姜禹汐

（常州大學 史良法學院，江蘇 常州 213159）

一、子女教育專項附加扣除制度釋義

（一）“子女”“教育”界定

“子女教育”中的子女，界定范圍相對較寬，不難看出立法者無意將這一主體的范圍刻意界定，只要符合“子女”實質(zhì)條件的即可。①子女分為親生子女和非婚生子女。親生子女分為婚生子女和非婚生子女；非親生子女分為養(yǎng)子女、繼子女。這契合了法的正義價值，即在滿足形式與實質(zhì)平等的基礎(chǔ)之上，對納稅人子女教育方面的開支進行減負，以實現(xiàn)社會公平。同時，“子女”作為社會關(guān)愛的老弱幼重點人群之一，保障其權(quán)益也有利于實現(xiàn)子女個人效益、納稅人家庭效益以及子女群體的集體效益，從而實現(xiàn)社會效益?！白优逃敝械慕逃?，主要指扣除范圍中的內(nèi)容是以子女在教育方面的開支為主。此項規(guī)定關(guān)于教育的界定較為模糊，其中還包含0~3歲嬰幼兒照護費用，不屬于常規(guī)意義上的教育范疇，但不影響該扣除制度整體體現(xiàn)出對受教育權(quán)保護的主旨。由此，在該扣除制度的理解上，不妨將“教育”擴大界定為“對子女德智體美全方面發(fā)展有益的引導(dǎo)行為”，更為符合立法本意。

（二）具體規(guī)定

子女教育專項附加扣除，是指納稅人計算個稅應(yīng)納稅所得額時，在5 000元基本減除費用扣除和“三險一金”等專項扣除外，還可享受子女教育專項附加扣除。納稅人子女出生時至小學入學前以及學歷教育階段的支出，按照每個子女每月1 000元的標準定額扣除。②《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第二章的相關(guān)規(guī)定、《國務(wù)院關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除的通知》（國發(fā)〔2022〕8號）。

二、子女教育專項附加扣除制度之檢視

（一）扣除標準未按照層級劃分

定額扣除標準，無論對于納稅人還是征稅機關(guān)而言，操作程序都簡單、方便，利于費用的統(tǒng)一征收和管理。但從單一的扣除方式來看，立法設(shè)計時在公平與效率之間選擇了效率優(yōu)先，沒有更多地考慮包括地域差異、不同教育時期支出差異以及家庭收入水平的差異等因納稅人具體差異而產(chǎn)生的不同情況。采用定額的扣除方法，以唯一一種扣除標準統(tǒng)蓋了嬰兒出生當月至博士研究生教育的全階段，未考慮不同階段教育的特性[1]。2022年3月出臺的《國務(wù)院關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除的通知》中規(guī)定了扣除范圍擴大到0~3周歲嬰幼兒，這一方面為納稅人撫養(yǎng)子女減輕稅收負擔，符合公平性和分配正義的要求；另一方面可消除父母對于生育三胎的部分后顧之憂，為“三孩政策”保駕護航。但0~3歲嬰幼兒照護支出是否也應(yīng)當適用1 000元的統(tǒng)一標準，該標準是否存在過高或過低的情況，值得進一步研究和反思。再如，在義務(wù)教育階段國家因有相關(guān)學雜費等政策減免，子女在教育方面的支出相對較少；但高中階段隨著子女課業(yè)壓力加重，教育開支逐漸增加；而碩博研究生階段一般會有國家補助，其教育開支從專項附加扣除中扣除顯得有些牽強。故應(yīng)按照教育階段劃分扣除標準，不同階段的標準隨著該階段的支出情況調(diào)整幅度。

（二）扣除標準較低

《中國教育財政家庭調(diào)查報告（2019）》數(shù)據(jù)顯示，家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異，義務(wù)教育階段家庭支出占比較高。③《中國教育財政家庭調(diào)查報告（2019）》中的相關(guān)數(shù)據(jù)。其中，初中教育的全國平均生均家庭教育支出為8 720元，普通高中教育的全國平均生均家庭教育支出為1.77萬元。結(jié)合上述數(shù)據(jù)，初中和高中階段子女教育支出相對其他教育階段而言較高，每月1 000元的稅前扣除標準，相對于此階段較教育支出而言顯得略低，應(yīng)當分教育階段或者按年齡分層次規(guī)定扣除標準。再如，不同地域的教育開支不同，對于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)而言，教育資源相對豐富，家庭支出的教育成本也相對較高，現(xiàn)階段我國的子女教育專項扣除的額度可能遠遠不及實際情況中家庭教育開支，故應(yīng)當適當根據(jù)情況上調(diào)[2]。

（三）未考慮特殊家庭以及特殊子女的情況

在扣除規(guī)定當中，未有涉及特殊父母和特殊兒童的具體情況的規(guī)定。對弱勢群體的重視程度不足，如果家庭當中有一個患有嚴重殘疾或者是重病的子女，其日常護理照顧以及接受高等教育的費用都要遠大于其他一般家庭的支出，此類家庭的社會經(jīng)濟負擔壓力可能會相對其他一般家庭而言更大。因此，應(yīng)充分考慮到此種一般家庭的情況，基于稅收公平原則，予以制定實施特殊的優(yōu)惠政策[3]。再者，對特殊子女的教育成本往往更大，尤其對于盲聾啞的兒童，需要借助專業(yè)的教輔道具上課，這樣家庭在這方面的花銷就會隨之增加。為了能夠更好地貫徹專項附加扣除的宗旨和目的，保護納稅人各項具體權(quán)利，減輕納稅人對家庭的稅收負擔以及財政上的負擔，應(yīng)在具體規(guī)定中增加如加大有特殊子女教育納稅人的扣除標準等類似規(guī)定，對納稅人的具體情況加以區(qū)分，實現(xiàn)真正意義上的公平。

（四）未充分考慮區(qū)域差異性

從國家統(tǒng)計局網(wǎng)站中，選取了我國分別位于東、中、西、東北部不同區(qū)位的四個省的教育經(jīng)費進行比對分析，制作成圖1。通過比對發(fā)現(xiàn)，四省的教育經(jīng)費不等，教育經(jīng)費以東、中、西、東北的省份依次遞減，教育經(jīng)費的高低與該省的地理位置、經(jīng)濟發(fā)展狀況有關(guān)。經(jīng)濟發(fā)展狀況與教育投入多少呈正相關(guān)，從而表現(xiàn)出的教育經(jīng)費也高；而經(jīng)濟較為落后的西部和東北的省的教育經(jīng)費也相對較低。

圖1 2018年度我國不同區(qū)域省教育經(jīng)費對比

我國各地經(jīng)濟發(fā)展參差不齊，在同一省內(nèi)，省會城市與普通的地級市也存在明顯差異。納稅人的工資薪金水平、物價水平、教育程度以及對教育支出等在不同地區(qū)之間都存在著較大的差異，有同樣收入的納稅人在不同地區(qū)居住，其給予子女的教育支出能力水平也會因地區(qū)而不同[4]。忽視區(qū)域存在的經(jīng)濟等各方面差異，在全國實行統(tǒng)一的費用扣除標準，僅達到了形式上的公平，未“因地制宜”，更加會導(dǎo)致實質(zhì)的不公平。所以為能夠更好地保護納稅人的權(quán)利，該制度的扣除數(shù)額不可適用統(tǒng)一標準，而要因地而異。

三、完善子女教育專項附加扣除之建議

（一）細化適用子女教育扣除標準

子女教育專項附加扣除制度設(shè)計時，應(yīng)當遵循稅收公平原則。其中包括兩種類型，橫向公平（即相同能力等級的納稅人在所得中負稅相同）和縱向公平（即納稅人在所得中的能力等級不一致時負稅不一致），但目前子女教育的扣除標準并未體現(xiàn)以上。在扣除標準上，可以根據(jù)不同家庭的情況對其進行差異化的扣除，對于屬于單親家庭、殘疾、身患重病兒童的家庭或者是符合其他特殊情形的家庭，可以適當?shù)卦黾悠淇鄢念~度，以緩解納稅人的負擔，促進實質(zhì)公平；在扣除范圍方面，可以對子女教育費用進行細化分類，如劃分成固定額度、書本費、學費、培訓班費用等等。通過此種細化分類的方式，可以確保子女教育的扣除標準和扣除范圍更加合理、公正[5]。根據(jù)教育發(fā)展階段對于子女的教育費用支出情況不同，制定不同發(fā)展階段對于子女的教育費用扣除標準。不同家庭情況下子女教育所占家庭開支的比重不同，應(yīng)當按照指數(shù)型標準進行設(shè)定。

（二）將限額據(jù)實扣除與定額扣除相結(jié)合

全國各地經(jīng)濟發(fā)展水平、納稅人的收支狀態(tài)存在差異，我國采取對符合條件的納稅人按照統(tǒng)一數(shù)額進行扣除的方式，沒有充分考慮到不同地區(qū)間的發(fā)展差異和居民的個體差異情況。不能較好地發(fā)揮我國稅前扣除作用，不契合稅收公平原則，進而可能造成國家公共財政收入的嚴重流失。建議在設(shè)置稅前扣除標準時，考慮采取據(jù)實附加扣除與定額附加扣除相互結(jié)合的附加扣除計算方法[6]。納稅人可根據(jù)自身實際收入和支出情況，選擇一種最佳的符合自身實際納稅情況的附加扣除計算方法。定額和限額據(jù)實扣除相結(jié)合的扣除方法，能夠使納稅人靈活納稅，同時也進一步完善了我國的稅收制度。

（三）動態(tài)化調(diào)整機制

個人所得稅專項附加扣除標準不能一成不變，但也不能頻繁變動扣除標準，破壞稅法的穩(wěn)定性[7]。專項附加扣除的標準既要隨著社會和經(jīng)濟的發(fā)展而變化，又要隨著物價上漲指數(shù)、消費者價格指數(shù)的變化以及教育行業(yè)的發(fā)展而做出相應(yīng)的改變。建立相應(yīng)的動態(tài)調(diào)整機制，我國需要把這一點切實落到實處。每當物價上漲一定幅度，納稅人的各項支出會受到一定因素影響，從而會增加納稅人的實際負擔，此時就應(yīng)立即啟動與之相應(yīng)的調(diào)整機制。其次，應(yīng)避免頻繁修訂或者破壞附加扣除標準，打破法律的權(quán)威性。從目前的國際經(jīng)驗看，常見的做法主要是對于子女教育標準和扣除金額的規(guī)模進行指數(shù)化的動態(tài)調(diào)整，可以依據(jù)我國城鎮(zhèn)居民的人均消費總支出、居民消費商品價格指數(shù)等指標來分別進行測算統(tǒng)籌考慮[8]，使個人所得稅子女教育專項附加扣除能夠在提高居民生活水平方面得到更加充分的實現(xiàn)。

（四）將地區(qū)差異納入扣除標準影響因素中

結(jié)合上述圖1中的數(shù)據(jù)分析，受到各方面因素的影響，不同區(qū)域?qū)τ诮逃度氲慕?jīng)費不同。子女教育專項附加扣除的標準，要在實施時充分考慮不同國家和地區(qū)的社會經(jīng)濟發(fā)展實際及現(xiàn)狀，對于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)和欠發(fā)達地區(qū)之間采取不同的專項附加扣除標準，考慮各個地區(qū)的差異分類治理。為此，需要根據(jù)各地區(qū)省的具體情況，做出一些較為個性化的政策更新，確保專項經(jīng)費扣除在法律中的規(guī)定條款能夠充分體現(xiàn)各大重點城市的不同區(qū)域性發(fā)展特色。比如，在東部地區(qū)提高扣除標準，在西部或者東北部地區(qū)建立指數(shù)性扣除標準。具體細化標準隨時調(diào)整指數(shù)，從而實現(xiàn)稅收橫向公平和縱向公平。地區(qū)的差異還意味著地域文化、思想理念的不同。不同地區(qū)對于孩子教育的理念不同，家長的觀念會直接影響家庭中在孩子教育方面的支出，這樣一來，扣除標準還需考慮當?shù)仫L俗等人文因素，家長重視程度越高，孩子學習競爭越激烈，教育支出也會隨之“水漲船高”，故扣除標準的設(shè)定需要考慮地區(qū)的差異因素[9]。

結(jié)語

稅收，乃一國財政之基。子女教育專項附加扣除制度自從全面推進和落實以來，已經(jīng)三年有余，切實保障了納稅人合法權(quán)益，在為納稅人增收降負的政策目標上取得了一定的成效。但結(jié)合理論探究與實踐研究，發(fā)現(xiàn)該制度仍有諸多不完善之處。本文建議，一方面，應(yīng)完善具體規(guī)則，細化適用于子女教育費用扣除的標準、將限額據(jù)實扣除與定額扣除相結(jié)合；另一方面，應(yīng)完善相關(guān)配套措施，設(shè)定動態(tài)調(diào)整的機制，建議扣除政策需要考慮地區(qū)差異等。以此，子女教育專項附加扣除將會在保障稅收公平方面發(fā)揮更大作用，同時也能使納稅人享受更多減稅紅利。