金 超

（武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072）

近年來(lái)受優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境和新冠疫情等的影響，國(guó)家大力推進(jìn)減稅降費(fèi)。在名義稅率不斷降低的同時(shí)，《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》提出要加強(qiáng)對(duì)逃避稅行為的預(yù)防性制度建設(shè)，并加大依法防控和監(jiān)督檢查力度，意味著后疫情時(shí)期稅務(wù)機(jī)關(guān)將加強(qiáng)稅收征管。逃避稅行為隱蔽性強(qiáng)、形式各異且普遍，要加大防控力度，離不開(kāi)廣大公民的監(jiān)督，因而需要鼓勵(lì)公民積極檢舉稅收違法行為，其中檢舉獎(jiǎng)勵(lì)是鼓勵(lì)檢舉的重要方式?！稒z舉納稅人稅收違法行為獎(jiǎng)勵(lì)暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》）自2007年實(shí)施至今已有近15年，不少規(guī)定早已不合時(shí)宜。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)自1998～2017年涉稅檢舉的受理、查處、獎(jiǎng)勵(lì)的案件數(shù)量已明顯下降，涉稅檢舉的治理重點(diǎn)已經(jīng)由“收入實(shí)現(xiàn)向機(jī)制完善轉(zhuǎn)變”。［1］本文基于對(duì)司法裁判現(xiàn)狀和爭(zhēng)議的考察，以期進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)制度的完善空間。

一、案例考察：涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)制度的運(yùn)行問(wèn)題

截至2021年12月31日，筆者在中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)、北大法寶上以“檢舉納稅人稅收違法行為獎(jiǎng)勵(lì)暫行辦法”為關(guān)鍵詞進(jìn)行全文檢索，整理共得到相關(guān)案例68個(gè)，反映出來(lái)的具體問(wèn)題如下：

（一）涉稅檢舉人原告資格認(rèn)定不一

在68個(gè)案例中，駁回檢舉人起訴的達(dá)到24例。在檢舉人的原告資格爭(zhēng)議上，主要焦點(diǎn)在于檢舉人僅憑預(yù)期檢舉獎(jiǎng)勵(lì)能否構(gòu)成《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》第12條第5項(xiàng)規(guī)定的向行政機(jī)關(guān)投訴的“自身合法權(quán)益”，從而表明與行政行為有利害關(guān)系？《行政訴訟法》規(guī)定只有行政行為相對(duì)人和與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織才有權(quán)提起訴訟。目前絕大多數(shù)的司法裁判認(rèn)為檢舉人并非為維護(hù)自身合法權(quán)益向稅務(wù)機(jī)關(guān)檢舉，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此做出或者未做出處理與檢舉人無(wú)利害關(guān)系，檢舉人無(wú)權(quán)提起訴訟。例如在楊金柱與南通市稅務(wù)局行政賠償案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)楊金柱案）中，楊金柱檢舉某公司股東之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓未繳納個(gè)人所得稅，要求稅務(wù)局查處并獎(jiǎng)勵(lì)。稅務(wù)局做出該股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及個(gè)人所得稅的答復(fù)，楊金柱不服提起行政訴訟。法院認(rèn)為楊金柱與該公司不存在任何公法上的利害關(guān)系，其舉報(bào)的事項(xiàng)與自身合法權(quán)益之間沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)，故不具備行政訴訟的原告資格。①江蘇省南通市中級(jí)人民法院（2019）蘇06行終125號(hào)行政裁定書(shū)。

但在周誠(chéng)超與宜興市稅務(wù)局稅務(wù)行政管理案、周誠(chéng)超與宜興市地方稅務(wù)局稽查局不履行法定職責(zé)案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)周誠(chéng)超案）中，法院認(rèn)為檢舉人具備行政訴訟的原告資格。周誠(chéng)超向稅務(wù)局舉報(bào)盧某某轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格偏低，隨后稅務(wù)局做出被檢舉人轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及的個(gè)人所得稅已超過(guò)法定稅款追征期而不予追征的告知書(shū)，周誠(chéng)超不服提起行政訴訟。法院認(rèn)為稅務(wù)部門(mén)對(duì)檢舉做出相關(guān)行政行為，影響周誠(chéng)超通過(guò)舉報(bào)能否獲得獎(jiǎng)勵(lì)的權(quán)利，周誠(chéng)超為自身合法權(quán)益向行政機(jī)關(guān)舉報(bào)，應(yīng)認(rèn)定與被訴行政行為有利害關(guān)系。②江蘇省無(wú)錫市中級(jí)人民法院（2019）蘇02行終18號(hào)行政判決書(shū)，江蘇省宜興市人民法院（2018）蘇0282行初31號(hào)行政判決書(shū)。

此外，雖然《稅收違法行為檢舉管理辦法》將稅收違法行為查處職責(zé)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局，但現(xiàn)實(shí)中常會(huì)有檢舉人向稅務(wù)局檢舉稅收違法行為。于是有檢舉人以稅務(wù)局未進(jìn)行答復(fù)提起行政訴訟，法院同樣以被訴舉報(bào)事項(xiàng)的查處行為與檢舉人沒(méi)有利害關(guān)系，認(rèn)為檢舉人不具有原告資格。③浙江省溫州市中級(jí)人民法院（2020）浙03行終672號(hào)行政裁定書(shū)，河南省鄭州市中級(jí)人民法院（2020）豫01行終115號(hào)行政裁定書(shū)，浙江省溫州市中級(jí)人民法院（2020）浙03行終29號(hào)行政裁定書(shū)。

（二）檢舉涉及的稅款范圍尚存爭(zhēng)議

目前司法裁判中將罰款和滯納金排除在稅款范圍之外，同時(shí)認(rèn)可將教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加納入稅款范圍之內(nèi)。例如孫元林與上海市虹口區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)行政獎(jiǎng)勵(lì)案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)孫元林案）中，一、二審法院都未將罰款和滯納金歸入稅款范圍之內(nèi)。④上海市第三中級(jí)人民法院（2020）滬03行終87號(hào)行政判決書(shū)。至于罰款，《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》第7條已明確在沒(méi)有應(yīng)納稅款的前提下，才按照收繳入庫(kù)的罰款數(shù)額計(jì)發(fā)獎(jiǎng)金。至于滯納金，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于檢舉稅收違法行為查補(bǔ)滯納金可否給予獎(jiǎng)勵(lì)問(wèn)題的批復(fù)》（稅總函〔2015〕196號(hào)）規(guī)定“查補(bǔ)的滯納金不屬于計(jì)發(fā)獎(jiǎng)金范圍，不能給予檢舉人獎(jiǎng)勵(lì)”。至于教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加這些以增值稅、消費(fèi)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，與增值稅和消費(fèi)稅同時(shí)繳納的非稅收入，將其排除在獎(jiǎng)勵(lì)基數(shù)外，則極不利于對(duì)檢舉人受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)的保障。

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同財(cái)政部制定。上述批復(fù)作為國(guó)家稅務(wù)總局單方面制定的文件，合法性有所不足。孫元林案中法院也未引用該批復(fù)，而是援引《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第39條第1款之規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將各種稅收的稅款、滯納金、罰款，按照國(guó)家規(guī)定的預(yù)算科目和預(yù)算級(jí)次及時(shí)繳入國(guó)庫(kù)……”，認(rèn)為該條款明確了稅款與滯納金屬不同種類(lèi)，稅款不包括滯納金，但這僅是從形式上區(qū)分了稅款和滯納金，否則也不會(huì)有專(zhuān)門(mén)的批復(fù)以回應(yīng)爭(zhēng)議。⑤現(xiàn)有《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第39條第1款最早規(guī)定在2002年修訂實(shí)施的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，1993年實(shí)施的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第29條也有類(lèi)似規(guī)定。因此，依然需要討論滯納金甚至反思罰款的法律地位。

（三）檢舉貢獻(xiàn)大小無(wú)法得到有效評(píng)價(jià)

首先，獎(jiǎng)勵(lì)金額過(guò)低已引起檢舉人不滿(mǎn)，引發(fā)了孫元林六角獎(jiǎng)金等超低額的稅務(wù)行政獎(jiǎng)勵(lì)訴訟。雖然有論者提出涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)以精神獎(jiǎng)勵(lì)為主，［2］但精神獎(jiǎng)勵(lì)固然重要，卻無(wú)法替代物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。由于涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)獎(jiǎng)金較少，現(xiàn)實(shí)中有會(huì)計(jì)工作人員舉報(bào)偷漏稅后，不向稅務(wù)局申請(qǐng)檢舉獎(jiǎng)勵(lì)，反而以《會(huì)計(jì)法》第6條規(guī)定起訴財(cái)政局要求獎(jiǎng)勵(lì)。⑥馮澤方與義務(wù)市財(cái)政局行政獎(jiǎng)勵(lì)案，浙江省金華市中級(jí)人民法院（2020）浙07行終848號(hào)行政判決書(shū)。或主張行政賠償獎(jiǎng)勵(lì)損失和精神損失等，如楊金柱案。

其次，收繳入庫(kù)的稅款數(shù)額成為評(píng)判檢舉貢獻(xiàn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。盡管《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》第6條已經(jīng)規(guī)定按照檢舉時(shí)效、檢舉材料中提供的線索和證據(jù)詳實(shí)程度、檢舉內(nèi)容與查實(shí)內(nèi)容相符程度以及收繳入庫(kù)的稅款數(shù)額計(jì)發(fā)獎(jiǎng)金。但在實(shí)際操作中，收繳入庫(kù)的稅款數(shù)額多少又成為了唯一標(biāo)準(zhǔn)。例如《全國(guó)稅務(wù)稽查規(guī)范》明確收繳入庫(kù)稅款數(shù)額在100萬(wàn)以下的，按0.5%計(jì)發(fā)獎(jiǎng)金。有法院認(rèn)為這一規(guī)定與《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》第6條第6項(xiàng)相符，系進(jìn)一步細(xì)化裁量標(biāo)準(zhǔn)，⑦浙江省溫州市中級(jí)人民法院（2019）浙03行終797號(hào)行政判決書(shū)。但該規(guī)定實(shí)際有違上位法。

再次，檢舉獎(jiǎng)勵(lì)沒(méi)有回應(yīng)未有稅款或罰款入庫(kù)的檢舉貢獻(xiàn)。在檢舉的稅收違法行為查實(shí)處理后，完全可能存在被檢舉人無(wú)可供執(zhí)行稅款或罰款的財(cái)產(chǎn)，例如魏朱欽與平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)稅務(wù)局稽查局不履行法定職責(zé)案。①福建省福州市中級(jí)人民法院（2021）閩01行終32號(hào)行政判決書(shū)?；蛘咴跊](méi)有稅款補(bǔ)繳，稅收違法行為又不予處罰的前提下，也沒(méi)有檢舉獎(jiǎng)金，例如李言強(qiáng)與滁州市瑯琊區(qū)稅務(wù)局等獎(jiǎng)勵(lì)決定案。②安徽省滁州市南譙區(qū)人民法院（2015）南行初字第00022號(hào)行政判決書(shū)。

最后，未充分考慮檢舉人對(duì)挽回稅收利益和維護(hù)發(fā)票秩序的雙重貢獻(xiàn)?！丢?jiǎng)勵(lì)辦法》規(guī)定同一案件符合兩種及以上獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)情形的，應(yīng)分別計(jì)算檢舉獎(jiǎng)金數(shù)額。如檢舉使用假發(fā)票列支成本的，符合《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》稅款補(bǔ)繳獎(jiǎng)勵(lì)。若假發(fā)票系被檢舉人自行偽造，則也符合檢舉偽造發(fā)票的獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)分別計(jì)算獎(jiǎng)金數(shù)額，但在佘冬梅與廣州市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理糾紛案中，卻并未闡明被檢舉的假發(fā)票來(lái)源。③廣東省廣州市中級(jí)人民法院（2015）穗中法行終字第1744號(hào)行政判決書(shū)。假發(fā)票的來(lái)源還有可能來(lái)自購(gòu)買(mǎi)或善意取得，《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》未充分考慮不同情形下檢舉人的貢獻(xiàn)。《發(fā)票管理辦法》第39條規(guī)定知道或者應(yīng)當(dāng)知道是偽造的發(fā)票而受讓的，應(yīng)處以罰款。在稅款前置于罰款作為計(jì)算獎(jiǎng)勵(lì)基數(shù)的規(guī)定下，被檢舉人由于需補(bǔ)繳稅款，檢舉人對(duì)發(fā)票秩序的維護(hù)將無(wú)權(quán)獲得獎(jiǎng)勵(lì)。④不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)，參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）。

（四）檢舉人的知情權(quán)受到較大限制

《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》第19條賦予檢舉人有限的知情權(quán)，檢舉人只能在發(fā)放檢舉獎(jiǎng)金時(shí)，才有權(quán)簡(jiǎn)要了解所檢舉的稅收違法行為查處情況，且無(wú)權(quán)獲取稅務(wù)處理（處罰）決定書(shū)及有關(guān)案情材料。在涉及案情處理公開(kāi)爭(zhēng)議的8個(gè)裁判案例中，法院都駁回了檢舉人要求獲取稅務(wù)處理（處罰）決定書(shū)的請(qǐng)求，也基于不同理由基本駁回了檢舉人要求獲取有關(guān)案情材料的請(qǐng)求。檢舉人如果沒(méi)有知情權(quán)，受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)無(wú)從主張，賦予檢舉人多少知情權(quán)，將影響到檢舉人受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)的行使。

實(shí)踐中是否要對(duì)檢舉人提供案情材料，以不同的法條為依據(jù)，產(chǎn)生了三種處理模式。第一，認(rèn)為構(gòu)成商業(yè)秘密，在書(shū)面征求被檢舉人的意見(jiàn)后，駁回公開(kāi)請(qǐng)求。如蔡某與河南省稅務(wù)局稽查局、河南省稅務(wù)局稅務(wù)行政管理案，依據(jù)是《政府信息公開(kāi)條例》第32條規(guī)定的依申請(qǐng)公開(kāi)的政府信息公開(kāi)會(huì)損害第三方合法權(quán)益的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)書(shū)面征求第三方的意見(jiàn)。⑤鄭州鐵路運(yùn)輸法院（2018）豫7101行初328號(hào)行政判決書(shū)。2008年實(shí)施的《政府信息公開(kāi)條例》第23條。第二，免于公開(kāi)，直接適用《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》予以駁回。如陳連平、陳松清訴溫州市地方稅務(wù)局不履行政府信息公開(kāi)法定職責(zé)案，依據(jù)在于《政府信息公開(kāi)條例》第10條有規(guī)定“法律、法規(guī)對(duì)政府信息公開(kāi)的權(quán)限另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。⑥浙江省溫州市中級(jí)人民法院（2014）浙溫行終字第3號(hào)行政判決書(shū)。2008年實(shí)施的《政府信息公開(kāi)條例》第17條。第三，不屬于政府信息公開(kāi)范疇。如時(shí)延明與延邊朝鮮族自治州稅務(wù)局第二稽查局政府信息公開(kāi)案，依據(jù)為《政府信息公開(kāi)條例》第16條第2款規(guī)定的“行政執(zhí)法案卷信息，可以不予公開(kāi)”。⑦吉林省延邊朝鮮族自治州中級(jí)人民法院（2020）吉24行終107號(hào)行政裁定書(shū)。

二、法理反思：涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)制度的法律分析

（一）涉稅檢舉原告資格的法律分析

檢舉人不能僅憑預(yù)期檢舉獎(jiǎng)勵(lì)獲取原告資格。楊金柱案中，法院認(rèn)為楊金柱的舉報(bào)事項(xiàng)與自身合法權(quán)益沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)。分析檢舉目的是否屬于維護(hù)檢舉人自身合法權(quán)益的“私益—公益”標(biāo)準(zhǔn)，將不正當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大利益保護(hù)范圍。［3］正是該標(biāo)準(zhǔn)的不明確，導(dǎo)致了楊金柱案和周誠(chéng)超案理解分歧，產(chǎn)生對(duì)涉稅檢舉人原告資格的爭(zhēng)議，因?yàn)楹茈y不認(rèn)為檢舉獎(jiǎng)勵(lì)作為財(cái)產(chǎn)權(quán)益不屬于檢舉人自身的合法權(quán)益。為此，最高人民法院提出了判斷是否存在公法上利害關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“行政機(jī)關(guān)作出行政行為時(shí)所依據(jù)的行政實(shí)體法和所適用的行政實(shí)體法律規(guī)范體系，是否要求行政機(jī)關(guān)考慮、尊重和保護(hù)原告訴請(qǐng)保護(hù)的權(quán)利或法律上的利益”。⑧劉廣明訴張家港市人民政府行政復(fù)議案，最高人民法院（2017）最高法行申169號(hào)行政裁定書(shū)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理被檢舉的稅收違法行為時(shí)，并沒(méi)有稅收法律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮、尊重和保護(hù)檢舉人主張的獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)益，檢舉人與稅收違法行為處理結(jié)果沒(méi)有利害關(guān)系。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)稅收違法行為后，就產(chǎn)生另一層法律關(guān)系，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕給與檢舉獎(jiǎng)勵(lì)的行為，檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)益才落入對(duì)檢舉人主觀公權(quán)利保障范疇。因此在周誠(chéng)超案中，周誠(chéng)超以檢舉獎(jiǎng)勵(lì)為由訴請(qǐng)重新作出行政行為，其中的檢舉獎(jiǎng)勵(lì)只是稅務(wù)機(jī)關(guān)保護(hù)稅收利益的反射效果，僅為事實(shí)上的期待與機(jī)會(huì)，檢舉人不能以被訴行政行為被作否定性評(píng)價(jià)后，可能會(huì)間接有利于保護(hù)其所主張檢舉獎(jiǎng)勵(lì)為由取得原告資格。

針對(duì)檢舉人向稅務(wù)局檢舉而未有答復(fù)的，法院以不屬于稅務(wù)局的法定職責(zé)范圍甚至都不區(qū)分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)范圍，直接認(rèn)為查處事項(xiàng)未對(duì)檢舉人的合法權(quán)益產(chǎn)生實(shí)際影響而駁回起訴有失偏頗。第一，《稅收違法行為檢舉辦法》第31條第2款明確將檢舉事項(xiàng)轉(zhuǎn)交的，應(yīng)當(dāng)告知去向。第二，在其他檢舉制度里，就有移交有權(quán)處理的部門(mén)應(yīng)書(shū)面通知檢舉人的規(guī)定，如《食品安全法》第115條。第三，稽查局法律地位特殊且一直有所爭(zhēng)議。雖然《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第9條明確了稽查局是和稅務(wù)局并列的稅務(wù)機(jī)關(guān)，是獨(dú)立的行政執(zhí)法主體，但又規(guī)定了稽查局只對(duì)偷、逃、騙和抗稅類(lèi)案件進(jìn)行查處。如認(rèn)為稽查局還有權(quán)處理其他一般稅收違法案件，難免會(huì)與稅務(wù)局存在職責(zé)交叉。［4］第四，還需考慮稽查局隸屬于稅務(wù)局，屬稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，檢舉人難以意識(shí)到稽查局和稅務(wù)局區(qū)別的現(xiàn)實(shí)。

（二）檢舉所涉稅款范圍的法律分析

首先，將滯納金完全排除在檢舉獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)算基數(shù)外并不合理。第一，滯納金的法律性質(zhì)不同于罰款。2015年的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》就將滯納金分成利息和滯納金兩部分，同時(shí)將滯納金征收比率由日萬(wàn)分之五提高至日千分之五，以凸顯滯納金的處罰作用。盡管上述規(guī)定未能正式實(shí)施，但無(wú)論從應(yīng)然角度，還是單從征收比率的實(shí)然角度滯納金都具有補(bǔ)償和懲罰的雙重功能。［5］具有補(bǔ)償性質(zhì)部分的滯納金，是滯納稅款的時(shí)間價(jià)值和自然增值體現(xiàn)，與稅款本身緊密相關(guān)。第二，將滯納金排除在稅款之外，也難以獎(jiǎng)勵(lì)與成本相稱(chēng)。對(duì)于偷、抗和騙稅的，稅款和滯納金不受追征期限制。但是對(duì)于更為久遠(yuǎn)的稅收違法行為，在證據(jù)收集等方面檢舉人一般要付出更多的檢舉成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)也更難以發(fā)現(xiàn)，檢舉降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本。第三，在特殊情形下，如檢舉納稅人逾期繳納稅款又不行政處罰的，又如稅務(wù)機(jī)關(guān)滯納金計(jì)算錯(cuò)誤，檢舉人進(jìn)行檢舉將無(wú)權(quán)獲得獎(jiǎng)勵(lì)。再如盡管目前納稅人可以先行繳納欠稅，再繳納滯納金，但納稅人也可以同時(shí)繳納滯納金和稅款，導(dǎo)致檢舉人將可能失去部分檢舉獎(jiǎng)勵(lì)。第四，一味堅(jiān)守國(guó)庫(kù)主義將導(dǎo)致滯納金屬性自相矛盾。為了保障國(guó)家稅收利益，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)），明確稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款和滯納金，但在計(jì)算檢舉獎(jiǎng)勵(lì)基數(shù)時(shí)卻將滯納金排除在稅款之外。

其次，將罰款后置于稅款作為計(jì)算獎(jiǎng)勵(lì)的基數(shù)也不合理。第一，罰款是檢舉的自然延伸和組成部分。無(wú)論是罰款還是滯納金，都有可能超過(guò)稅款的本身。如果將滯納金排除，稅款前置于罰款獎(jiǎng)勵(lì)，那么將無(wú)法合理和全面反映稅收違法行為的嚴(yán)重程度。第二，罰款也是檢舉人檢舉的貢獻(xiàn)。不能忽視的是無(wú)論是滯納金還是罰款，最終都隨著檢舉所涉稅款一同納入國(guó)庫(kù)。國(guó)家因檢舉最終受益的不僅僅是稅款，還有滯納金與罰款，否則對(duì)檢舉人將是不公平的。第三，比較法視角也支持將罰款一并納入稅款計(jì)算獎(jiǎng)金。如美國(guó)計(jì)算涉稅檢舉的獎(jiǎng)勵(lì)基數(shù)就包括了罰款和利息。［6］第四，將罰款后置不利于檢舉人原告資格的擴(kuò)張。一旦有了補(bǔ)繳的稅款，行政處罰將與檢舉人無(wú)利害關(guān)系，檢舉人將無(wú)權(quán)就行政處罰提起行政復(fù)議。①江蘇省鎮(zhèn)江市中級(jí)人民法院（2014）鎮(zhèn)行終字第0016號(hào)行政判決書(shū)。如果認(rèn)為檢舉人無(wú)權(quán)分享罰款，除檢舉人就是受害人外，將喪失對(duì)行政處罰提起行政訴訟的原告資格。

（三）涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)的法律分析

首先，規(guī)定獎(jiǎng)金上限卻不規(guī)定獎(jiǎng)金下限并不合理。第一，不符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)。自1999年實(shí)施的《稅務(wù)違法案件舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)辦法》至2007年的獎(jiǎng)勵(lì)辦法，都規(guī)定了獎(jiǎng)金上限是10萬(wàn)元，該上限20余年未曾更改。在1999年獎(jiǎng)勵(lì)辦法中曾一度規(guī)定對(duì)于有重大貢獻(xiàn)的舉報(bào)人，經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以適當(dāng)提高獎(jiǎng)金限額，但2007年獎(jiǎng)勵(lì)辦法卻取消了上述規(guī)定。第二，不符合國(guó)內(nèi)檢舉獎(jiǎng)勵(lì)立法主流。在我國(guó)現(xiàn)有各領(lǐng)域23項(xiàng)檢舉獎(jiǎng)勵(lì)制度里，盡管只有《舉報(bào)、查處侵權(quán)盜版行為獎(jiǎng)勵(lì)暫行辦法》等5項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)制度沒(méi)有絕對(duì)固定最高獎(jiǎng)金限額，但有14項(xiàng)以固定金額或幅度比例規(guī)定了檢舉獎(jiǎng)金的最低限額。②截至2021年12月31日，在北大法寶上以“檢舉獎(jiǎng)勵(lì)”“舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)”為關(guān)鍵詞進(jìn)行標(biāo)題模糊搜索，共檢索到全國(guó)性的23件不同的現(xiàn)行有效的檢舉獎(jiǎng)勵(lì)部門(mén)規(guī)章、部門(mén)規(guī)范性文件。第三，與國(guó)外的立法獎(jiǎng)勵(lì)差異較大。如美國(guó)《減稅與健康法案》沒(méi)有規(guī)定稅收檢舉獎(jiǎng)勵(lì)的最高限額，且符合一定條件的，獎(jiǎng)勵(lì)比例最低有15%，最高可達(dá)30%。［6］但以《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》規(guī)定的收繳入庫(kù)稅款為例，1億元以上的，才給予10萬(wàn)元以下的獎(jiǎng)金，獎(jiǎng)勵(lì)比例最高僅為1‰。第四，將導(dǎo)致區(qū)域差異。一些地方的涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)規(guī)定里，已規(guī)定最低獎(jiǎng)勵(lì)限額，例如西藏、重慶等地對(duì)發(fā)票違法行為規(guī)定了檢舉獎(jiǎng)金的最低限額。①參見(jiàn)《西藏自治區(qū)發(fā)票違法行為舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)辦法（暫行）》第17條、《重慶市地方稅收發(fā)票違規(guī)處罰和舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)辦法》第15條。第五，挫傷檢舉積極性。檢舉固然是自愿行為，但獎(jiǎng)勵(lì)能起到補(bǔ)償檢舉成本和激勵(lì)檢舉的作用，不能忽視檢舉成本可能超過(guò)檢舉獎(jiǎng)金的事實(shí)。不規(guī)定最低獎(jiǎng)金限額，不利于“強(qiáng)化信息提供的激勵(lì)”，［7］將不利于檢舉人形成對(duì)檢舉利益的預(yù)期，從而挫傷檢舉積極性，進(jìn)一步也會(huì)浪費(fèi)司法資源。第六，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)大?！丢?jiǎng)勵(lì)辦法》采取了分段限額的方式規(guī)定獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)，縱然使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以充分考慮檢舉人之貢獻(xiàn)大小，但貢獻(xiàn)大小標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，沒(méi)有最低限額導(dǎo)致出現(xiàn)孫元林案獎(jiǎng)勵(lì)六角合法而不合理的行政行為。

其次，檢舉獎(jiǎng)勵(lì)要基于稅款或罰款入庫(kù)也不合理。第一，目前檢舉獎(jiǎng)勵(lì)資金來(lái)自于稅務(wù)稽查辦案專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，收繳入庫(kù)的稅款或者罰款僅是計(jì)算獎(jiǎng)金的標(biāo)準(zhǔn)，而非來(lái)源，不存在沒(méi)有稅款或者罰款入庫(kù)就會(huì)有無(wú)法發(fā)放獎(jiǎng)金的困境，《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》的規(guī)定存在自相矛盾處，是對(duì)檢舉人受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)的侵犯?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建立稅務(wù)違法案件舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)基金的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕119號(hào)）規(guī)定建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)基金并專(zhuān)款專(zhuān)用。第二，對(duì)于發(fā)票違法行為，檢舉人有權(quán)根據(jù)發(fā)票份數(shù)或填開(kāi)的稅額申請(qǐng)獎(jiǎng)勵(lì)，但對(duì)于非發(fā)票違法行為，檢舉人卻無(wú)權(quán)在稅收違法行為查實(shí)后就可以申請(qǐng)檢舉獎(jiǎng)勵(lì)，還需等待稅款或罰款入庫(kù)，對(duì)檢舉人并不公平。

（四）涉稅檢舉知情權(quán)限的法律分析

首先，禁止公開(kāi)案情材料上位法依據(jù)不足。2019年修訂實(shí)施的《政府信息公開(kāi)條例》增加了禁止公開(kāi)的政府信息應(yīng)由法律和行政法規(guī)規(guī)定的條款，它與第10條的關(guān)系在于，部門(mén)規(guī)章無(wú)權(quán)設(shè)定禁止公開(kāi)的權(quán)限?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》早在2002年就規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍?！彪m然納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個(gè)人隱私屬于保密范圍，但顯然案情材料并不都屬于商業(yè)秘密和個(gè)人隱私?！丢?jiǎng)勵(lì)辦法》作為部門(mén)規(guī)章直接禁止檢舉人獲得案情材料目前上位法依據(jù)已有所不足。

其次，涉密案情材料的公開(kāi)應(yīng)征求被檢舉人的意見(jiàn)。即使案情材料涉及商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，可能侵犯被檢舉人的合法權(quán)益，也應(yīng)征求被檢舉人的意見(jiàn)。面對(duì)檢舉人要求稅務(wù)機(jī)關(guān)公開(kāi)案情材料的訴訟請(qǐng)求，法院在稅務(wù)機(jī)關(guān)未征求被檢舉人的書(shū)面意見(jiàn)情形下，直接駁回訴訟請(qǐng)求有所不妥。

再次，案情材料范圍過(guò)廣，將可能導(dǎo)致知情范圍被過(guò)度縮小，從而侵犯檢舉人的受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)。在時(shí)延明案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將告知范圍僅局限在查補(bǔ)稅款、滯納金、罰款金額上，二審法院認(rèn)為使用虛假發(fā)票抵減成本的發(fā)票的金額、張數(shù)、發(fā)票號(hào)屬于不得告知和提供的案情材料，但《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》就有以發(fā)票份數(shù)作為檢舉發(fā)票違法行為的獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)票金額與被檢舉人補(bǔ)繳稅款金額直接相關(guān)，如檢舉人無(wú)權(quán)獲知，其連補(bǔ)繳稅款是否計(jì)算有誤都將無(wú)法提出異議。檢舉人的知情權(quán)的范圍和邊界應(yīng)當(dāng)以不影響到受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)的正常行使為限，否則也會(huì)導(dǎo)致后續(xù)訴訟質(zhì)證困境。

最后，不宜絕對(duì)禁止稅務(wù)處理（處罰）決定書(shū)的公開(kāi)。以稅務(wù)處罰決定書(shū)的公開(kāi)為例，第一，禁止提供稅務(wù)處罰決定書(shū)將影響公共利益?！缎姓幜P法》規(guī)定行政處罰遵循公正、公開(kāi)的原則，現(xiàn)行《政府信息公開(kāi)條例》增加了行政機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)公開(kāi)具有一定社會(huì)影響的行政處罰決定的規(guī)定。行政處罰決定書(shū)作為行政處罰決定的重要載體，因而可以公開(kāi)。《獎(jiǎng)勵(lì)辦法》絕對(duì)禁止檢舉人獲取稅務(wù)處罰決定書(shū)，已不符合目前上位法的規(guī)定，也忽視了公共利益的需求。第二，禁止提供稅務(wù)處罰決定書(shū)將影響檢舉人獎(jiǎng)勵(lì)利益。行政處罰決定的公開(kāi)分為主動(dòng)公開(kāi)和申請(qǐng)公開(kāi)。學(xué)界已不再論證行政處罰信息應(yīng)當(dāng)被公開(kāi)，更傾向于關(guān)注何種類(lèi)型的行政處罰信息不能被公開(kāi)。［8］可以公布處罰決定書(shū)摘要或涂抹不能公布的部分。稅務(wù)處罰決定書(shū)作為檢舉獎(jiǎng)勵(lì)的主要依據(jù)，檢舉人獲取后有利于行使受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)。無(wú)論是主動(dòng)公開(kāi)還是申請(qǐng)公開(kāi)，對(duì)不屬于稅收違法行為信息，且涉及商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的信息不予提供即可。

三、制度優(yōu)化：涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)制度的完善路徑

（一）原告資格完善的現(xiàn)實(shí)和理想路徑

檢舉人不能依檢舉獎(jiǎng)金辦法獲得獎(jiǎng)金為由，對(duì)主管機(jī)關(guān)檢舉事項(xiàng)不成立的通知提起行政訴訟。［9］目前在行政訴訟領(lǐng)域，原告資格有擴(kuò)大的趨勢(shì)。周誠(chéng)超案中將實(shí)質(zhì)構(gòu)成反射利益的預(yù)期檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)益納入司法保護(hù)范疇，雖然有利于稅收違法行為進(jìn)一步接受司法審判，從而具有保障國(guó)家稅收利益的積極意義。但這也將導(dǎo)致檢舉人均有權(quán)僅憑獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)的權(quán)利對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理行為提起行政訴訟，這將成為目前我國(guó)司法體制不可承受之重，引發(fā)的濫訴將極大消耗司法資源。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)檢舉的處理啟動(dòng)具有不受司法審查的裁量空間，行政處罰與檢舉獎(jiǎng)勵(lì)并不產(chǎn)生必然關(guān)系，否則會(huì)導(dǎo)致檢舉訴訟原告資格的空心化。［10］考慮目前我國(guó)司法現(xiàn)狀，基于獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)益的檢舉人起訴權(quán)配置現(xiàn)實(shí)路徑在于針對(duì)檢舉答復(fù)行為，全面保障檢舉人的程序意義上的權(quán)利；針對(duì)檢舉處理行為，合理保障檢舉人的權(quán)利。對(duì)于檢舉人僅依據(jù)一旦稅收違法行為查實(shí)后將獲得檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)益起訴的，法院應(yīng)駁回起訴。

未來(lái)稅收違法行為將更加復(fù)雜、普遍和隱蔽，更需民眾的檢舉監(jiān)督，尤其是內(nèi)部人舉報(bào)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為檢舉事項(xiàng)不構(gòu)成稅收違法行為或者不予追征稅款或者不予行政處罰，檢舉人無(wú)權(quán)進(jìn)行訴訟，將檢舉獎(jiǎng)勵(lì)訴訟局限在稅收違法行為已經(jīng)查實(shí)，檢舉獎(jiǎng)勵(lì)已經(jīng)既定，稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕發(fā)放的情形，將不利于檢舉獎(jiǎng)勵(lì)制度發(fā)揮最大作用。稅收行政公益訴訟中，人民檢察院面臨著案源渠道不暢、辦案力量不足和專(zhuān)業(yè)知識(shí)缺乏困境，效果不佳。［11］未來(lái)我國(guó)應(yīng)立法確認(rèn)公民稅務(wù)行政公益訴訟主體資格，同時(shí)有權(quán)獲得檢舉獎(jiǎng)勵(lì)。

（二）比例原則下涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)的完善

檢舉獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)必須是合理正當(dāng)?shù)?，否則就會(huì)違背獎(jiǎng)勵(lì)檢舉的初衷，損害檢舉人財(cái)產(chǎn)權(quán)益，因此可借助比例原則規(guī)制獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)。檢舉獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)當(dāng)通過(guò)適用比例原則，充分平衡檢舉人與行政機(jī)關(guān)“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”的合作利益，這又直接體現(xiàn)在獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)上。比例原則由適當(dāng)性原則、必要性原則和狹義的比例原則三個(gè)子原則組成，這分別要求檢舉獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)要有助于“鼓勵(lì)檢舉稅收違法行為”目的之達(dá)成，檢舉獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)效益最大，檢舉獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)與目的合乎比例。

《食品藥品違法行為舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)辦法》（食藥監(jiān)稽〔2017〕67號(hào)）為我們提供了合乎比例原則的獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)藍(lán)本。①令人遺憾的是該辦法已于2021年12月1日被廢止，取而代之的是《市場(chǎng)監(jiān)管領(lǐng)域重大違法行為舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)暫行辦法》（國(guó)市監(jiān)稽規(guī)〔2021〕4號(hào)），但新辦法盡管提高了獎(jiǎng)勵(lì)上限，但明確了獎(jiǎng)勵(lì)金額不得突破該上限，同時(shí)文后第6點(diǎn)先行獎(jiǎng)勵(lì)規(guī)定也未在新辦法中進(jìn)行明確。因此涉稅檢舉獎(jiǎng)勵(lì)可參考如下：第一，檢舉獎(jiǎng)勵(lì)根據(jù)檢舉證據(jù)與違法事實(shí)查證結(jié)果，分為一級(jí)、二級(jí)和三級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)等級(jí)，再以幅度比例進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；第二，無(wú)論是否涉及稅款入庫(kù)，只要檢舉內(nèi)容屬實(shí)，規(guī)定最低獎(jiǎng)勵(lì)額度；第三，內(nèi)部人員檢舉的，加倍計(jì)算獎(jiǎng)勵(lì)金額；第四，雖然可以規(guī)定獎(jiǎng)勵(lì)金額上限，但僅是原則性的，對(duì)特別重大貢獻(xiàn)者并不絕對(duì)固定；第五，保障匿名檢舉人的受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)；第六，檢舉線索查證屬實(shí)后先進(jìn)行部分獎(jiǎng)勵(lì)，案件查處完畢后，再進(jìn)行后續(xù)獎(jiǎng)勵(lì)，這有利于減少重復(fù)檢舉和彌補(bǔ)因檢舉遭受報(bào)復(fù)而受到的損失；第七，將罰款和滯納金一并歸入計(jì)算檢舉獎(jiǎng)勵(lì)基數(shù)；第八，應(yīng)考慮檢舉發(fā)票違法行為，檢舉人對(duì)維護(hù)稅收利益和發(fā)票秩序的雙重貢獻(xiàn)，如檢舉購(gòu)買(mǎi)或制作假發(fā)票列支成本，可以分成購(gòu)買(mǎi)或制作假發(fā)票和假發(fā)票列支成本前后兩個(gè)行為；第九，雖然提倡便民和行政效率，但也要保留檢舉人放棄獎(jiǎng)勵(lì)的權(quán)利；第十，除最低限額獎(jiǎng)勵(lì)外，應(yīng)規(guī)定獎(jiǎng)金不能超過(guò)收繳入庫(kù)的稅款，避免套取檢舉獎(jiǎng)金的行為。

（三）檢舉人知情權(quán)的完善需平衡利益

檢舉人的知情權(quán)限涉及到檢舉人的合法權(quán)益、被檢舉人的合法權(quán)益和公共利益（稅收利益）三方利益。禁止或全部提供相關(guān)材料都將導(dǎo)致利益失衡，為此有必要平衡三方利益。有學(xué)者指出公開(kāi)行政處罰信息，應(yīng)以公共利益為平衡標(biāo)準(zhǔn)。［12］但一方面公共利益具有不確定性，另一方面公共利益并不必然優(yōu)先于個(gè)人利益，配置檢舉人的知情權(quán)以受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)為基礎(chǔ)再平衡各方利益更為妥當(dāng)。

檢舉人的知情權(quán)應(yīng)比公眾的知情權(quán)范圍要大，因?yàn)檫€影響到其受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)。從理性的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)出發(fā)，檢舉人之所以進(jìn)行檢舉，是為了獲得獎(jiǎng)勵(lì)，如果限制了檢舉人的知情權(quán)，影響到了檢舉人受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)的正常行使，也就違背了檢舉獎(jiǎng)勵(lì)的目的?；诶嫫胶猓瑧?yīng)當(dāng)將稅務(wù)處理（處罰）決定書(shū)及有關(guān)案情材料區(qū)分對(duì)待，而不能禁止提供任何的稅務(wù)處理（處罰）決定書(shū)及有關(guān)案情材料。同時(shí)應(yīng)當(dāng)允許檢舉人有權(quán)隨時(shí)簡(jiǎn)要了解其所檢舉的稅收違法行為的查處情況，包括查補(bǔ)稅款信息等，以便其能隨時(shí)主張受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)。

四、結(jié) 語(yǔ)

目前新業(yè)態(tài)經(jīng)濟(jì)興起而逃避稅更為復(fù)雜和嚴(yán)重，在共同富裕愿景下，優(yōu)化涉稅檢舉制度對(duì)保障社會(huì)公正意義更為突顯。在原告資格、獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)和知情范圍等方面合理保障檢舉人受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)的同時(shí)，還應(yīng)保障檢舉人的受保護(hù)權(quán)（反報(bào)復(fù)權(quán)），這在司法上還較罕見(jiàn)。但受保護(hù)權(quán)作為檢舉人的基本權(quán)利，需要在理論上進(jìn)行制度構(gòu)建，否則檢舉人的受獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)也將形同虛設(shè)，這留待日后研究。