胡南鈞

（寧波大庫商貿(mào)有限公司，浙江 余姚 315400）

一、內(nèi)部控制理論

隨著各公司內(nèi)部控制的實踐和落實，有關(guān)內(nèi)部控制的概念和理論也有一定深入研討，以期可為內(nèi)部控制具體落實提供一定依據(jù)。按照COSO委員會的報告[3]，內(nèi)部控制理論也經(jīng)歷了五個階段的發(fā)展，即內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制框架、企業(yè)風(fēng)險管理等。

1.內(nèi)部牽制

隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，公司組織形式逐步從業(yè)主所有制轉(zhuǎn)變至公司股份制，經(jīng)營者與所有者處理分離狀態(tài)，為監(jiān)督經(jīng)營者受托責(zé)任和防弊差錯問題，公司會計人員則總結(jié)出有關(guān)組織、計劃、協(xié)調(diào)、監(jiān)督制約活動的相應(yīng)方法，進而初步設(shè)定了內(nèi)部牽制制度。此制度是在人們主觀觀念上成立的，也就是說大部分人認(rèn)為一個部門或單獨一人有意識舞弊的概念比部門合伙或2個及以上的人舞弊的幾率更大[4]。內(nèi)部牽制制度則對公司會計人員對管理印章和票據(jù)作出了規(guī)定，即同一人員不得同時管理印章和票據(jù)，以及公司收入、資金、費用、債務(wù)債權(quán)等。

2.內(nèi)部控制制度

1900年之后，公司管理方式逐步與電子技術(shù)進行融合，公司內(nèi)部控制制度也逐步得到完善，這對內(nèi)部牽制制度轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制制度提供了一定機會[5]。大部分公司對生產(chǎn)經(jīng)營活動作出了控制和監(jiān)督，以達到公司長期發(fā)展和穩(wěn)定生存的目的，同時，相比于原來的公司內(nèi)部控制，其控制范圍也有明顯擴張，逐步擴展至對公司內(nèi)部各個部門的控制和監(jiān)督。內(nèi)部控制的目的主要為將內(nèi)部控制區(qū)分了內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，內(nèi)部會計控制需緊密聯(lián)合確保公司財務(wù)記錄可靠性、資產(chǎn)完整安全，并為以下幾方面提供保障，即交易需得到合理手圈、公司需記錄必要性交易，確保公認(rèn)會計原則與公司財務(wù)報表保持一致、使用和處置公司資產(chǎn)需得到管理層授權(quán)、針對會計記錄差異和現(xiàn)存資產(chǎn)可實施相應(yīng)行動。

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

國際經(jīng)濟在20世紀(jì)70年代中期，經(jīng)濟極為不穩(wěn)定[6]，大部分公司均出現(xiàn)為得到大量訂單而行賄官員的狀況，同時出現(xiàn)了大量違法和舞弊的事件造成部分公司破產(chǎn)。為遏制此類狀況，成立了“全美反舞弊性財務(wù)報告委員會”（COS），此委員會成員主要為五大會計職業(yè)團隊，致力于調(diào)查各貿(mào)易公司舞弊狀況和舞弊原因，結(jié)果顯示，大約50%的財務(wù)舞弊均為公司內(nèi)部控制無效而造成。所以，20世紀(jì)70年代中后期，對公司內(nèi)部控制的研究有了進一步深入性探討[7]，多集中在分析內(nèi)部控制制度的稽核和設(shè)計，其重點為怎樣改善內(nèi)部控制制度，完善內(nèi)部控制組成，進而確定審計內(nèi)部控制的最佳考量標(biāo)準(zhǔn)。同時，信息技術(shù)日益用于公司內(nèi)部交流和溝通中，對內(nèi)部控制也發(fā)揮著日益重要的作用，為評價和監(jiān)督內(nèi)部控制提供了基礎(chǔ)。

4.內(nèi)部控制整體框架

20世紀(jì)90年代時期，內(nèi)部控制理論多偏向于建立內(nèi)部控制體系，COSO委員會稱，需在現(xiàn)有目標(biāo)上，確保公司利益，實現(xiàn)遵從適用法律法規(guī)、經(jīng)營效率和效果、財務(wù)報告可靠，且指出內(nèi)部控制框架[8]，公司內(nèi)部控制要素需包括以下五大要素，即信息溝通和監(jiān)督、評估風(fēng)險、控制活動、環(huán)境控制。實施內(nèi)部控制的同時，也需兼顧到對各級管理者、企業(yè)董事會、其他員工的影響，所以，構(gòu)成要素需根據(jù)企業(yè)經(jīng)營方式進行確定，并結(jié)合公司經(jīng)營管理過程。

5.公司風(fēng)險管理框架

公司對外界環(huán)境改變?yōu)楣景l(fā)展帶來風(fēng)險的關(guān)注度日益加大，也逐步將風(fēng)險管理與內(nèi)部控制兩者進行融合。COSO委員會在《內(nèi)部控制-企業(yè)風(fēng)險管理框架》中指出[9]，公司風(fēng)險管理框架主要由8個內(nèi)部控制要素和4個內(nèi)部控制目標(biāo)組成。其中，公司內(nèi)部控制目標(biāo)為公司實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、遵從法律法規(guī)。8要素分別為設(shè)定目標(biāo)、識別事項、分析風(fēng)險、監(jiān)督、信息溝通、評估風(fēng)險、活動控制、環(huán)境控制。

二、貿(mào)易公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀

隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，各貿(mào)易公司發(fā)展趨勢日益較好。現(xiàn)大部分中小貿(mào)易公司均具有應(yīng)變能力強、工作效率高、組織形式多樣、行業(yè)分布廣等優(yōu)勢，但也存在較多缺陷。即所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩者未分離、資金短缺、家族色彩濃烈、生命期短暫等，均會加大公司風(fēng)險性，人們?nèi)找婕哟罅藢緝?nèi)部控制的必要性和重要性。

1.內(nèi)部控制實施方面存在的問題

在實施內(nèi)部控制方面，大部分中小貿(mào)易公司實施的較為良好，內(nèi)部控制實施效果理想，而在銷售與收款、付款和采購、貨幣資金等方面，大約有60%以上的企業(yè)均處于實施非常和較為嚴(yán)格階段[10]，提示雖相比于大型貿(mào)易公司，部分中小貿(mào)易公司未設(shè)置正式機構(gòu)，但在實施內(nèi)部控制上所獲得的效果，其差距也不大。目前我國大部分中小貿(mào)易公司在實施內(nèi)部控制上均遇到了各種狀況，在不相容職務(wù)相分離、授權(quán)批準(zhǔn)控制、控制會計系統(tǒng)、控制預(yù)算系統(tǒng)等方面做得不錯，表現(xiàn)很好、較好、一般的比例大于50%，但仍然未達到70%。同時，在使用電子信息技術(shù)協(xié)助建立健全內(nèi)部控制制度、建立有效的財產(chǎn)保全控制等方面，目前仍需進一步加大整改力度。

2.貿(mào)易公司內(nèi)部控制環(huán)境存在缺陷

造成現(xiàn)我國大多數(shù)貿(mào)易公司內(nèi)部會計工作效率偏低下和工作失真的主要因素之一則為貿(mào)易公司內(nèi)部控制環(huán)境存在缺陷，表現(xiàn)為以下幾方面。（1）貿(mào)易公司內(nèi)部存在不健全的治理結(jié)構(gòu)，現(xiàn)大部分貿(mào)易公司均未完全建立內(nèi)部控制制度且職能也存在不完善的狀況；企業(yè)董事會內(nèi)部相應(yīng)機制也需持續(xù)進行完善和改進，對審議公司內(nèi)部所發(fā)生的重大事件無批準(zhǔn)權(quán)利；公司中存在獨立董事，多處于形式化狀態(tài)，無法從根本上確保股東利益的效果，與企業(yè)經(jīng)理人員之間不具有相互制約的狀況；無法將企業(yè)內(nèi)部財務(wù)、人員、企業(yè)資金等進行分，且具有不規(guī)范交易的狀況。（2）企業(yè)中構(gòu)成和組織較為混亂的狀況。目前來看，大多數(shù)企業(yè)中所具備的組織架構(gòu)無法滿足實現(xiàn)內(nèi)部控制的需求，且各項交易均存在不規(guī)范性。（3）公司組織結(jié)構(gòu)混亂。現(xiàn)很多貿(mào)易公司組織框架和結(jié)構(gòu)均無法滿足正常運行內(nèi)部控制機制，且內(nèi)部監(jiān)控的多種職能。內(nèi)部控制機制中所存在的架構(gòu)和構(gòu)成較為混亂，管理內(nèi)部控制體系方面存在嚴(yán)重缺失現(xiàn)象。公司內(nèi)各部門未明確劃分各部門職責(zé)，各部門間無法制衡，公司內(nèi)部的崗位間無制度進行制衡，如重要崗位和關(guān)鍵崗位之間。（4）經(jīng)理層的管理機制不夠完善。公司內(nèi)部控制機制缺乏對經(jīng)理層的約束制度。一直以來，公司內(nèi)部經(jīng)營者均存在獨攬大權(quán)、一言堂的狀況，甚至將制衡和約束完全去掉。對公司內(nèi)部的管理機制和決策流程無嚴(yán)格規(guī)范性，管理者的決策存在隨意性和獨斷專行性。針對經(jīng)理層來說，缺乏監(jiān)管制度，而評估制度也存在不完善性，經(jīng)理層人員無法真正地落實自身職能，企業(yè)運作效率明顯被降低。員工手冊在劃分工作崗位和職責(zé)方面也需持續(xù)完善，并提出相應(yīng)培訓(xùn)計劃和方案，各員工均缺乏對自身職能方面的認(rèn)識，甚至不知曉、明確企業(yè)禁止條例，出現(xiàn)員工不勝任自身所在崗位職責(zé)，缺乏公平、合理激勵和考核方案。

黨的十九大報告指出，“必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策，實行最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護制度，形成綠色發(fā)展方式和生活方式，堅定走生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路” [1]。在全社會建設(shè)生態(tài)文明的背景下和資源環(huán)境約束趨緊的條件下，綠色發(fā)展是當(dāng)前我國經(jīng)濟社會發(fā)展的指導(dǎo)理念和重要規(guī)制。

3.控制措施不健全，管理制度落后

將內(nèi)部控制監(jiān)督制度應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管控中，主在于實行內(nèi)部控制，企業(yè)可從方案設(shè)計、具體實施等環(huán)節(jié)，實現(xiàn)控制目的，因此，幾乎各類型風(fēng)險均可在其接受范圍內(nèi)實施。貿(mào)易公司內(nèi)部控制目前也存在多項問題。首先，在控制措施方面存在盲點區(qū)域，大部分業(yè)務(wù)處于無有效和合理的控制制度，審批授權(quán)時，部分公司的制度不夠健全，過于集中各項權(quán)限，內(nèi)部職能崗位的制度出現(xiàn)無效；其次，實施措施、管理制度無效和公司內(nèi)部賬目和資產(chǎn)控制無效，業(yè)務(wù)、經(jīng)濟方面缺乏復(fù)核方案；最后，在控制子公司方面也往往憑借領(lǐng)導(dǎo)者自身主觀想法和意識進行判定，出現(xiàn)職能濫用的狀況。

4.忽視建設(shè)企業(yè)文化

企業(yè)發(fā)展過程中，企業(yè)文化發(fā)揮著重要作用和意義。目前來看，我國大部分貿(mào)易公司并未形成一個完整、具體的企業(yè)文化，且在企業(yè)文化方面缺乏一定認(rèn)識。大部分中小型貿(mào)易公司領(lǐng)導(dǎo)者存在目光短淺的狀況，僅局限在短期或眼前的經(jīng)濟效益，忽略了貿(mào)易公司此后的長遠(yuǎn)發(fā)展和經(jīng)濟效益，十分輕視自身企業(yè)文化，認(rèn)為公司文化對自身經(jīng)濟收入無任何影響，甚至認(rèn)為公司文化屬于資源浪費的一種表現(xiàn)。

5.有待進一步完善內(nèi)部監(jiān)督機制

貿(mào)易公司內(nèi)部監(jiān)督機制包括針對某幾項或某一項所用的專用監(jiān)督機制和日常持續(xù)性監(jiān)督機制，可為企業(yè)內(nèi)實施內(nèi)部控制提供有效的保障?，F(xiàn)公司內(nèi)部各部門之間缺少有效的相互監(jiān)督。部分公司雖然設(shè)立的內(nèi)審部門，但內(nèi)部審計無良好職能，無法確保審計的獨立性，監(jiān)督檢查機制多為形式化狀態(tài)，各內(nèi)部審計人員也無有效溝通能力和反饋能力。貿(mào)易公司內(nèi)部未明確劃分審計職責(zé)權(quán)限，無法確保公司內(nèi)部審計部門可獨立實施自身職責(zé)。

三、貿(mào)易公司內(nèi)部控制改進的建議和對策

1.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

盡管存在內(nèi)部控制缺陷的貿(mào)易公司數(shù)量不斷增加，但在揭露內(nèi)部控制缺陷的過程中仍存在大量缺陷，存在的缺陷沒有得到明確的識別，內(nèi)部缺陷也沒有公布或分類。內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制有效性的主要指標(biāo)。即，內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)。因此，有必要進一步完善內(nèi)部控制的檢測方法，即內(nèi)部控制質(zhì)量的檢測機制。

進一步拓展企業(yè)內(nèi)部控制體系的領(lǐng)域，確保內(nèi)部控制目標(biāo)實施的合理性。不僅要加強企業(yè)自身內(nèi)部控制制度建設(shè)，還要加大對分支機構(gòu)內(nèi)部控制制度建設(shè)的投入。在這個過程中，要充分考慮各分公司和子公司的經(jīng)營情況。根據(jù)其特點，建立滿足業(yè)務(wù)需要的內(nèi)部控制體系，確保整體控制目標(biāo)的合理性和有效性。目前大多數(shù)貿(mào)易公司所實施的內(nèi)部控制制度，均致力于我國本土背景上，在創(chuàng)新理論和理念方面缺乏高質(zhì)量討論和概念分析。此后在我國貿(mào)易公司內(nèi)部控制方面實施后續(xù)行動，需全面審查和全面研究。從管制公司內(nèi)部來看，需實施科學(xué)方式來評估我國貿(mào)易公司內(nèi)部控制，提升企業(yè)試驗和理論的研究一體化，并讓企業(yè)業(yè)績獲得成果。

2.完善內(nèi)部控制措施，健全各項管理制度

遵循分權(quán)規(guī)范，明確內(nèi)部控制各部門所負(fù)責(zé)職責(zé)，明確發(fā)生事情前，以及各環(huán)節(jié)的職責(zé)，適當(dāng)進行管理，完成企業(yè)內(nèi)部各崗位和部門該履行的職責(zé)，明確各權(quán)力機制，將股東職權(quán)劃分至經(jīng)理、監(jiān)事，將董事會授權(quán)逐步過渡至企業(yè)內(nèi)部管理人員，但無法確保監(jiān)事會職權(quán)。設(shè)立重大決策失誤、董事離任、主管、經(jīng)理離任，對話興趣和決策失誤的系統(tǒng)，實現(xiàn)多層面、多層次、自上而下的責(zé)任制，以增強主管、經(jīng)理和其他代理商責(zé)任感，并追究其責(zé)任，進而實現(xiàn)股東權(quán)益。董事會、監(jiān)事會所存在重點職能為改善內(nèi)部控制信息和資金。促進建設(shè)內(nèi)部控制體系，并實施日常業(yè)務(wù)，做好投資管理，更好地落實各人員之間的審計和溝通管理。此外，還需改善相應(yīng)環(huán)節(jié)的功能，滿足各層次資金流向，改善資金管理和特定功能，進而確保各業(yè)務(wù)實施的合理性。

3.加強建設(shè)公司文化

公司文化對內(nèi)部控制有效性和內(nèi)部控制成本發(fā)揮著較大作用。我國各中小企業(yè)需加大對自身企業(yè)文化的重視度，營造出滿足自身經(jīng)營發(fā)展的公司和企業(yè)文化。首先，營造出企業(yè)具有創(chuàng)造和創(chuàng)業(yè)的精神，確保企業(yè)文化具備積極性和先進性。各中小貿(mào)易公司需正確理解自身企業(yè)文化內(nèi)容和概念。同時，公司需找到自身的榜樣并在經(jīng)濟發(fā)展中努力將自身發(fā)展至榜樣公司。鼓勵各人員掌握企業(yè)內(nèi)部文化，促進公司建立具有自身特色的文化特征，進一步完善人力資源系統(tǒng)，合理評估人力資源。其次，確保所建立的企業(yè)精神具有健康性和良好性。塑造企業(yè)精神時，需嚴(yán)格落實規(guī)章制度，且此項為建設(shè)公司文化的基礎(chǔ)，所以，公司在建立相應(yīng)制度和規(guī)范時，需有機融合公司精神到公司各項工作中，讓員工保持此類精神氛圍內(nèi)，確保平日工作過程中，所有員工都會受到潛移默化的影響，以提高自身素質(zhì)。總之，任何需持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的企業(yè)均需重視建設(shè)自身文化，并創(chuàng)造滿足市場經(jīng)濟發(fā)展和時代特征的精神。

4.充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督機制作用

內(nèi)部監(jiān)督無法缺少的一個環(huán)節(jié)則為內(nèi)部控制，具備持續(xù)有效增長的經(jīng)濟效益的企業(yè)，其內(nèi)部監(jiān)督機制也發(fā)揮了重要作用，此項對提升內(nèi)部控制質(zhì)量非常重要。首先，各部門之間相互監(jiān)督，如財務(wù)部監(jiān)督采購部門的采購價格是否符合合同約定，倉庫收貨部門嚴(yán)格把好質(zhì)量驗收關(guān)，有問題及時向主管部門反映，采購部門監(jiān)督也對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)部門付款等行為有一定監(jiān)督作用，如監(jiān)督其有無區(qū)別對待供應(yīng)商，付款單付款時間和順序與實際操作是否一致，以及付款額度有無出現(xiàn)越權(quán)付款等狀況。其次，企業(yè)要建立自下而上等的監(jiān)督機制，建立員工監(jiān)督信息溝通渠道，如設(shè)立有專門負(fù)責(zé)的舉報箱。企業(yè)規(guī)模發(fā)展快的企業(yè)還可以建立獨立的內(nèi)審部門，更好地發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用。

5.加快企業(yè)信息化建設(shè)

在知識經(jīng)濟時代，加強企業(yè)信息化的建設(shè)，對企業(yè)的生存發(fā)展影響巨大。企業(yè)信息化的內(nèi)容包括在內(nèi)部局域網(wǎng)上建立OA系統(tǒng)，在互聯(lián)網(wǎng)上建立公眾網(wǎng)，在企業(yè)內(nèi)部實施ERP管理系統(tǒng)等。促進企業(yè)辦事程序和管理程序更加合理，從而大大提升企業(yè)的效率和競爭力。企業(yè)信息化還有助于提升管理層的決策的科學(xué)性，根據(jù)完整的各項數(shù)據(jù)科學(xué)分析后作出決策。

四、結(jié)語

針對貿(mào)易公司來說，內(nèi)部控制的完善性對公司財務(wù)人員有激勵和束縛效果，可確保企業(yè)物資完全且安全，這是公司各項業(yè)務(wù)順利開展的重要保證。通過分析內(nèi)控制度結(jié)構(gòu)和管理機制存在的問題，并根據(jù)其狀況列出相應(yīng)對策，以提升各公司對內(nèi)部控制系統(tǒng)的重視度，確保其持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。