣三五年進(jìn)行一次估價(jià)，因?yàn)榉孔馐苷苇h(huán)境、經(jīng)濟(jì)形勢、社會(huì)運(yùn)動(dòng)等多方面影響，房價(jià)和房租的變動(dòng)頻繁，價(jià)值漲跌幅度巨大。因此每年年末，工部局向租界內(nèi)及界外馬路房屋需要繳納房捐的房客發(fā)出一封房客報(bào)告單，詢問何時(shí)入居該屋，租約之訂立及其日期，每月租金數(shù)目、租金中是否包含自來水、電光、暖氣等設(shè)備，以及通常認(rèn)為應(yīng)由業(yè)主負(fù)擔(dān)之任何設(shè)備費(fèi)，是否曾有由房客償付的情形。對(duì)于住居自己房屋的業(yè)主，則詢問其房屋現(xiàn)在之價(jià)值，基地的面積及估價(jià)，以及新屋全部造價(jià)若干等項(xiàng)。以上皆為估價(jià)之依據(jù)、征收市稅之參考，也為防止串通。若存在故意降價(jià)填寫的情形，須負(fù)法律責(zé)任。

為應(yīng)對(duì)不滿意官方估價(jià)的情況，工部局設(shè)置上訴機(jī)制：對(duì)于不滿意估價(jià)的納稅人，可以在收到估價(jià)通知書后30日內(nèi)向房租估價(jià)委員會(huì)提出抗議，委員會(huì)對(duì)于原估房租，根據(jù)抗議理由酌減。對(duì)于該委員會(huì)考量后之決定仍不滿意的，可再向財(cái)政、捐稅及上訴委員會(huì)（財(cái)務(wù)委員會(huì)）提出上訴。規(guī)定期限過后，所估租金即為定數(shù)。(4)《上海公共租界工部局年報(bào)》，上海：上海公共租界工部局華文處，1931年，第376—377頁。1935年，工部局又頒布更詳細(xì)規(guī)定：

公共租界工部局，前為房捐估價(jià)，納稅人間有表示不滿，故曾布告，如不滿意者，可于接得通告后，提起上訴。惟民眾往往在規(guī)定時(shí)間后提出反對(duì)，故該局重又布告周知。原文云，照得任何納稅人，倘對(duì)于因征收房捐，而估定之租價(jià)有不滿意情事，得于收到本局估價(jià)通知書后，于十日內(nèi)向捐稅股索取，所定上訴書式填送本局，向房租估價(jià)上訴委員會(huì)上訴。當(dāng)由該委員會(huì)于征求房捐估價(jià)委員會(huì)之意見后，決定請(qǐng)董事會(huì)準(zhǔn)駁。倘不于所定期限之內(nèi)提出上訴，或經(jīng)上訴已被駁回，則本局所估租價(jià)，應(yīng)發(fā)生效力，合特布告周知。(5)《工部局通告納稅人不滿房捐估價(jià)可提上訴》，《新聞報(bào)》1936年10月1日，第12版。

工部局通過嚴(yán)格調(diào)查房租收據(jù)、房捐收據(jù)等程序措施，規(guī)避“收捐人員常得上下其手，犧牲公家收入，以肥其私囊”的現(xiàn)象(1)《納稅華人會(huì)發(fā)表估租收捐意見》，《申報(bào)》1935年10月30日，第9版。，根據(jù)1938年工部局的房捐收據(jù)所列規(guī)定：

繳捐者□即照此票寫出之洋數(shù)，照大洋照付。倘或計(jì)數(shù)與收數(shù)不合等情，當(dāng)即至本局捐務(wù)寫字房內(nèi)訴明可也。

各色小洋照市貼水。

無論何項(xiàng)酬勞根銀錢不準(zhǔn)給與本局各等人員。

本局征收之捐稅倘經(jīng)準(zhǔn)予酌減，不得追溯。至既往而減及呈請(qǐng)核減時(shí)，以前各季之捐額。

租金內(nèi)所可減去之家常水費(fèi)至多以租金總額百分之五為限。(2)據(jù)筆者自藏的1938年《上海工部局房捐單》整理所得。

圖1 1938年工部局春季房捐單（筆者收藏）

工部局的房租估價(jià)政策保持較長穩(wěn)定性。1931年5月7日，工部局董事會(huì)批準(zhǔn)房租估價(jià)委員會(huì)的聲明，并要求在中西文報(bào)紙和《工部局公報(bào)》發(fā)布。(3)上海市檔案館編：《工部局董事會(huì)會(huì)議錄》第25冊(cè)，第457頁。在《申報(bào)》上刊登上海公共租界工部局對(duì)于房租估價(jià)之宣言稱：“本局所采用之房租估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，與六十年來所采用者同，本局不特未嘗采納任何變更，抑亦未曾考量任何變更地產(chǎn)章程規(guī)定?！?4)《工部局對(duì)于房租估價(jià)宣言》，《申報(bào)》1931年5月9日，第13版。

現(xiàn)代化稅制具有“法治民主化、穩(wěn)固高效化、導(dǎo)向市場化、制度包容化”(5)黃運(yùn)：《現(xiàn)代化稅制的基本特征探析》，《中國稅務(wù)》2014年第3期。等特征，工部局的房稅以《土地章程》為法理來源，并將房稅征收制度化、程序化，根據(jù)工部局自身收支狀況、社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況等進(jìn)行稅率調(diào)節(jié)，使其具備現(xiàn)代稅制諸多特征。工部局的房稅可以說是中國近代史上具有“現(xiàn)代意義”的房稅開征之始，其持久、穩(wěn)定的征收實(shí)踐，為工部局開展城市治理提供了可能。

三、作為財(cái)源的房稅與城市變遷

著名財(cái)政學(xué)家賈士毅曾評(píng)論財(cái)政與城市建設(shè)的關(guān)系：“近世都市行政，日有進(jìn)步，凡游歷歐美各國都市者，莫不羨慕其規(guī)模之偉大，設(shè)備之完全……究其所以發(fā)達(dá)之由，殆無不有資于財(cái)政。然則欲謀都市建設(shè)之進(jìn)行，其必自整理都市財(cái)政始矣?！?1)賈士毅：《上海市財(cái)政前途之希望》，《上海財(cái)政》1930年第1期。城市開展精細(xì)化治理必須有充分的財(cái)力做支撐，工部局也明確指出征收房稅的目的是“征收捐款以充租界辦事經(jīng)費(fèi)”(2)《工部局布告為房捐事》，《時(shí)報(bào)》1919年8月15日，第8版。。

工部局房稅收入是工部局收入的最大項(xiàng)，長期占比25%以上，在20世紀(jì)以后幾乎占經(jīng)?？偸杖氲陌氡诮健７慷惙€(wěn)定、拓展空間大，即只要城市持續(xù)建設(shè)、發(fā)展，人口不斷流入，則該稅種的稅基便不會(huì)縮減，房稅收入能持續(xù)穩(wěn)定地提供公共租界的運(yùn)轉(zhuǎn)管理經(jīng)費(fèi)。工部局房稅收入與經(jīng)?？偸杖虢y(tǒng)計(jì)如下：

表1 1871—1937年工部局房捐（房稅）收入和經(jīng)常總收入增長趨勢圖（單位：兩）(3) 圖表曲線為工部局經(jīng)?？偸杖朐鲩L曲線，下方曲線為工部局房捐收入增長曲線。資料來源：1871—1929年房捐（西人房捐、華人房捐與特別房捐）與經(jīng)常收入數(shù)據(jù)，系根據(jù)工部局英文年報(bào)整理，檔案號(hào)U1-1-884～U1-1-942，上海市檔案館藏；1930年以后數(shù)據(jù)系根據(jù)工部局中文年報(bào)整理。

房稅從1871年的58 848兩上升至1937年的6 678 835兩，增長幅度達(dá)11 249%，年平均增長率為7.4%。(4)平均增長率系根據(jù)Excel中Power（Q，M）函數(shù)計(jì)算，Q=期末數(shù)額/期初數(shù)額，M=1/（1937-1871）。在這一時(shí)段內(nèi)，房稅收入占工部局經(jīng)?？偸杖氲谋戎?，最低為1872年的25.7%，最高為1929年的47.2%。整體上，房稅收入增長呈現(xiàn)階梯型增長特征，即每逢房稅稅率提高，房稅收入立刻激增。

19世紀(jì)末到20世紀(jì)初，是房稅收入增長的爆發(fā)時(shí)期。在1896年至1908年13年里，有7年房稅收入同比增長超過15%。1907年，房稅收入同比增長幅度出現(xiàn)峰值，達(dá)到43.8%，共征得906 110兩。1908年，工部局房稅收入首次突破100萬兩，達(dá)到1 110 380兩。此時(shí)期的快速增長是多重因素疊加作用，一是甲午戰(zhàn)爭以后，民族工業(yè)勃興，上海作為國內(nèi)金融中心、工業(yè)中心的地位開始崛起，不單是最大的對(duì)外貿(mào)易口岸，城市能級(jí)也在提升，吸引大量人口涌入，刺激房地產(chǎn)升值；二是1899年上海租界大規(guī)模拓界，東至周家嘴，北達(dá)上海、寶山兩縣的交界處，西至靜安寺，大量的土地被規(guī)劃用作住宅，市場上新增的大量住宅可供工部局征稅；三是工部局分別在1898年、1908年、1919年增加房稅稅率，并于1903年開征特別房捐。

1919年至1929年是另一個(gè)房稅收入增長速度較快的時(shí)期，增速雖不及19世紀(jì)末20世紀(jì)初，但基本保持了10%的年平均增長率。此時(shí)正值北洋軍閥時(shí)期，國內(nèi)社會(huì)、政治均有劇烈變動(dòng)，租界較為穩(wěn)定、安全，吸引人口持續(xù)流入。而1935年至1937年，工部局房稅收入增速出現(xiàn)負(fù)增長。以往工部局在遇到財(cái)政困難時(shí)，可以通過提高稅率來彌補(bǔ)赤字，但伴隨著華人政治力量的崛起，公共租界華人抗捐斗爭成功迫使工部局延期提高捐稅，轉(zhuǎn)而通過節(jié)流等手段控制財(cái)政赤字。隨著“八一三”淞滬抗戰(zhàn)爆發(fā)，租界進(jìn)入孤島時(shí)期，改變了公共租界的正常發(fā)展節(jié)奏。

綜合來看，除卻戰(zhàn)爭等突發(fā)事件，工部局的房稅與近代上海的城市經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出同步發(fā)展的特征，可謂相輔相成，互相促進(jìn)。

四、工部局房稅制度的影響

羅茲·墨菲認(rèn)為上海是現(xiàn)代中國的鑰匙，理性的、重視法規(guī)的、科學(xué)的、工業(yè)發(fā)達(dá)的、效率高的、擴(kuò)張主義的西方和因襲傳統(tǒng)的、全憑直覺的、人文主義的、以農(nóng)業(yè)為主的傳統(tǒng)中華文明走到一起，兩種文明接觸的結(jié)果以及中國對(duì)此所發(fā)出的反響，首先在上海出現(xiàn)，現(xiàn)代中國就在上海誕生。(1)羅茲·墨菲：《上?！F(xiàn)代中國的鑰匙》，上海社會(huì)科學(xué)院歷史研究所編譯，上海：上海人民出版社，1986年，第4—5頁。工部局征收房稅是西方稅制理念在近代中國的一次實(shí)踐。依托在滬華人和外僑繳納的房稅，工部局管理下的上海公共租界成為一座著名的國際化城市，與同時(shí)期華人治理下的上海市形成鮮明比照，時(shí)人對(duì)比后寫道：“上海市租界以內(nèi)，道路平坦寬廣，整齊美觀，行旅交通，既甚便捷，秩序亦復(fù)井然。反觀華界，除主要寥寥通路以外，大都紆回曲折，狹小不整，既不便于交通，復(fù)不適于美觀?！?2)張輝：《上海市地價(jià)研究》，南京：正中書局，1935年，第49頁。工部局房稅制度的成功，對(duì)法租界、上海市政府和國內(nèi)其他城市皆產(chǎn)生重要影響，促進(jìn)了中國現(xiàn)代城市財(cái)政觀念的擴(kuò)散和實(shí)踐。

中國政府開征的房捐或房稅，基本參照了上海公共租界的模式。光緒24年（1898年），有戶部通令各省調(diào)查城市集鎮(zhèn)的鋪戶行店數(shù)，抄襲租界辦法，制定房捐章程，規(guī)定每月由房東、房客兩者各半交納房租的一成。(3)漆亮亮：《房產(chǎn)稅的歷史沿革》，《涉外稅務(wù)》2002年第4期。1914年3月，北京政府財(cái)政部發(fā)布《房稅條例草案》14條，規(guī)定房稅對(duì)鋪房和住房征收，計(jì)稅依據(jù)為房屋租價(jià)，稅率為鋪房10%、住房5%，房稅由租戶代繳，房主與住戶各負(fù)擔(dān)一半稅款。(1)劉燕明：《民國時(shí)期房地產(chǎn)稅收制度的變革及特點(diǎn)》，《稅務(wù)研究》2013年第3期。1917年，財(cái)政部頒布房捐章程草案十一條，其基本原則、制度框架、征收機(jī)制、減免條款等，均與工部局的房稅征收制度高度類似，如第三條“店屋照全年租價(jià)征收百分之五，住屋照全年租價(jià)征收百分之三”、第四條“房捐每年分四期征收之”等。(2)《京師房捐章程草案》，《新聞報(bào)》1917年1月28日，第5版。

國內(nèi)其他省份、城市亦有征收房捐規(guī)定，以1928年浙江為例，其《浙江省住屋捐章程》共22條，其中關(guān)于繳納房捐房屋認(rèn)定，如“凡在本省各市縣之城鎮(zhèn)內(nèi)房屋供居住之用者，無論租屋典屋己屋，均適用本章程征收住屋捐”；關(guān)于房捐率規(guī)定，如“住屋捐按照每月租價(jià)百分之十征收，其月租在二元以內(nèi)者免捐，但系一所房屋分租數(shù)戶者，房主應(yīng)照收入租金總數(shù)，依第三條規(guī)定納捐”；關(guān)于不確定房租的房屋估價(jià)規(guī)定，如“凡典屋己屋及租地建筑之屋，以臨近之住屋結(jié)構(gòu)大小、間數(shù)多少、建筑優(yōu)劣新舊為比例，或估計(jì)其價(jià)值按照當(dāng)?shù)刈鈨r(jià)率，定其租價(jià)計(jì)算收捐”；關(guān)于偷稅漏稅等違法行為規(guī)定，如“租戶或典主房屋，應(yīng)繳住屋捐，如有隱匿不報(bào)及以多報(bào)少或以其他方法希圖蒙混者，除責(zé)令補(bǔ)繳捐款外，處以應(yīng)補(bǔ)捐數(shù)十倍以下，五倍以上之罰金”，“凡每月應(yīng)繳住屋捐，如逾月終延玩不繳者，除責(zé)令照繳捐款外，處以應(yīng)繳捐數(shù)二十分之一之罰金”，“編查員及征收員如有向房主租戶需索或串同務(wù)必及隱匿捐數(shù)情事，按照刑律處洽”。(3)《浙江省住屋捐章程》，《浙江民政月刊》1928年第8期。此外，還規(guī)定了住屋每年編查，住屋捐由市縣政府查，照編查冊(cè)，按月填造，收捐憑證派員征收。(4)《浙江省住屋捐章程》，《浙江民政月刊》1928年第8期。

毗鄰上海公共租界的法租界，其市政管理者——公董局征收房稅方法，也借鑒工部局的房稅制度，根據(jù)《法租界公董局征收房捐章程》規(guī)定：“凡供居住或經(jīng)營工商業(yè)用之一切房屋或土地，無論其占不動(dòng)產(chǎn)之全部或一部，概應(yīng)照其租值，按本章程及本局稅則表之規(guī)定征收房捐。”(5)《法租界公董局征收房捐章程》，《上海法租界納稅華人會(huì)會(huì)報(bào)》1936年第2期，第28頁。

余 論

在近代中國，處于前現(xiàn)代的中國文化如何對(duì)現(xiàn)代化的西方文化做出創(chuàng)造性的回應(yīng)，一直是近代中國文化的一大課題。(6)陳來：《傳統(tǒng)與現(xiàn)代：人文主義的視界》，北京：生活·讀書·新知三聯(lián)書店，2009年，第15頁。而租界是近代中國城市的特有現(xiàn)象，它的劃分與管理，是在中國政府與西方列強(qiáng)強(qiáng)權(quán)交涉之下進(jìn)行的。(7)劉海巖：《歷史的尷尬：天津美租界的劃分、形成與消失》，天津師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）2018年第6期。工部局管理下的公共租界是上海的核心，是中西制度文明碰撞而產(chǎn)生的一塊區(qū)域，是了解近現(xiàn)代中國的鑰匙：“上海的成長促使不斷擴(kuò)大的變革格局在全國范圍推廣，上海提供了用以說明中國已經(jīng)發(fā)生和即將發(fā)生的事物的鎖鑰?！?1)羅茲·墨菲：《上?！F(xiàn)代中國的鑰匙》，上海社會(huì)科學(xué)院歷史研究所編譯，第5頁。

上海地區(qū)房捐的征收，一直延續(xù)到新中國成立之后(2)根據(jù)筆者所收藏的《上海市人民政府財(cái)政局房捐繳款書》顯示，截至1950年7月，上海市政府按照房屋用途分類，營業(yè)房捐率為14%，住家捐率10%。，成為新中國財(cái)稅制度研究的重要內(nèi)容。工部局房稅制度一方面是近代西方財(cái)稅制度主動(dòng)移植的產(chǎn)物，同時(shí)也對(duì)中國傳統(tǒng)財(cái)稅制度的歷史演進(jìn)產(chǎn)生作用力，具有多個(gè)維度的借鑒意義：

第一，這是西方稅制第一次在中國本土開展的城市征稅實(shí)踐。工部局的房稅制度及其財(cái)稅模式，既是近代西方文明對(duì)本土文明進(jìn)行的“沖擊”，也處處彰顯出“反應(yīng)、調(diào)和”，在移植與調(diào)適中形成具有本土特色的“房稅制度”，成為近代中國財(cái)稅史的重要一環(huán)。

第二，稅收政策必須與社會(huì)現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)，合理的稅收制度能夠促進(jìn)城市發(fā)展。工部局不對(duì)空置房屋征稅，讓空置房屋擺脫稅務(wù)負(fù)擔(dān)，方便調(diào)動(dòng)社會(huì)資本積極參與城市開發(fā)，城市建設(shè)的資金問題得以解決。工部局通過征收房稅獲得大量資金以進(jìn)行市政管理和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，又會(huì)反過來促進(jìn)城市進(jìn)一步發(fā)展，這是上海城市崛起的重要財(cái)稅制度因素。因此，政策制定者要考量居民或承租人的實(shí)際負(fù)擔(dān)，營造有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政治環(huán)境，稅收制度要堅(jiān)持科學(xué)、理性，兼顧長期作用和近期效益結(jié)合，不斷適應(yīng)變化著的社會(huì)現(xiàn)實(shí)。

第三，納稅人權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一，是近代上海城市治理成功的鑰匙。房稅制度是上海公共租界政治制度的一部分，公共租界的政治制度規(guī)定交納一定數(shù)額稅收的外國人成為合格納稅人，具有選舉工部局董事和參加納稅人會(huì)議的權(quán)利，可以參與工部局治理。(3)李東鵬：《上海公共租界納稅人會(huì)議代表性研究》，《史林》2015年第5期。繳納房稅是成為合格納稅人的先決條件，這成為市民參與城市治理的路徑之一。上海公共租界的房稅制度與政治制度相互配合，形成了有利于城市市政建設(shè)、公眾參與社會(huì)治理的近代城市治理制度。

需要注意的是，工部局開征房稅對(duì)公共租界內(nèi)的華人具有嚴(yán)重的歧視行為。華人繳稅占房捐收入的絕大多數(shù)，且往往執(zhí)行高于西人的房捐稅率，但他們卻不能與西人一樣參加上海公共租界納稅人會(huì)議，工部局并未從制度層面為華人參與公共租界的城市治理提供途徑。此外，工部局還通過越界筑路，僅提供水電、煤氣、電話等服務(wù)，就在華界強(qiáng)行開征特別房稅；工部局的部分職員、雇員在征收房稅過程中亦存在謀取私利行為。這類行徑，往往引起大規(guī)模的華人抗?fàn)庍\(yùn)動(dòng)。