劉小寶

[內(nèi)容提要]本文從稅收角度探索如何針對不同人群制定相應(yīng)的旅游優(yōu)惠政策，主要包括企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策和個人所得稅優(yōu)惠政策，引導(dǎo)和鼓勵珠三角九市不同人員積極參與旅游消費(fèi)，從而增加旅游收入，對珠三角九市的旅游業(yè)健康快速發(fā)展具有積極意義。

引 言

粵港澳大灣區(qū)包含了粵港澳大灣區(qū)中廣東省內(nèi)珠江東、西兩岸的九個城市（廣州、深圳、東莞、佛山、珠海、中山、惠州、肇慶、江門，簡稱“珠三角九市”），即傳統(tǒng)意義上的珠江三角洲核心區(qū)部分城市。由于香港地區(qū)和澳門地區(qū)稅收制度與珠三角九市有差異，因此暫不納入本文探索范圍。珠三角九市旅游資源整體而言比較豐富，其具有嶺南特色的文化資源和自然資源在全國乃至全球都獨(dú)一無二，具有巨大的旅游發(fā)展?jié)摿?。但通過人口總量、經(jīng)濟(jì)總量與旅游產(chǎn)業(yè)收入的量化分析，與世界三大灣區(qū)比較，粵港澳大灣區(qū)無論是年旅游收入、游客接待量均有較大差距 ，甚至與國內(nèi)的長江三角洲、京津冀經(jīng)濟(jì)圈比較，亦處于弱勢地位。提升珠三角九市旅游業(yè)發(fā)展水平，對優(yōu)化珠三角九市經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、改善民生、重振鄉(xiāng)村經(jīng)濟(jì)等均具有積極意義 。在此主要從稅收角度出發(fā)，研究如何通過有效的稅收優(yōu)惠制度促進(jìn)灣區(qū)九市的旅游業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展，提高旅游業(yè)收入在國民經(jīng)濟(jì)中的比重，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，提升和改善各市形象，改變珠三角九市旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平相對落后的局面

。珠三角九市近年對各地旅游業(yè)采取了不同扶持政策，但基本都是從旅游企業(yè)和從業(yè)人員角度進(jìn)行扶持，未考慮到旅游業(yè)發(fā)展的最終本質(zhì)：旅游業(yè)發(fā)展的最核心內(nèi)容和最重要指標(biāo)，是旅游收入；而旅游收入的增加，來源于游客的積極參與，如果不考慮游客的旅游積極性，僅僅給予各旅游業(yè)企業(yè)各種稅收優(yōu)惠政策，在旅游收入不能有效增長的情況下，對于旅游企業(yè)而言，并不能有明顯的扶持效果。討論從稅收角度思考如何促進(jìn)珠三角九市旅游業(yè)發(fā)展，應(yīng)改變思路，從直接扶持旅游企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾未碳び慰偷南M(fèi)積極性。

一 珠三角九市人口特點(diǎn)及旅游發(fā)展局限性

（一）人口數(shù)量多，流動人口占比高

為直接反映珠三角九市流動人口數(shù)量及比重，現(xiàn)以2020年第七次全國人口普查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制表格（見表 1）。

從表1數(shù)據(jù)可以看出，珠三角九市人口中，流動人口總數(shù)達(dá)到44152949人，占常住人口比例超過57%；除江門市和肇慶市外，其他7市流動人口與常住人口比重均達(dá)到或超過50%，其中深圳市和東莞市流動人口比重超過70%。如果能夠調(diào)動這部分流動人口的旅游積極性，熱情參與旅游，則對珠三角九市旅游業(yè)發(fā)展有巨大的推動作用。

表1 珠三角“九市”人口數(shù)據(jù)（單位：人）

（二）流動人口在促進(jìn)旅游業(yè)發(fā)展方面的局限性

由于流動人口大部分都處于各行業(yè)企業(yè)的第一線，給所在城市帶來了生機(jī)和活力，對各市經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)，成為珠三角九市人口的重要組成部分，也是各市城市建設(shè)和發(fā)展不可或缺的力量。但流動人口在促進(jìn)各地旅游業(yè)發(fā)展中，也存在以下局限性：第一，收入相對偏低，能夠用于旅游支出的收入不多。由于受技能、文化程度、人脈資源等的限制，大部分流動人口收入相對偏低，且大部分都承載著養(yǎng)育子女、贍養(yǎng)老人的生活重?fù)?dān)，工作收入需要用于家庭生活支出，因此相對戶籍人口，生活比較節(jié)儉，消費(fèi)水平普遍較低，沒有富余資金用于旅游消費(fèi)。因此，從收入角度分析，任何直接的旅游扶持措施都難以促進(jìn)此部分人口的旅游消費(fèi)積極性，對當(dāng)?shù)芈糜螛I(yè)的發(fā)展無明顯的促進(jìn)作用。第二，工作時間較長，能夠用于旅游休閑的時間不多。珠三角九市流動人口大部分都工作于各企業(yè)一線，加班加點(diǎn)時間長，特別是部分制造業(yè)企業(yè)，需要趕訂單，趕工期，各一線員工加班已成常態(tài)，基本不能享受“雙休”及其他國家法定節(jié)假日的休假待遇，即使有休假的時間，也需要回家與家人團(tuán)聚，能夠外出旅游的時間并不充足。

由于流動人口的上述局限性，導(dǎo)致珠三角九市雖然人口眾多，人均GDP高，但其中有57%的人口對旅游業(yè)的發(fā)展無明顯促進(jìn)作用，影響了珠三角九市旅游發(fā)展水平，整體旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平與國內(nèi)其他部分地區(qū)相比，處于一個相對較低的水平。

二 稅收角度下的旅游業(yè)發(fā)展路徑探索

由于流動人口對旅游消費(fèi)的消極態(tài)度和抵觸心理，對任何直接旅游刺激政策都顯得遲鈍和淡漠，無法激發(fā)其旅游熱情。因此，應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接鼓勵政策，從流動人口所在企業(yè)出發(fā)，進(jìn)行政策調(diào)整。珠三角九市企業(yè)眾多，截至2021年底，廣東省內(nèi)各類企業(yè)達(dá)127萬余家 ，排除省內(nèi)其他城市的企業(yè)數(shù)量，則珠三角九市至少有100余萬家企業(yè)。如何帶動這部分企業(yè)的旅游消費(fèi)積極性，則是各市應(yīng)重點(diǎn)思考的問題。刺激企業(yè)進(jìn)行旅游消費(fèi)的措施有很多，如旅游資源宣傳進(jìn)工廠、發(fā)放旅游消費(fèi)券、給予各企業(yè)專項旅游消費(fèi)補(bǔ)貼等 。在此專門探討如何通過稅收優(yōu)惠政策鼓勵各企業(yè)積極參與旅游消費(fèi)。

針對我國旅游業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，目前僅有2015年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《境外旅客購物離境退稅管理辦法（試行）》，主要針對境外游客在國內(nèi)購物的部分，給予相應(yīng)的增值稅退稅政策。除此規(guī)定外，基本無扶持國內(nèi)旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展的其他稅收優(yōu)惠政策。因此，有必要從稅收角度下就如何鼓勵、扶持旅游業(yè)健康發(fā)展進(jìn)行有益探索。以下主要從企業(yè)所得稅和個人所得稅角度進(jìn)行探索。

（一）企業(yè)所得稅視角下的旅游業(yè)扶持政策探索

我國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有多種，如針對高新技術(shù)企業(yè)的所得稅直接減免優(yōu)惠、針對小型微利企業(yè)的所得稅減免優(yōu)惠、針對一般企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠等，但專門針對旅游產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策暫時未制定。在運(yùn)用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時，應(yīng)從以下路徑進(jìn)行探索。

1 對企業(yè)職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的思考

企業(yè)組織員工外出旅游所產(chǎn)生的費(fèi)用，會計核算中一般計入職工福利費(fèi)支出。按我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)支出，不得超過職工工資總額的14%，超過標(biāo)準(zhǔn)的福利費(fèi)支出不得作為費(fèi)用在企業(yè)所得稅計算中做稅前扣除，也不得在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。此規(guī)定主要目的是防范企業(yè)轉(zhuǎn)移支出，將本屬于職工工資的部分轉(zhuǎn)移至福利費(fèi)，從而隱瞞職工工資收入，少繳或不繳個人所得稅。但此規(guī)定對各企業(yè)參與旅游消費(fèi)帶來了嚴(yán)重的限制，由于所得稅法對職工福利費(fèi)支出的嚴(yán)格規(guī)定，使得大部分企業(yè)在列支職工福利費(fèi)時十分謹(jǐn)慎，嚴(yán)格控制包括職工旅游支出在內(nèi)的各項職工福利費(fèi)支出，打擊了各企業(yè)組織職工外出旅游的積極性。以一家員工20人、年度工資總額120萬元的制造業(yè)企業(yè)為例，按目前企業(yè)職工福利費(fèi)14%的規(guī)定，能夠在所得稅前扣除的職工福利費(fèi)支出為16.8萬元，分?jǐn)傊撩總€職工的年度福利費(fèi)僅僅為0.84萬元，在部分企業(yè)“包吃包住”的工作待遇下，按稅法計算的福利費(fèi)金額根本無法滿足企業(yè)的基本職工餐費(fèi)及職工住宿費(fèi)，更無剩余資金用于企業(yè)職工旅游消費(fèi)。因此，為鼓勵各企業(yè)組織職工參與旅游消費(fèi)，應(yīng)對福利費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理修改。在稅法實(shí)踐中，可以考慮兩種處理方法：（1）對各企業(yè)組織的職工旅游支出部分單列支出項目，不計入職工福利費(fèi)總額，并按一定比例進(jìn)行稅前扣除，如最高可以按收入總額的10%將職工旅游支出在所得稅前扣除；（2）企業(yè)職工旅游消費(fèi)支出仍計入職工福利費(fèi)支出，但提高職工福利費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)，由目前職工工資總額的14%提高至20%或30%。無論何種處理方法，最終目的還是允許各企業(yè)的職工旅游消費(fèi)支出在稅前扣除，鼓勵企業(yè)組織職工外出旅游，從而有效促進(jìn)灣區(qū)九市旅游業(yè)健康發(fā)展。

2 企業(yè)所得稅中“加計扣除”的引用思考

在我國企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定中，為鼓勵和扶持部分行業(yè)、企業(yè)的健康發(fā)展，對特定行業(yè)、企業(yè)或特定費(fèi)用允許加計扣除，如針對各企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策：對各企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用，允許按研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的150%加計扣除。除此之外，還有針對企業(yè)安置殘疾人員支付的工資也可以按加計扣除的方法在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除抵免。由于企業(yè)所得稅中對企業(yè)消費(fèi)性支出的限制，各企業(yè)無組織職工外出旅游消費(fèi)的積極性，因此，為扶持珠三角九市旅游業(yè)的健康發(fā)展，也可引用企業(yè)所得稅中的“加計扣除”規(guī)定，對各企業(yè)發(fā)生的職工旅游支出，按一定比例（如20%）加計扣除，以此刺激各企業(yè)積極參與旅游消費(fèi)。

（二）個人所得稅角度下的旅游業(yè)扶持政策

在采用對旅游業(yè)間接激勵的思路下，能否改變各地的旅游業(yè)扶持思路，從直接扶持旅游企業(yè)及從業(yè)人員，改為通過對游客的旅游消費(fèi)進(jìn)行鼓勵。通過制定針對個人旅游消費(fèi)的個人所得稅優(yōu)惠措施，對游客的旅游消費(fèi)進(jìn)行鼓勵，則是一個行之有效的間接激勵方法。

在表1中，除流動人口外，珠三角九市還有超過3386萬人口為戶籍人口，大部分由公職人員、企業(yè)高級管理人員、專業(yè)技術(shù)人員及各企業(yè)負(fù)責(zé)人組成，這部分人口與流動人口相比，具有收入較高、閑暇時間較多、旅游消費(fèi)意愿較強(qiáng)等特點(diǎn)，屬于“有錢有閑”的人群，也是珠三角九市旅游業(yè)發(fā)展的核心和基礎(chǔ)。如何對戶籍人口采取旅游激勵措施，激發(fā)他們的旅游熱情，挖掘旅游潛力，就成為旅游業(yè)相關(guān)企業(yè)和部門需要著力思考的問題。現(xiàn)就如何利用個人所得稅的優(yōu)惠措施對此展開探索。對個人所得稅的旅游優(yōu)惠措施，不宜直接采用降低稅率的方法，可以從個人所得稅扣除項目的角度進(jìn)行探索。2019年頒布的個人所得稅法及實(shí)施條例中，對個人所得的6項專項附加扣除項目做了詳細(xì)規(guī)定，主要包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等項目。以目前個人所得稅法及實(shí)施條例中的相關(guān)規(guī)定分析，可以從專項附加扣除項目的角度出發(fā)，對個人所得稅專項附加項目增加一項旅游支出，允許個人在旅游消費(fèi)中給予一定比例（如年度旅游消費(fèi)額的20%）或一定額度（如一年5000元的旅游消費(fèi)額）的專項扣除，也可極大促進(jìn)個人的旅游消費(fèi)信心和積極性，引導(dǎo)珠三角九市的旅游產(chǎn)業(yè)有序發(fā)展。

三 旅游業(yè)稅收優(yōu)惠政策對刺激旅游業(yè)發(fā)展的效果分析

我國目前針對旅游業(yè)的稅收優(yōu)惠政策不多，最早的政策為2011年在海南省試行的境外旅客購物離境退稅政策。關(guān)于此領(lǐng)域的研究成果，張應(yīng)武、趙文華對2011年海南省旅游購物離境退稅試點(diǎn)政策對海南旅游業(yè)的影響做了對比分析 ，其研究發(fā)現(xiàn)，對比試點(diǎn)政策之前，入境旅游人數(shù)有了顯著增長；另曹翔、俞涵對此政策的影響亦做了深入的研究 ，其研究結(jié)果亦認(rèn)為，離境退稅政策對入境旅游購物數(shù)量和金額具有明顯的促進(jìn)效果。從上述研究成果可以看出，2011年在海南實(shí)施的旅游購物離境試點(diǎn)政策，有效刺激了游客的旅游購物熱情，對促進(jìn)境外游客消費(fèi)、增加旅游購物收入具有明顯的效果。

由于旅游支出屬于消費(fèi)性支出，我國對于旅游業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制定一直采取謹(jǐn)慎態(tài)度。對于珠三角九市而言，可采用試點(diǎn)方式，對珠三角九市的企業(yè)和個人制定部分稅收優(yōu)惠措施，則能夠有效促進(jìn)珠三角九市的旅游業(yè)發(fā)展，改善珠三角各城市旅游業(yè)發(fā)展不均衡的現(xiàn)狀，促進(jìn)當(dāng)?shù)芈糜萎a(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展。

四 結(jié)語

本文針對珠三角九市的人口現(xiàn)狀和特點(diǎn)，對流動人口和戶籍人口分別從稅收角度提出了推動旅游業(yè)發(fā)展的探索路徑，希望能給旅游業(yè)管理者及研究者一定啟發(fā)。由于思路和水平的限制，上述觀點(diǎn)僅從旅游業(yè)的角度出發(fā)進(jìn)行闡述，未考慮對其他行業(yè)及珠三角九市整體經(jīng)濟(jì)及稅收收入的影響，難免有所偏頗。但珠三角九市各地的旅游業(yè)扶持政策中，大多針對旅游企業(yè)和從業(yè)人員，而未考慮各地人口結(jié)構(gòu)及特點(diǎn)，導(dǎo)致扶持效果并不顯著。因此，更應(yīng)該從其他行業(yè)或企業(yè)角度出發(fā)，從游客角度出發(fā)，制定相應(yīng)的扶持政策，引導(dǎo)珠三角九市各類企業(yè)和個人積極參與旅游消費(fèi)，促進(jìn)珠三角九市旅游業(yè)的健康、快速發(fā)展。