張世明

穿透原則最初源于合伙企業(yè)課稅問(wèn)題，厥后延伸至國(guó)際反避稅的公司穿透，以至金融法后來(lái)也借鑒穿透原則?！按┩冈瓌t”或穿透方法目前在中國(guó)成為各領(lǐng)域耳口相傳的熱詞表明其本身具有闡釋力和穿透力。雖然稅法學(xué)界對(duì)“穿透原則”有零星的論述，但迄今語(yǔ)焉不詳，對(duì)其法律基礎(chǔ)、適用范圍、性質(zhì)都含糊不清，其與實(shí)質(zhì)課稅原則、否定公司法人人格法理的關(guān)系如何，均值得認(rèn)真探討。

一、穿透課稅原則的理論基礎(chǔ)

(一)合伙企業(yè)稅收集合體理論

穿透原則在稅法上源于美國(guó)有限責(zé)任公司的稅務(wù)看透(tax look through)。美國(guó)的有限責(zé)任公司本身是合伙和公司的混合體，其作為穿透主體無(wú)聯(lián)邦稅，而是將其所得或損失直接歸屬于公司的成員(可以對(duì)應(yīng)為公司的股東)自行申報(bào)公司稅務(wù)。對(duì)于合伙企業(yè)性質(zhì)，長(zhǎng)期以來(lái)存在“實(shí)體論”和“集合論”兩種截然對(duì)立的理論并影響應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定?！皩?shí)體論”將合伙企業(yè)視為獨(dú)立于合伙人的實(shí)體，承認(rèn)其相對(duì)于合伙人的獨(dú)立主體地位。而“集合論”并不將合伙企業(yè)視為單獨(dú)的實(shí)體，而是將其作為各個(gè)合伙人的集合體。按照“實(shí)體論”的觀點(diǎn)，合伙企業(yè)和合伙人應(yīng)被視為相互獨(dú)立的兩個(gè)主體，合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為獨(dú)立于合伙人自身的經(jīng)營(yíng)行為，收入和支出直接歸集于其本體，因而合伙企業(yè)的所得應(yīng)當(dāng)在單獨(dú)確定后再分配于各合伙人，合伙企業(yè)的所得和合伙人的所得屬于完全獨(dú)立的兩種所得，應(yīng)分別繳納所得稅。盡管在公司法上，對(duì)于公司的本質(zhì)屬性仍然存在“實(shí)體論”與“契約論”的爭(zhēng)議,(1)See Richard Musgrave，Peggy Musgrave，Public Finance in Theory and Practice，McGraw-Hill，1973，p.273，293.但在采取個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅兩稅并行的古典稅制的稅法體系下，公司在稅法上無(wú)疑就是采取“實(shí)體論”的進(jìn)路，公司和股東被看作兩個(gè)完全分離的實(shí)體，公司所得和個(gè)人所得之間互無(wú)聯(lián)系，股東從公司制企業(yè)取得的股息、紅利需要在公司制企業(yè)層面先繳納企業(yè)所得稅后再按其各自所得繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)合伙企業(yè)在稅法上采取“實(shí)體論”進(jìn)路時(shí)，就會(huì)成為與公司制企業(yè)一樣的納稅主體。按照“集合論”觀點(diǎn)，合伙與合伙人一體，不具有獨(dú)立民事主體資格，在稅法意義上只是合伙人進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)的導(dǎo)管，獲得穿透至合伙人層面上的稅收后果。如是，合伙企業(yè)本身就成為“稅收透明體”“直流”企業(yè)，被視為與合伙人一體化的一種非應(yīng)稅實(shí)體，所得稅法對(duì)其視而不見(jiàn)，直接穿透至合伙人，以合伙人為納稅人。

(二)導(dǎo)管理論

根據(jù)導(dǎo)管理論，某機(jī)構(gòu)在僅僅是作為聯(lián)系投資對(duì)象和投資者的渠道而起作用并被認(rèn)可時(shí)，在課稅方面不作為獨(dú)立的實(shí)體，而應(yīng)該被視為僅僅發(fā)揮導(dǎo)管的作用。機(jī)構(gòu)本體并不作為獨(dú)立實(shí)體對(duì)待，投資收益在機(jī)構(gòu)本體階段不課稅，而在投資者取得這部分收益層面進(jìn)行課稅，以避免對(duì)投資者雙重征稅為原則。(2)參見(jiàn)[日]日尾民明主編：《日本的證券投資基金：理論與實(shí)務(wù)》，姚力譯，經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)出版社1996年版，第148頁(yè)。在實(shí)行信托制度的國(guó)家中，無(wú)論是英美法系國(guó)家還是大陸法系國(guó)家，信托實(shí)體理論與信托導(dǎo)管理論針鋒相對(duì)。(3)參見(jiàn)劉繼虎：《法律視角下的信托所得稅制》，北京大學(xué)出版社2012年版，第9頁(yè)。與將信托本身主體化、實(shí)體化的信托實(shí)體理論截然相反，信托導(dǎo)管理論將信托視為委托人通過(guò)受托人向受益人進(jìn)行信托收益輸送的媒介導(dǎo)管而不是經(jīng)營(yíng)實(shí)體，受托人只是受益人的代理人或在持有信托財(cái)產(chǎn)的法定所有權(quán)上扮演著被動(dòng)角色的“稻草人”。信托成立時(shí)委托人將財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人的行為、信托存續(xù)中或信托終結(jié)時(shí)受托人將信托財(cái)產(chǎn)或收益轉(zhuǎn)給受益人的行為，都是信托財(cái)產(chǎn)的形式移轉(zhuǎn)，受托人只是達(dá)成信托目的之導(dǎo)管。(4)參見(jiàn)許美滿、黃劭彥：《信托課稅稅法之范疇與建議》，載《財(cái)稅法令(半月刊)》2019年第9期。按照信托導(dǎo)管理論，信托中受托人進(jìn)行信托運(yùn)作所增加的利益直接由受益人享有。信托在所得稅中不被看作一個(gè)實(shí)體，沒(méi)有納稅義務(wù)，信托所產(chǎn)生的全部利益均被視為在發(fā)生時(shí)即由實(shí)質(zhì)受益人承受，信托的稅收屬性(所得、費(fèi)用、虧損等)，也都通過(guò)該“導(dǎo)管”被轉(zhuǎn)給信托的實(shí)質(zhì)受益人。信托只是作為委托人和受益人之間單純的財(cái)產(chǎn)輸送導(dǎo)管，只負(fù)責(zé)記錄、核實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)上報(bào)信托的經(jīng)營(yíng)成果，并不需要對(duì)信托經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)繳納稅款。受益人所得的類別定性取決于信托所產(chǎn)生的所得類別，信托享受的稅收待遇將直接傳導(dǎo)至受益人。受益人取得利益遵循發(fā)生主義而非實(shí)現(xiàn)主義，受托人僅僅居間轉(zhuǎn)交，無(wú)論應(yīng)否交付或何時(shí)交付皆不發(fā)生影響。信托導(dǎo)管理論清晰地表彰了在紛繁復(fù)雜的表象下受益人利益的要樞所在，要求對(duì)信托稅收實(shí)行流經(jīng)處理，即遵循穿透原則。顯然，信托導(dǎo)管以普通信托為適用對(duì)象，難以全口徑覆蓋營(yíng)業(yè)信托與公益信托，在特定領(lǐng)域中產(chǎn)生“失靈”，無(wú)從發(fā)揮規(guī)范作用，形成信托實(shí)體理論適用于特定的稅種和特定的信托類型特有的“用武之地”，但這也從側(cè)面證成了信托實(shí)體理論只能作為例外適用的范圍局限性。

(三)受益所有人課稅理論

“受益所有人”的法律概念源于英國(guó)信托法將信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)一分為二，在稅法中最早見(jiàn)諸1945年《美英關(guān)于遺產(chǎn)稅避免雙重征稅的協(xié)定》第3條第2款。(5)See Convention between the United States of America and the United Kingdom Respecting Double Taxation and Taxes on Estates of Deceased Persons April 16 1945.隨著各國(guó)為避免重復(fù)征稅而簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定日益增加，各種特殊目的公司被用以掩蓋實(shí)際控制人，旨在獲取稅收協(xié)定締約國(guó)稅收優(yōu)惠的受益所有人身份，達(dá)到非法或不當(dāng)謀取國(guó)際稅收利益的目的。1977年《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》受到英國(guó)代表的推動(dòng)引入“受益所有人”的概念。此后。這一概念相繼被引入到《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》和大多數(shù)國(guó)家或地區(qū)之間簽署的稅收協(xié)定相關(guān)條款中，用以限制收入來(lái)源國(guó)對(duì)股息、利息以及特許使用權(quán)費(fèi)征收預(yù)提稅，防止第三國(guó)居民通過(guò)構(gòu)建具有締約國(guó)一方居民身份的介質(zhì)性主體套取協(xié)定利益的擇協(xié)避稅行為。受益者課稅制度被稱為“神秘法律結(jié)構(gòu)”，(6)Sven-Olof Lodin，Editorial. Bulletin for International Taxation. Vol.53，No.10,. International Bureau of Fiscal Documentation(IBFD),1999，p.417.其理論基礎(chǔ)與導(dǎo)管理論密不可分。受益所有權(quán)主要是雙邊所得稅收協(xié)定中“權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)”演變的產(chǎn)物?！皺?quán)利標(biāo)準(zhǔn)”是一種使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在締約國(guó)中確定有權(quán)享受協(xié)定優(yōu)惠的納稅人的機(jī)制。(7)See Michael Lang, Pasquale Pistone, Josef Schuch, Claus Staringer and Alfred Storck (eds.)，Beneficial Ownership:Recent Trends. IBFD，2013，pp.308-311.受益所有人制度最初是因?yàn)閷?duì)多種原因和目的的考量才引入，但是后來(lái)各國(guó)在吸納和應(yīng)用該制度時(shí)逐漸將其簡(jiǎn)化成單一的目的，即主要用于處理導(dǎo)管公司、代理人之類中間主體，認(rèn)為這是一項(xiàng)廣泛的反避稅規(guī)則，可用于攻擊任何形式的條約套用。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)際稅收協(xié)定在理論上和實(shí)踐中分歧最大、爭(zhēng)議最激烈的問(wèn)題就在于“受益所有人”在國(guó)際稅收法律關(guān)系中存在法定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的潛在沖突。在2006年印多福國(guó)際財(cái)務(wù)有限公司案中，英國(guó)上訴法院判決采用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為受益所有人應(yīng)當(dāng)被賦予一項(xiàng)不來(lái)源于任何稅收協(xié)定締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的稅收含義，(8)See Indofood International Finance Ltd v.JP Morgan Chase Bank NA，Court of Appeal，(2006)8ITI R653.但加拿大稅務(wù)法院和聯(lián)邦上訴法院在著名的普雷沃斯特客車公司案中則采用了法律性質(zhì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，(9)See Prevost Car Inc.v.Canada，2008，3080(TCC)，affd by FCA，2009 DTC 5053.兩者得出的判決結(jié)果截然不同。一些學(xué)者認(rèn)為，引入受益所有人概念的本意在于排除代理人、指定人以及特定類型的信托架構(gòu)，利用受益所有人規(guī)則排除導(dǎo)管公司享受稅收協(xié)定利益的資格存在邏輯上的錯(cuò)誤，因?yàn)閷?dǎo)管架構(gòu)未必?zé)o法通過(guò)受益所有權(quán)測(cè)試，其規(guī)制應(yīng)當(dāng)借助于其他的特殊條款。經(jīng)合組織在《雙重征稅協(xié)定和導(dǎo)管公司的使用》中之所以將控制權(quán)喪失作為否認(rèn)導(dǎo)管公司對(duì)其所得的受益所有人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是因?yàn)榇砣嘶蛑付ㄈ藢?duì)所得不具有所有權(quán)和控制權(quán)，僅僅負(fù)責(zé)將該所得向第三人轉(zhuǎn)移，而導(dǎo)管公司也是以向第三人轉(zhuǎn)移為職司所在，因此將適用于指定人和代理人的控制權(quán)喪失標(biāo)準(zhǔn)移用至導(dǎo)管公司，但這種移用方式在本質(zhì)上并無(wú)邏輯聯(lián)系。作為法人的導(dǎo)管公司本身自成立之日起即對(duì)其名下的財(cái)產(chǎn)具有法律上的控制權(quán)，如果不從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度而將適用于代理人或指定人的控制權(quán)喪失測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)施諸導(dǎo)管公司，則對(duì)界定導(dǎo)管公司是否具有受益所有人身份毫無(wú)意義，所得到的永遠(yuǎn)是肯定的答案。2003年的《OECD范本注釋》指出：導(dǎo)管公司即便在法律形式上對(duì)相關(guān)所得擁有所有權(quán)，但倘若“在事實(shí)上”僅具有極為有限的權(quán)利，以至于其對(duì)于該所得僅僅是為利害關(guān)系人的利益奉命施為的受托人或執(zhí)行人，一般不能被視為是所得的受益所有人。(10)參見(jiàn)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織：《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2012年版，第222、258-259、274頁(yè)。這實(shí)際上已經(jīng)背離了基于受益所有權(quán)法律標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定受益所有人的傳統(tǒng)觀點(diǎn)，在受益所有人條款中引入實(shí)質(zhì)性判定標(biāo)準(zhǔn)，成為基于事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定受益所有人的法理根據(jù)。為了進(jìn)一步厘清在國(guó)際稅收法律關(guān)系中受益所有人認(rèn)定存在的問(wèn)題，經(jīng)合組織在《2011年討論稿》第12條第4款中強(qiáng)調(diào)“受益所有人”的功用是為了進(jìn)一步澄清稅收協(xié)定中相關(guān)條款對(duì)所得支付對(duì)象的限定，而不能將在特定國(guó)家的國(guó)內(nèi)法技術(shù)層面上對(duì)“受益所有人”的概念解釋照搬到稅收協(xié)定的語(yǔ)境當(dāng)中，代理人、指定人乃至作為受托人或者執(zhí)行人的導(dǎo)管公司作為取得所得一方對(duì)所得沒(méi)有使用和享有的完整權(quán)利時(shí)不構(gòu)成受益所有人。鑒于該討論稿將借助金融工具所形構(gòu)的資產(chǎn)集合計(jì)劃同樣排除在外而引發(fā)廣泛爭(zhēng)議，經(jīng)合組織發(fā)布的《對(duì)“受益所有人”概念的擬修訂》增加了不受合同或法律義務(wù)的限制而有權(quán)將取得被動(dòng)收入轉(zhuǎn)移給第三人而使用和享有的所得接受人可以視為受益所有人的情形，將信托投資、基金等集合投資工具的被動(dòng)收入的接受方認(rèn)定為受益所有人。

為執(zhí)行中外雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)課稅條款，國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)，以下簡(jiǎn)稱601號(hào)文)和《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱第30號(hào)公告)，前者構(gòu)成中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)性文件，后者則在前者規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)一步對(duì)受益所有人認(rèn)定程序等加以釋明和補(bǔ)充規(guī)定。在受益所有人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，601號(hào)文第1條除規(guī)定采取對(duì)所得是否擁有支配權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之外，還將實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)納入其中，并在第2條列舉了七項(xiàng)不利于認(rèn)定受益所有人資格的因素。有些學(xué)者將601號(hào)文增加的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)視為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋、適用受益所有人條款的“特色”，但也有學(xué)者認(rèn)為經(jīng)合組織示范文本并未提出這種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)質(zhì)性營(yíng)業(yè)活動(dòng)并非認(rèn)定受益所有人資格所需考慮的因素，應(yīng)遵循法律性質(zhì)的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，將“經(jīng)濟(jì)解釋”的“幽靈”從受益所有權(quán)的主體中徹底清除。(11)See Adolfo Martín Jiménez，Beneficial Ownership:Current Trends，World Tax Journal，Vol.2,No.1,2010.事實(shí)上，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也無(wú)可厚非，恰恰是對(duì)經(jīng)合組織示范文本及其注釋傾向于事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)這一理念的延續(xù)。借鑒國(guó)際稅法最新理論成果并結(jié)合我國(guó)受益所有人認(rèn)定稅收實(shí)踐，國(guó)家稅務(wù)總局在2018年4月發(fā)布的《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》(以下簡(jiǎn)稱9號(hào)公告)單獨(dú)對(duì)“受益所有人”概念作出定義，更加強(qiáng)調(diào)穿透課稅原則和實(shí)質(zhì)性營(yíng)業(yè)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，明晰了“受益所有人”概念與一般反避稅規(guī)則之間的區(qū)別，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中將僅適用于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款的受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和程序與間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情形所涉及的一般反避稅規(guī)則和程序相混淆。稅收協(xié)定中的受益所有人條款僅針對(duì)于特定形式的稅收協(xié)定濫用問(wèn)題，即第三國(guó)居民在締約國(guó)一方設(shè)置負(fù)有轉(zhuǎn)移支付義務(wù)的中間人套取稅收協(xié)定所規(guī)定的預(yù)提稅限制稅率優(yōu)惠待遇，對(duì)適用稅收協(xié)定或國(guó)內(nèi)法中其他特別或一般反避稅規(guī)則以規(guī)制濫用協(xié)定的其他避稅安排并不構(gòu)成任何限制。是以，受益所有人條款實(shí)為稅收協(xié)定中特別反避稅規(guī)則，其僅對(duì)特定形式的濫用協(xié)定避稅型態(tài)加以防遏，并不能被視為一般性反避稅規(guī)則用以禁阻其他形式的濫用協(xié)定避稅安排。(12)參見(jiàn)張育寧：《論租稅協(xié)定上的受益所有人與稅捐規(guī)避》，載《月旦會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究》2019年第13期。受益所有人資格認(rèn)定不能與享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇劃等號(hào)，具有“受益所有人”身份并不當(dāng)然意味著可以免予其他反避稅規(guī)則的調(diào)整。

(四)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷理論

“合理商業(yè)目的”的判斷通過(guò)判例方式在英美法系國(guó)家得以確立，英國(guó)上訴法院1982年通過(guò)拉姆齊案(IRC v.Ramsay)確立的拉姆齊原則即為典例。(13)See W T Ramsay Ltd v IRC ([1981] STC 174).按照拉姆齊原則，假如避稅安排是有機(jī)聯(lián)系的整體而并非一個(gè)獨(dú)立的交易行為，且在實(shí)質(zhì)上并不產(chǎn)生收入或損失，對(duì)納稅人的收益并不構(gòu)成影響，則可以在稅收上被視為無(wú)效。(14)參見(jiàn)張穎：《從拉姆齊原則看“合理商業(yè)目的”——對(duì)新企業(yè)所得稅法相關(guān)反避稅條款的探討》，載《首席財(cái)務(wù)官》2007年第9期。在美國(guó)法院司法實(shí)踐中被總結(jié)出來(lái)的商業(yè)目的規(guī)則并非測(cè)試一項(xiàng)特定的交易安排是否以避稅為目的，而是測(cè)試該安排是否在缺乏進(jìn)行一項(xiàng)活動(dòng)的意圖的情況下做出。(15)See Gregory v. Helvering， 293 U.S. 465 (1935) .后來(lái)，在1978年的弗蘭克里昂有限公司訴美國(guó)政府案中，美國(guó)國(guó)稅局將建筑物售后回租安排視為一項(xiàng)融資交易，僅僅作為當(dāng)事人抵押貸款本息轉(zhuǎn)移的導(dǎo)管存在，因此禁止當(dāng)事人的納稅申報(bào)基于法律所有權(quán)扣除建筑物的折舊費(fèi)，但美國(guó)聯(lián)邦最高法院卻認(rèn)定該售后回租安排系具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的真正多方交易，且充滿與稅收無(wú)關(guān)的考慮因素，從而由此發(fā)展出經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，將交易人商業(yè)目的的探尋作為交易行為具有其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的推導(dǎo)依據(jù)之一。(16)See Frank Lyon Co.v.United States，435 U.S.561(1978).

在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，美國(guó)國(guó)會(huì)和聯(lián)邦最高法院均未就“合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)”和“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)”二者之間在稅法中的適用關(guān)系予以明確解釋，造成美國(guó)各級(jí)法院在案件審理中的適用較為混亂。美國(guó)大多數(shù)法院在進(jìn)行避稅交易案件審理時(shí)往往認(rèn)為，探尋納稅人的交易是否具有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而在稅法被承認(rèn)取決于交易背后的“客觀經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和“主觀商業(yè)動(dòng)機(jī)”兩個(gè)獨(dú)立的要件。(17)See Winn-Dixie Stores，Inc.，113 T.C.at 280，285.在這種“兩管齊下”的雙重要件測(cè)試中，商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重于納稅人從事交易的動(dòng)機(jī)，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)則關(guān)涉納稅人交易前后經(jīng)濟(jì)狀況的客觀分析。(18)See Yoram Keinan，The Many Faces of the Economic Substance’s Two-Prong Test:Time for Reconciliation?，NYU Journal of Law and Business，Vol.1，Iss.2, 2005.但也有少數(shù)法院認(rèn)為“商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)僅為確定是否為虛假交易需要考慮的因素”，兩者實(shí)無(wú)殊異，僅表明立法者要求透過(guò)交易形式發(fā)覆其實(shí)質(zhì)，并非嚴(yán)格的雙重要件分析。(19)See ACM P'ship v. Comm'r， 157 F.3d 231， 247 (3d Cir. 1998).2010年，美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第7701(o)節(jié)采取納稅人必須同時(shí)滿足客觀測(cè)試(經(jīng)濟(jì)狀況的有意義變化)和主觀測(cè)試(進(jìn)入交易的實(shí)質(zhì)目的)兩部分的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試，使經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則成為一般反避稅的唯一立法標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則及商業(yè)目的原則孰輕孰重或“唯一或并二”的爭(zhēng)論才得以解決。美國(guó)一般反避稅的“二元標(biāo)準(zhǔn)”之所以被簡(jiǎn)化為“一元標(biāo)準(zhǔn)”，是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則實(shí)為對(duì)商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步發(fā)展。

“合理商業(yè)目的”的概念首次見(jiàn)諸我國(guó)2008年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第47條。從某種層面來(lái)說(shuō)，合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)兩者之間具有很強(qiáng)的相互關(guān)聯(lián)與相互映證的關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅實(shí)踐中需要同時(shí)考慮交易行為的結(jié)果和動(dòng)機(jī)。通過(guò)執(zhí)行法定的“反濫用”條款否定稅收規(guī)避具有明確的規(guī)則作為操作指引；而“重新定性”是通過(guò)發(fā)現(xiàn)納稅人不滿足形式要求以適應(yīng)所需的特征，因此納稅人采用了錯(cuò)誤的法律形式以達(dá)到所需的稅收結(jié)果。易言之，納稅人主張的形式被否認(rèn)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)憑借“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”否定稅收規(guī)避則是接受納稅人要求的形式特征并承認(rèn)技術(shù)上選擇的形式符合法定條件，但由于交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此拒絕承認(rèn)基于該形式所獲得的稅收優(yōu)惠。(20)See David Hariton，Sorting out the Tangle of Economic，Substance，Tax Law,Vol.52,No.2,1999.在這個(gè)意義上，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則可謂稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法王牌。目的論與本質(zhì)論在適用穿透課稅原則進(jìn)行特別納稅調(diào)整時(shí)并行不悖。合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上是一種相對(duì)主觀的判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)在考察企業(yè)的交易安排其目的時(shí)不可避免地存在主觀因素，而透過(guò)“法律形式”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)探求相對(duì)而言比較客觀，要求企業(yè)的稅收與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況保持絕對(duì)一致。兩者雖然密切相關(guān)，但顯然也無(wú)法相互替代、相互包容，共同構(gòu)成認(rèn)定是否存在避稅安排不可偏廢的雙重要件，不應(yīng)該將合理商業(yè)目的的判斷完全消弭于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷之中。僅僅通過(guò)主觀判定“不具有合理商業(yè)目的”不足令納稅人信服，尚需客觀證據(jù)證明納稅人的避稅行為，即從客觀層面考察納稅人的經(jīng)營(yíng)行為實(shí)質(zhì)。

為了避免合理商業(yè)目的作為主觀判斷原則在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際操作中判斷標(biāo)準(zhǔn)歧異而造成執(zhí)法不公，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))引入實(shí)質(zhì)重于形式原則，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不契合的交易形式予以重新定性的權(quán)力。但引入實(shí)質(zhì)重于形式原則也存在導(dǎo)致其與合理商業(yè)目的之間關(guān)系模糊之虞，甚至產(chǎn)生以主觀目的取代經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的偏頗。有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)的一般反避稅條款并未鏡鑒德國(guó)概括式濫用條款的立法例，而是通過(guò)合理商業(yè)目的原則的成文化，以合理的商業(yè)目的作為判別是否構(gòu)成避稅的要樞所在，但又實(shí)際上與美國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用條件相一致，既在主觀上需要分析交易安排是否存在非稅商業(yè)目的，又在客觀上需要考察交易的利潤(rùn)潛力、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)等其他因素。(21)參見(jiàn)俞敏：《稅收規(guī)避法律規(guī)制研究》，復(fù)旦大學(xué)出版社2012年版，第199頁(yè)。從動(dòng)機(jī)上看，納稅人以減少、免除或者延遲稅款繳納為主要目的。從手段上看，存在一個(gè)人為安排，借交易活動(dòng)或形式的“外殼”實(shí)現(xiàn)。從結(jié)果看，取得了“稅收利益”。這三者在一項(xiàng)旨在減少應(yīng)納稅收入或者所得額的業(yè)務(wù)活動(dòng)中是一個(gè)整體，相伴相生。其實(shí)，合理商業(yè)目的原則或者主要目的測(cè)試規(guī)則應(yīng)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則相對(duì)獨(dú)立，且相對(duì)而言應(yīng)具有更為寬泛的外延，缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易行為仍可能不失其在公司融資便捷性、業(yè)務(wù)領(lǐng)域的靈活性等方面潛在的重要合理商業(yè)目的。例如，在跨境投資中，基于分散商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、方便資金融通等方面考慮，在稅收和投資政策優(yōu)惠明顯的國(guó)家設(shè)立境外中間控股公司，允為一種合理的商業(yè)目的存在。合理商業(yè)目的與實(shí)質(zhì)重于形式原則分別從主觀動(dòng)機(jī)和行為結(jié)果兩個(gè)角度認(rèn)定納稅人的避稅交易安排。在避稅認(rèn)定上，客觀行為應(yīng)為避稅構(gòu)成的客觀要件，避稅目的應(yīng)為避稅構(gòu)成的主觀要件、排除要件。納稅人倘若能夠證明其交易的主要目的為非稅收目的，就能夠免于納稅調(diào)整。

二、穿透課稅對(duì)象的類型

從本質(zhì)上講，穿透課稅原則或?qū)W說(shuō)是指通過(guò)穿透擁有真實(shí)資產(chǎn)的實(shí)體來(lái)確定真實(shí)資產(chǎn)的收益擁有人，從而分配真實(shí)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益稅。以美國(guó)為例，穿透課稅原則在《國(guó)內(nèi)稅收法典》中的體現(xiàn)在所多見(jiàn)，穿透主體的類型包括獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、LLC和S類公司，其所得收入份額在1980年代后期開始迅速增長(zhǎng)。造成這種轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要原因是1986年的《稅收改革法案》將最高個(gè)人所得稅稅率從50%降低至28%，使其比以前的穿透企業(yè)更具盈利能力。時(shí)至今日，美國(guó)穿透企業(yè)合計(jì)賺取了所有企業(yè)收入的一半以上，并雇用了大多數(shù)私營(yíng)部門的勞動(dòng)力。(22)See Scott Greenberg，Pass-Through Businesses:Data and Policy，Tax Foundation，No.536，2017.

大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)均基于合伙企業(yè)的集合論為合伙企業(yè)提供穿透課稅性待遇，不將合伙企業(yè)視為應(yīng)稅實(shí)體，而是根據(jù)合伙人各自在收益中所占的份額，僅將合伙人自身視為稅收實(shí)體。(23)See Jean-Pierre Le Gall，General Report，in International Income Tax Problems of Partnerships，80a Cahiers de droit fiscal international , Springer,1995,p.541.從邏輯上講，在穿透課稅制度下，合伙企業(yè)虧損應(yīng)按比例分配給合伙人，每個(gè)合伙人應(yīng)有權(quán)以與任何其他業(yè)務(wù)損失相同的方式要求扣除，如有必要，可將損失向前或向后追溯至其他年份的收入，但特殊的“消極經(jīng)營(yíng)虧損”規(guī)則通?？梢韵拗苽€(gè)人合伙人扣除本可扣除的合伙費(fèi)用的能力。如果單個(gè)合伙人未實(shí)質(zhì)參與合伙業(yè)務(wù)，其只能在合伙產(chǎn)生的所得，或其未實(shí)質(zhì)參與的其他穿透實(shí)體的活動(dòng)的范圍內(nèi)，扣除合伙的虧損。(24)參見(jiàn)[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第399頁(yè)。在美國(guó)，股份公司必須按照35%的稅率繳納聯(lián)邦所得稅，另加10%左右的州稅，但合伙企業(yè)適用“穿透原則”可以免于重復(fù)納稅，因而導(dǎo)致越來(lái)越多的原本以公司形式設(shè)立的企業(yè)都借用“合伙”之名合法避稅。在2007年黑石合伙集團(tuán)擬公開上市后，引發(fā)了關(guān)于公開上市合伙企業(yè)本身是否應(yīng)作為納稅主體爭(zhēng)議的“黑石稅案風(fēng)波”。

在工程內(nèi)部，對(duì)整個(gè)建筑企業(yè)的投資計(jì)劃進(jìn)行有效的管理也是十分重要的，大部分建筑企業(yè)內(nèi)部實(shí)行的是分級(jí)管理，所以投資的額度和部門等都是要由國(guó)家進(jìn)行明確規(guī)定的。

在信托導(dǎo)管理論下，對(duì)信托所得的稅法處理面臨與合伙企業(yè)類似的問(wèn)題，有必要決定是否出于稅收目的將信托的收入分配給受益人以及如何分配。英美法系的“雙重所有權(quán)”架構(gòu)雖然與大陸法系“一物一權(quán)主義”的物權(quán)體系格格不入，但信托制度形成的法律形式上所有權(quán)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)利益分離狀態(tài)，毋寧被兩大法系所共同承認(rèn)和接受。(25)參見(jiàn)黃源浩：《論國(guó)際稅法中的“受益所有人”概念》，載《東海大學(xué)法學(xué)研究》第39期，2013年4月。信托稅制基于法律所有人(受托人)與受益所有人(受益人)之間的區(qū)分事實(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)采用“實(shí)際所得稅(受益人稅收)原則”，將信托的稅收客體直接歸諸實(shí)際受益人，僅對(duì)受益所有人課稅。佐藤英明、宮本俊子根據(jù)導(dǎo)管理論解釋信托的流經(jīng)課稅，認(rèn)為信托就像一條傳輸歸屬于信托財(cái)產(chǎn)的收入和支出的“導(dǎo)管”，收入等不能停留在“信托=導(dǎo)管”本身，信托所得的稅負(fù)被歸集于實(shí)際受益人，是對(duì)屬于實(shí)際受益人的收入征稅。(26)佐藤英明「新信託法の制定と19年信託稅制改正の意義『日稅研論集』第62巻43頁(yè)(日本稅務(wù)研究センター)參照。合伙企業(yè)和信托是迄今為止最普遍的流經(jīng)主體，但信托課稅選擇適用于合伙企業(yè)的流經(jīng)體系更為復(fù)雜的問(wèn)題在于，不必將信托的當(dāng)期收入分配給受益人。受托人可以酌情決定將某些收入累積起來(lái)，以便將來(lái)分配給受益人，這樣最終收款人目前是未知的。因此，信托通常采用混合制度，收取信托收益的受益人應(yīng)對(duì)該收益納稅，而暫時(shí)尚無(wú)受益人資格的受托人累積的收益則由受托人納稅，可能只有一部分信托所得采取流經(jīng)處理。

聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的安排通?？梢苑Q為合伙，盡管這一概念在不同的法律體系中并不意味著完全相同的事物。通常，“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”和“合同合資企業(yè)”之間會(huì)有所區(qū)別：在“合資企業(yè)”中，當(dāng)事方合并為一個(gè)單獨(dú)的合資子公司，而“合同合資企業(yè)”在性質(zhì)上更類似于合伙企業(yè)，通常基于流經(jīng)體理念征稅。歐洲經(jīng)濟(jì)共同體于1985年在成員國(guó)中引入歐洲經(jīng)濟(jì)利益集團(tuán)的合資企業(yè)。按照歐洲理事會(huì)通過(guò)的《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體關(guān)于歐洲經(jīng)濟(jì)利益集團(tuán)的第2137/85號(hào)條例》(第2137/85號(hào)條例)，(27)See Council Regulation 2137/85 of 25 July 1985 on the European Economic Interest Grouping(EEIG)，1985 O.J.(L 199)1.歐洲經(jīng)濟(jì)利益集團(tuán)基于合同成立，并注冊(cè)登記具有法人資格，旨在作為希望保持獨(dú)立性的個(gè)人或?qū)嶓w之間從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合作方式，呈現(xiàn)出無(wú)限公司和合伙兩者融合的特征。經(jīng)濟(jì)利益集團(tuán)以促進(jìn)或發(fā)展其成員的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而非為集團(tuán)自身謀取盈利為目的，不能以其成員的名義運(yùn)作，也不能代替成員的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)作且必須從屬于后者，通常被用來(lái)在一個(gè)更廣范圍的協(xié)會(huì)或公司集團(tuán)的內(nèi)部組織中提供輔助性服務(wù)，實(shí)際上可以充當(dāng)聯(lián)合各獨(dú)立公司投標(biāo)爭(zhēng)取大型承包工程營(yíng)造權(quán)的超國(guó)家公司。來(lái)自集團(tuán)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)被視為成員本身的利潤(rùn)，僅對(duì)成員征稅，在稅收上本身是透明的。

合作社支付惠顧返回額時(shí)，可以從應(yīng)納稅收入中扣除。顧客收到惠顧返回額時(shí)，必須將其考慮在稅收目的內(nèi)。這一簡(jiǎn)單規(guī)則的結(jié)果是，根據(jù)美國(guó)稅收法典中的合作社基本原則，流入合作社并流向顧客的收益應(yīng)征稅且只能征稅一次。只有收入的最終接受者即合作社的惠顧人，才可以接受應(yīng)納稅的收入。此規(guī)則的原因是，惠顧返回額或回扣始終是社員股東和非股東社員的財(cái)產(chǎn)，銷售協(xié)會(huì)只不過(guò)是代理人、受托人或僅僅是收益的導(dǎo)管。(28)See Harbor Plywood Corp.v.Comm'r 14 T.C.158，161(1950)，aff'd without opinion，187 F.2d 734(9th Cir.1951).顯然，立法者的意圖是允許這種合作，并提供某些免稅待遇，維持合作社“類似導(dǎo)管”的運(yùn)作。盡管可能存在另一家合作社中的合作社成員的可能性，但最終的顧客或會(huì)員將是一個(gè)應(yīng)稅實(shí)體或在現(xiàn)有的法定框架內(nèi)可能會(huì)發(fā)生對(duì)不作為“導(dǎo)管”運(yùn)作的合作實(shí)體的稅收。

盡管將企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅完全整合并完全消除所謂股息“雙重征稅”的所得稅制度在理論上被批評(píng)為“稅收神學(xué)”，(29)See Stanley S.Surrey，Reflections on"Integration"of Corporation and Individual Income Taxes，National Tax Journal，Vol.28，No.3，1975.但基于實(shí)體理論的公司課稅在美國(guó)不再被廣泛接受。導(dǎo)管理論的支持者認(rèn)為，所有稅收的負(fù)擔(dān)最終必須落在個(gè)人身上，(30)See Alvin Warren，The Relation and Integration of Individual and Corporate Income Taxes，Harvard Law Review,Vol.94,1981.而公司最好被定義為一種“導(dǎo)管”，通過(guò)該導(dǎo)管，公司的收入作為股息或留存收益轉(zhuǎn)付給股東。這種理論固然存在偏頗，但公司的確也可以穿透課稅，這種公司被稱為穿透公司。在美國(guó)，基于單一稅收原則，公司實(shí)體按C類公司或S類公司征稅，其中S類公司像合伙企業(yè)一樣被課稅，公司實(shí)體本身不繳稅，但股東承認(rèn)自己在公司收入中所占的比例。立法者建立S類公司的導(dǎo)管系統(tǒng)的初衷就是將S類公司視為合伙企業(yè)。S類公司為股東提供公司的傳統(tǒng)責(zé)任盾牌，避免公司層面課稅，并回避了確定合理補(bǔ)償作為管理者的股東時(shí)固有的、棘手的法律和事實(shí)問(wèn)題。(31)See Glenn L.Madere,Stewart M.Weintraub,Jonathan L.Ross and Margaret F.England，Jurisdictions Imposing Income Tax on Pass-Through Entities，The State and Local Tax Lawyer,Vol.7,2002.此外，對(duì)公司采用流經(jīng)課稅可以作為抵制避稅的一種方法，例如，將受控外國(guó)公司的收入分配給居民股東，并在居民股東層面征稅，無(wú)論是否支付股息。

三、穿透課稅的一般規(guī)則與特殊規(guī)則

(一)穿透課稅的一般規(guī)則

實(shí)體的稅收地位盡管在一些國(guó)家和地區(qū)根據(jù)民法規(guī)定的法人或其他身份來(lái)確定，但在許多法律體系中，實(shí)體的稅收地位還是由稅法確立，并不總是與私法上的地位相同。在某些情況下，實(shí)體是法人，但可能并不基于法人所得稅被視為獨(dú)立的納稅人。反之，不是法人的實(shí)體可能出于稅收目的而被視為法人。在許多國(guó)家中，盡管合伙人是否屬于法人這一事實(shí)并不一定決定其稅收狀況，但合伙人缺乏法人資格可能促進(jìn)了出于稅收目的的透明待遇。對(duì)合伙企業(yè)作為流經(jīng)主體課稅的好處之一就是可以避免不同形式的企業(yè)組織之間的歧視，消除“主體選購(gòu)”。在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，有限合伙企業(yè)雖具有獨(dú)立法人人格，但稅負(fù)上可以適用穿透原則，讓有限合伙企業(yè)所產(chǎn)生的盈余或虧損，直接穿透至各個(gè)合伙人。(32)參見(jiàn)許杏宜：《有限合伙法最新草案之析評(píng)──兼談私募股權(quán)基金之運(yùn)作》，載《全國(guó)律師》2015年第3期。在我國(guó)大陸地區(qū)，合伙企業(yè)取得民事主體地位，但不具備法人資格，在稅法上不作為納稅主體，合伙企業(yè)所得稅制也同樣按穿透原則先分后稅，由每一個(gè)合伙人作為納稅人。在這種穿透課稅中，合伙企業(yè)不具備法人資格并不等同于責(zé)任的完全穿透。合伙企業(yè)在具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)權(quán)的前提下有承擔(dān)責(zé)任的能力，也有承擔(dān)責(zé)任的必要。其需要發(fā)揮計(jì)量和核算的功能，在合伙企業(yè)層面完成特定情形下的“責(zé)任承擔(dān)”后，再將所得穿透到各個(gè)合伙人層面，符合民法中的合伙企業(yè)性質(zhì)。這表明，無(wú)論合伙企業(yè)是否具有法人人格，穿透原則在稅法上均可以應(yīng)用，并不需要“去人格化”或者否定法人人格。按照穿透課稅原則，應(yīng)稅所得課稅并不在經(jīng)營(yíng)主體環(huán)節(jié)而在該經(jīng)營(yíng)主體的所有人環(huán)節(jié)，將該經(jīng)營(yíng)主體所得與支出按照其原有的稅法屬性直接分解并歸集于該經(jīng)營(yíng)主體的所有人，以避免同一經(jīng)濟(jì)后果被雙重征稅。與穿透企業(yè)不同，美國(guó)C類公司適用的是雙重征稅制，除了公司繳納聯(lián)邦公司稅，股東在收獲股息時(shí)尚需繳納股息所得稅。相比之下，穿透企業(yè)本身不需繳納企業(yè)所得稅或任何其他實(shí)體層級(jí)稅，但其中的利潤(rùn)和由此產(chǎn)生的稅收負(fù)債流向最終所有者，通常要對(duì)所有者的納稅申報(bào)表征收一層稅，而在企業(yè)層面上則無(wú)需繳納第二層稅。(33)See Scott Greenberg，Pass-Through Businesses:Data and Policy，Tax Foundation，No.536，2017.這意味著穿透經(jīng)營(yíng)要繳納個(gè)人所得稅，而不是企業(yè)所得稅。穿透企業(yè)與C類公司之間的另一個(gè)重要區(qū)別與稅收時(shí)間有關(guān)。通常，穿透企業(yè)的所有者必須在獲得收入的同一年就其收入納稅。對(duì)C公司的第一層稅收即公司所得稅也是如此，但是C公司的股東可以將第二層次的稅負(fù)遞延到公司分配利潤(rùn)或股東實(shí)現(xiàn)收益為止。穿透課稅是企業(yè)收入的理想稅收待遇，也被稱為“導(dǎo)管制”，整合實(shí)體層面與參與者層面稅收，將實(shí)體視為參與者的延伸，與古典制恰成對(duì)照，在企業(yè)產(chǎn)生損失或其他扣除時(shí)尤其具有吸引力。(34)See William J.Rands，Passthrough Entities and Their Unprincipled Differences under Federal Tax Law，SMU Law Review，Vol.49，Iss.1，1995.

論者或謂，大陸法系國(guó)家通常基于實(shí)質(zhì)重于形式原則確定對(duì)于合伙企業(yè)的稅收課征方式，而英美法系國(guó)家則一般規(guī)定具體的適用條件以確定合伙企業(yè)的稅收課征是否實(shí)行穿透原則。事實(shí)上，與我國(guó)稅法學(xué)者將穿透原則僅僅視為英美法的地方性知識(shí)不同，稅收轉(zhuǎn)付不僅在美國(guó)，也在許多歐陸國(guó)家包括德國(guó)稅法中都存在這種概念和制度。在德國(guó)稅法中，穿透原則(Das Transparenzprinzip)是指將具有人合性質(zhì)的營(yíng)利性企業(yè)，即將律師聯(lián)合執(zhí)業(yè)、民法上合伙以及無(wú)限公司、兩合公司等在學(xué)說(shuō)上被稱為人合公司的營(yíng)利所得徑自認(rèn)定歸屬于所屬成員的所得課稅，亦稱“成員課稅原則”。若成員為自然人，即以此為稅基計(jì)算個(gè)人所得稅；若成員為法人，則以此為稅基計(jì)算法人應(yīng)課征法人稅。(35)See Vgl. Joachim Lang, Klaus Tipke ,Steuerrecht，Otto Schmidt Verlag，2015，§10 Rn.10.德國(guó)等大陸法系國(guó)家針對(duì)有限責(zé)任公司、股份有限責(zé)任公司等在學(xué)說(shuō)上被稱為資合公司的營(yíng)利性企業(yè)，特別是在集中交易市場(chǎng)中發(fā)行股份的上市公司，在稅法上的負(fù)擔(dān)均系采取所謂兩稅分離原則，亦即公司所得稅與股東個(gè)人所得稅兩稅分立。凡具有人合性的營(yíng)利性企業(yè)或公司組織，包括民法上合伙、自由職業(yè)者共同執(zhí)業(yè)的聯(lián)合事務(wù)所、德國(guó)商法中的無(wú)限公司與兩合公司，同樣都適用穿透原則。換言之，凡具有人合性質(zhì)的營(yíng)利性企業(yè)，雖未必均在私法上具有獨(dú)立的法人格，但在稅法上同樣適用穿透原則，將人合營(yíng)利性企業(yè)的盈余或虧損逕行歸屬于企業(yè)所屬成員。德國(guó)在2008/2009年公司稅制改革之前，《投資現(xiàn)代化與投資財(cái)產(chǎn)課稅法》也確立了投資基金稅收所基于的穿透課稅原則。(36)See Vgl. Maik Dietrich ，Wie beeinflussen Steuern und Kosten die Entscheidungen zwischen direkter Aktienanlage und Aktienfondsinvestment? ARQUS Discussion Papers in Quantitative Tax Research, Nr. 64，2009.再者，稅務(wù)機(jī)關(guān)盡管適用穿透原則，但為了正確計(jì)算營(yíng)利活動(dòng)所獲盈余或虧損，以便穿透并同時(shí)計(jì)算歸屬于所屬成員，要求這種人合營(yíng)利性企業(yè)遵守必要的稽征協(xié)力義務(wù)，設(shè)帳記帳、取證存證、提交賬簿文據(jù)、配合主管機(jī)關(guān)進(jìn)行證據(jù)調(diào)查與事實(shí)詢問(wèn)。

(二)穿透課稅特殊規(guī)則

(1)受控外國(guó)公司規(guī)則

美國(guó)根據(jù)《2005年增稅預(yù)防和調(diào)整法案》第103(b)節(jié)制定的《國(guó)內(nèi)稅收法典》第954(c)(6)節(jié)，將一家受控外國(guó)公司從另一家關(guān)聯(lián)受控外國(guó)公司收到的股息、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)收入排除在“外國(guó)個(gè)人控股公司所得”的定義之外。該規(guī)則被2010年12月17日頒布的《稅收減免、失業(yè)保險(xiǎn)修訂案和2010年創(chuàng)造就業(yè)法案》所擴(kuò)充。上述兩個(gè)規(guī)則減弱了《國(guó)內(nèi)稅收法典》F子部分反延期納稅規(guī)則的效果，也為跨國(guó)公司提供了避稅空間。因?yàn)槊绹?guó)F子部分所得有些重要的例外包括“同一國(guó)家所得排除”規(guī)則、生產(chǎn)制造例外規(guī)則，受控外國(guó)公司通過(guò)積極營(yíng)業(yè)活動(dòng)而自非關(guān)聯(lián)人取得的特許權(quán)使用費(fèi)、受控外國(guó)公司自己制造產(chǎn)品然后銷售獲得的所得，不屬于F子部分所得。共同開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)成本分?jǐn)倕f(xié)議的每個(gè)參與者獲得所開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)利后，無(wú)需再為使用其相應(yīng)的無(wú)形資產(chǎn)付費(fèi)。軟件產(chǎn)品作為無(wú)形資產(chǎn)存在一定的特殊性，取得共同開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的海外受控外國(guó)公司可以較輕松進(jìn)行進(jìn)一步開發(fā)后再對(duì)外銷售，從而符合F子部分所得豁免構(gòu)成要件。因此，受控外國(guó)公司穿透規(guī)則被批評(píng)為保護(hù)國(guó)際騙局游戲，允許美國(guó)公司在其海外子公司之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而無(wú)需觸發(fā)通常應(yīng)繳的稅款，允許公司通過(guò)免除匯報(bào)創(chuàng)建交易的義務(wù)來(lái)躲避F子部分所得的稅收，而1997年美國(guó)財(cái)政部制定的“打鉤規(guī)制”尤其為美國(guó)離岸公司不受受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則限制的避稅行為大開方便之門。打鉤規(guī)則(尤其是作為其副產(chǎn)品的被忽視實(shí)體規(guī)則)也具有穿透規(guī)則的功能。在第954(c)(6)節(jié)頒布前，F(xiàn)子部分沒(méi)有一般的穿透規(guī)則，但自1997年以來(lái)，在許多情況下，通過(guò)使用打鉤規(guī)則實(shí)際上已經(jīng)進(jìn)行了穿透處理。按照打鉤規(guī)則和受控外國(guó)公司透視規(guī)則，由屬于美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》規(guī)定的“忽視實(shí)體”所支付的或兩個(gè)“忽視實(shí)體”之間所支付的特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)收入，無(wú)須繳納F子部分所得預(yù)提稅。因此，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)往往在避稅地設(shè)立受控外國(guó)子公司，以收取源自較低層級(jí)的關(guān)聯(lián)受控外國(guó)公司的被動(dòng)收入，并在美國(guó)納稅時(shí)將其較低層級(jí)的關(guān)聯(lián)受控外國(guó)公司選擇為“忽視實(shí)體”，從而使得低層級(jí)的關(guān)聯(lián)受控外國(guó)公司向更高層次的受控外國(guó)子公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)收入不被視為兩個(gè)法律上獨(dú)立的實(shí)體之間的支付，而是在稅法上被視為積極經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一體，可以適用受控外國(guó)規(guī)則除外，不會(huì)構(gòu)成F子部分所得。受控外國(guó)公司透視規(guī)則在過(guò)去十年中使美國(guó)跨國(guó)公司可以通過(guò)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到離岸避稅天堂躲避數(shù)十億美元的稅款，破壞了半個(gè)世紀(jì)以來(lái)旨在阻止公司從事離岸“利潤(rùn)漂洗”活動(dòng)而使用內(nèi)部財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)移將利潤(rùn)從高稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅收管轄區(qū)的公司稅收政策。20世紀(jì)80年代蘋果公司首創(chuàng)的兩家愛(ài)爾蘭子公司之間夾插一家荷蘭子公司的“雙層愛(ài)爾蘭夾荷蘭三明治”稅收籌劃結(jié)構(gòu)正是利用了美國(guó)稅法的漏洞和各國(guó)稅法之間的差異，在整個(gè)收入轉(zhuǎn)移過(guò)程中僅僅在稅率最低地繳納相應(yīng)的稅收，從而實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。

為防止類似于受控外國(guó)公司規(guī)則的現(xiàn)有規(guī)則被規(guī)避，美國(guó)于1986年頒布了被動(dòng)外國(guó)投資公司規(guī)則。外國(guó)公司在納稅年度內(nèi)超過(guò)75%的總收入為股息收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)、租金和年金等被動(dòng)收入(收入測(cè)試)或者在納稅年度內(nèi)公司50%或以上的資產(chǎn)產(chǎn)生或被持有產(chǎn)生被動(dòng)收入(資產(chǎn)測(cè)試)，屬于被動(dòng)外國(guó)投資公司。不同于受控外國(guó)公司規(guī)則涵攝了極少的被動(dòng)收入，被動(dòng)外國(guó)投資公司規(guī)則僅適用于整體上是被動(dòng)的公司。此外，被動(dòng)外國(guó)投資公司規(guī)則的目標(biāo)是被動(dòng)投資收入，而不是避稅天堂延期或剝離收益。有鑒于此，被動(dòng)外國(guó)投資公司規(guī)則采用了不同于F子部分的透視規(guī)則。(37)See David R.Sicular，The New Look-Through Rule:W(h)ither Subpart F?，Tax Notes International ,Vol.46,No.6,2007.被動(dòng)外國(guó)投資公司制度包含可以觸發(fā)被動(dòng)外國(guó)投資公司報(bào)告要求的三個(gè)穿透規(guī)則：第一，子公司穿透規(guī)則。這適用于確定擁有子公司的外國(guó)公司是否為被動(dòng)外國(guó)投資公司。根據(jù)該規(guī)則，外國(guó)公司被視為持有其資產(chǎn)的比例份額，并從擁有25%或更多股份的子公司中獲得收益的比例份額。雖然主要持有其他公司股票的外國(guó)公司可能看起來(lái)像是被動(dòng)外國(guó)投資公司，但子公司穿透規(guī)則足以防止通過(guò)子公司擁有積極交易和業(yè)務(wù)的控股公司被歸類為被動(dòng)外國(guó)投資公司。第二，關(guān)聯(lián)人穿透規(guī)則。被動(dòng)收入不包括從關(guān)聯(lián)人處獲得的利息、股利、租金或特許權(quán)使用費(fèi)等可分配給關(guān)聯(lián)人的非被動(dòng)收入。通常，一個(gè)人只要控制該外國(guó)公司或由該外國(guó)公司控制，或者由同一人控制該外國(guó)公司，其就是該外國(guó)公司的關(guān)聯(lián)人。如果從關(guān)聯(lián)人處獲得被動(dòng)收入，則應(yīng)適用穿透規(guī)則。第三，國(guó)內(nèi)公司穿透規(guī)則。該規(guī)則旨在減輕通過(guò)美國(guó)控股公司持有投資的美國(guó)人與通過(guò)外國(guó)控股公司持有投資的美國(guó)人之間在稅收待遇方面的潛在差異。根據(jù)此規(guī)則，如果外國(guó)公司要繳納累積的所得稅(由于未能向其股東分配足夠的收益)并且擁有至少25%的國(guó)內(nèi)公司股份，則上述子公司透視規(guī)則將不適用。在應(yīng)用此規(guī)則后，本應(yīng)被視為被動(dòng)外國(guó)投資公司的外國(guó)公司不會(huì)被視為被動(dòng)外國(guó)投資公司，而需要按照與國(guó)內(nèi)公司相同的方式繳納累計(jì)所得稅。

2008年以前，我國(guó)企業(yè)對(duì)國(guó)際避稅地的大量直接投資屬于“返程投資”，以合資身份獲取利用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠。2008年《企業(yè)所得稅法》頒布后，國(guó)內(nèi)企業(yè)利用“假外資”的身份進(jìn)行避稅的現(xiàn)象趨于消退，但在國(guó)際避稅地設(shè)立受控外國(guó)公司利用推遲納稅規(guī)定達(dá)到規(guī)避或減輕我國(guó)納稅義務(wù)目的的現(xiàn)象有增無(wú)減，造成保留利潤(rùn)不分配或少分配而侵蝕母公司稅基。隨著2008年《企業(yè)所得稅法》第45條的引入，受控外國(guó)公司實(shí)際上在稅法上遵循穿透課稅原則，無(wú)論是否進(jìn)行利潤(rùn)分配或?qū)⑵鋮R回國(guó)內(nèi)，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入該中國(guó)居民企業(yè)的當(dāng)期收入，不構(gòu)成延遲或規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生的屏障。2009年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第八章“受控外國(guó)企業(yè)管理”對(duì)受控外國(guó)企業(yè)定義、所得計(jì)算、抵免、申報(bào)和審核等加以細(xì)化規(guī)定，并借鑒國(guó)外的受控外國(guó)公司規(guī)則引入了非低稅區(qū)豁免、微量豁免、積極經(jīng)營(yíng)所得豁免等規(guī)則。2017年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào))進(jìn)一步完善我國(guó)受控外國(guó)企業(yè)的特別納稅調(diào)整制度。2018年新修訂的《個(gè)人所得稅法》同樣引入了受控外國(guó)公司規(guī)則，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于中國(guó)居民個(gè)人的受控外國(guó)公司利潤(rùn)不予分配或減少分配的故意留滯可以做出納稅調(diào)整。2014年，山東省稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)省內(nèi)一家中國(guó)香港公司應(yīng)歸屬于其中國(guó)內(nèi)地母公司的利潤(rùn)進(jìn)行特別納稅調(diào)查過(guò)程中就適用了受控外國(guó)企業(yè)反避稅規(guī)則。A公司是一家注冊(cè)地址在山東省某工業(yè)園的化工產(chǎn)品銷售公司，B公司為A公司設(shè)立在香港的全資子公司，C公司作為B公司在中國(guó)香港設(shè)立的全資子公司，擁有中國(guó)境內(nèi)三家外商投資企業(yè)各90%的股權(quán)。2011年，B公司將C公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給荷蘭的D公司后獲得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益3億元。在本案中，B公司在境內(nèi)并無(wú)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，亦未曾在境內(nèi)履行納稅義務(wù)，之所以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定中國(guó)居民企業(yè)身份，就是為了使應(yīng)歸屬于A公司的權(quán)益性投資收益分配能夠享受《企業(yè)所得稅法》第26條規(guī)定的免稅待遇。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為A公司對(duì)B公司、C公司存在著實(shí)際的控制關(guān)系，其利用其受控公司轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)適用于受控外國(guó)公司規(guī)則，并應(yīng)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條視同直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)而進(jìn)行特別納稅調(diào)整。(38)參見(jiàn)魏?。骸妒枳h我國(guó)受控外國(guó)企業(yè)反避稅規(guī)則——以山東省某受控外國(guó)公司(CFC)特別納稅調(diào)整案為例》，載《稅務(wù)研究》2018年第8期。

(2)反導(dǎo)管規(guī)則

納稅人在迂回交易中運(yùn)用重疊復(fù)雜的多層架構(gòu)設(shè)置方式實(shí)現(xiàn)商業(yè)目的。該迂回交易由于在整體上存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能夠改變納稅人的非稅經(jīng)濟(jì)地位，故而無(wú)法通過(guò)迂回交易整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)籠統(tǒng)認(rèn)定納稅人進(jìn)行的交易是否為避稅行為，而必須具體考察迂回交易中的中間主體能否獲得明顯可觀的非稅利益。但需要指出的是，對(duì)于迂回交易中中間主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)考察并非孤立片面，也不可能執(zhí)其一端不及其余，只見(jiàn)樹木不見(jiàn)森林。印度最高法院在“沃達(dá)豐稅案”中就認(rèn)為，只有基于事實(shí)和整體交易情況證明中間主體介入的交易完全就是騙局或避稅安排時(shí)，才能適用實(shí)質(zhì)重于形式的穿透原則，對(duì)中間控股公司是否構(gòu)成以避稅為目的的特殊目的公司，應(yīng)該基于整體交易鏈條歷史地加以看待而非僅對(duì)部分活動(dòng)孤立評(píng)判，將中間控股公司的持續(xù)存在時(shí)間等因素納入考量范圍。中間主體如果不可能產(chǎn)生顯著的非稅利益，就會(huì)被作為無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的導(dǎo)管公司，應(yīng)在確定相關(guān)交易的稅收待遇時(shí)無(wú)視其存在。在迂回交易中，中間主體和獲得稅收利益的納稅人通常屬于具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的利益共同體。為規(guī)避經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則適用于該迂回交易，納稅人可能通過(guò)向中間主體轉(zhuǎn)移非稅利益的方式“創(chuàng)造”其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因而對(duì)中間主體是否存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不能包括關(guān)聯(lián)方向中間主體轉(zhuǎn)移的顯著非稅利益。

1993年美國(guó)國(guó)會(huì)增訂的《國(guó)內(nèi)稅收法典》第7701(1)節(jié)賦予財(cái)政部與國(guó)稅局阻止利用導(dǎo)管融資交易規(guī)避聯(lián)邦預(yù)提稅的廣泛權(quán)力，使其能夠在認(rèn)為有必要采用其他標(biāo)準(zhǔn)對(duì)導(dǎo)管融資交易重新定性時(shí)突破既已適用標(biāo)準(zhǔn)的限制，有效阻止濫用稅收協(xié)定行為。在導(dǎo)管主體的一般規(guī)則之外，1995年美國(guó)財(cái)政部依照該立法授權(quán)發(fā)布了導(dǎo)管融資安排規(guī)章。根據(jù)反導(dǎo)管條例，在作為融資實(shí)體的實(shí)際貸款人通過(guò)中間主體向作為被融資實(shí)體的實(shí)際借款人提供資金的融資安排中，中間主體在滿足以下三項(xiàng)條件時(shí)被視為導(dǎo)管主體，并出于預(yù)提稅目的而全部或部分忽略其參與：第一，中間主體參與融資安排必須具有減少美國(guó)預(yù)提稅的結(jié)果。第二，中間主體參與融資安排基于規(guī)避美國(guó)預(yù)提稅的目的。第三，中間主體必須與融資或被融資的實(shí)體相關(guān)，否則中間主體不會(huì)以實(shí)質(zhì)上相同的條件參與安排，除非融資實(shí)體與中間主體進(jìn)行了交易。

四、穿透課稅原則的功能：基于我國(guó)合伙企業(yè)的適用性分析

(一)作為稅收客體歸屬的擬制

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2000年和2008年先后發(fā)布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅〔2000〕91號(hào))和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))，均明確規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得按照“先分后稅”的原則由合伙人繳納所得稅。部分學(xué)者據(jù)此認(rèn)為我國(guó)合伙企業(yè)所得稅法是遵循“集合論”的進(jìn)路對(duì)合伙企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定，合伙企業(yè)被視為稅收透明體、納稅虛體，并非作為獨(dú)立實(shí)體視之，實(shí)行完全穿透的納稅方式。(39)參見(jiàn)朱元甲、孫曉筱：《有限合伙制PE稅負(fù)問(wèn)題研究》，載《金融會(huì)計(jì)》2015年第11期。事實(shí)上，目前包括我國(guó)在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家對(duì)合伙企業(yè)的稅制安排均介于實(shí)體論與集合論兩者之間，基于實(shí)體論或集合論純粹理想類型的國(guó)家并不多。

在我國(guó)目前的稅收法律體系中，合伙企業(yè)雖然是獨(dú)立的民事主體，但不是獨(dú)立的納稅主體。如果合伙企業(yè)在稅法上完全被視為透明體，將與《合伙企業(yè)法》等法律法規(guī)對(duì)合伙企業(yè)性質(zhì)的法律判斷存在一定的緊張關(guān)系，因?yàn)椤逗匣锲髽I(yè)法》等法律并非僅僅將合伙企業(yè)視為合伙人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的導(dǎo)管，而是承認(rèn)其能夠享有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)。按照2007年《合伙企業(yè)法》第20條的規(guī)定，合伙財(cái)產(chǎn)包括兩部分：一是合伙人的出資，二是以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)。對(duì)于普通合伙企業(yè)而言，廣義的合伙財(cái)產(chǎn)除了合伙資產(chǎn)(積極財(cái)產(chǎn)或者說(shuō)狹義的合伙財(cái)產(chǎn))外，還包括合伙債務(wù)(消極財(cái)產(chǎn))。征諸1997年《合伙企業(yè)法》，合伙企業(yè)不是單純的“伙伴關(guān)系”，而是擁有了相對(duì)獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)的準(zhǔn)法人實(shí)體。按照“財(cái)稅〔2000〕91號(hào)”通知，我國(guó)自然人合伙人經(jīng)營(yíng)所得的確定是在合伙企業(yè)層面確定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得總額之后，再適用“先分后稅原則”將該總額在合伙人之間按約定比例加以分配。這種在合伙企業(yè)層面首先確定所得總額的計(jì)算方法，無(wú)疑乃是將合伙企業(yè)作為歸集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，僅僅在納稅環(huán)節(jié)才將該所得分解至各合伙人，其恰恰是基于一種“實(shí)體論”的進(jìn)路。正如美國(guó)聯(lián)邦最高法院在美利堅(jiān)合眾國(guó)訴巴塞案的判決中所指出，“合伙企業(yè)盡管自己不需要繳稅，但必須報(bào)告自己經(jīng)營(yíng)所得，采取與計(jì)算個(gè)人所得基本相同的方式計(jì)算其所得。職是之故，合伙企業(yè)乃被作為得到認(rèn)可的、獨(dú)立的實(shí)體，而并非合伙人的集合”。(40)United States v.Basye，410 U.S.441(1973).在當(dāng)前稅制下，我國(guó)合伙企業(yè)雖然不是納稅主體，但必須作為虧損截留主體與應(yīng)稅所得核算主體，在合伙層面核算應(yīng)稅所得后將其分配到合伙人，然后由合伙人依自身性質(zhì)各繳其稅。我國(guó)合伙企業(yè)的“先分后稅”原則中所分的并不是“收益”而是“稅基”，不是分配企業(yè)賬面凈利潤(rùn)，而是按比例和方法分配應(yīng)納稅所得額，即不是先分配利潤(rùn)再交稅，而是先將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得以及其他所得基于合伙協(xié)議在合伙人之間進(jìn)行分解應(yīng)稅所得額，再以合伙人為納稅主體繳納所得稅，由合伙企業(yè)代扣代繳。應(yīng)納稅所得額由合伙企業(yè)向合伙人實(shí)際分配的所得與其當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))兩部分組成。我國(guó)合伙企業(yè)的屬性認(rèn)定遵循“集合論”進(jìn)路抑或“實(shí)體論”進(jìn)路，對(duì)法人合伙人在稅收上的影響相對(duì)較輕，但對(duì)個(gè)人合伙人的稅負(fù)則影響甚巨。創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照“經(jīng)營(yíng)所得”抑或“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅的爭(zhēng)論如是激烈的原因即在于此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào))與北京等地出臺(tái)的稅收規(guī)則之爭(zhēng)的癥結(jié)亦在于此。就制度建構(gòu)而言，我國(guó)對(duì)于股權(quán)投資有限合伙企業(yè)適用稅率認(rèn)定應(yīng)該遵循區(qū)分普通合伙人與有限合伙人兩者稅收待遇的細(xì)化路徑。在合伙型創(chuàng)投基金中，投資人認(rèn)購(gòu)基金份額、獲取投資收益，本質(zhì)上是投資行為，并非對(duì)合伙企業(yè)進(jìn)行“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”，其分紅相當(dāng)于公司股東所獲公司分配的股利盈余，理應(yīng)對(duì)有限合伙人按投資持有收益適用20%的稅率征收個(gè)人所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收按照“財(cái)稅〔2000〕91號(hào)”通知第4條比照個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，而對(duì)普通合伙人則應(yīng)按生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得征稅。

(二)作為稅收協(xié)定待遇認(rèn)定的指南

OECD《關(guān)于稅收協(xié)定范本對(duì)合伙企業(yè)適用的報(bào)告》(以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告》)認(rèn)為，對(duì)所得來(lái)源國(guó)來(lái)說(shuō)，因其國(guó)內(nèi)稅法將合伙企業(yè)視為導(dǎo)管透明體，即合伙人是合伙企業(yè)所得的相關(guān)納稅人，就要考慮稅收協(xié)定的適用，應(yīng)該適用穿透原則，將該所得視為從導(dǎo)管透明體的合伙企業(yè)“流經(jīng)”到了在居住國(guó)對(duì)該所得負(fù)有納稅義務(wù)的合伙人，但稅收協(xié)定不能限制所得來(lái)源國(guó)對(duì)屬于本國(guó)居民的合伙企業(yè)源自本國(guó)的所得進(jìn)行征稅。按照OECD《報(bào)告》解決因締約國(guó)雙方各自國(guó)內(nèi)稅法有關(guān)合伙企業(yè)納稅地位規(guī)定差異而產(chǎn)生的對(duì)其跨國(guó)所得重復(fù)征稅問(wèn)題上提出的協(xié)調(diào)規(guī)則，盡管有關(guān)所得系直接支付給合伙企業(yè)或由合伙企業(yè)本身所取得，但如果合伙企業(yè)本身沒(méi)有締約國(guó)一方居民的資格，合伙企業(yè)的所得在納稅人的居住國(guó)稅法上被穿透“流經(jīng)”給各個(gè)合伙人后，合伙人在居住國(guó)就其源自該企業(yè)所得的份額具有納稅義務(wù)，則有權(quán)主張獲享合伙人之居住國(guó)所締結(jié)稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇。(41)參見(jiàn)廖益新：《國(guó)際稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅的問(wèn)題——以中國(guó)執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定為視角》，載《上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2010年第4期。

我國(guó)對(duì)外國(guó)合伙企業(yè)和中國(guó)合伙企業(yè)賦予不同的稅收地位，按照外國(guó)法律所設(shè)合伙企業(yè)被視為納稅實(shí)體，而中國(guó)合伙企業(yè)卻采取先分后稅的穿透原則課稅?；诖?，我國(guó)處于所得來(lái)源國(guó)地位時(shí)，合伙企業(yè)適用雙邊稅收協(xié)定的情形可以分為：第一，合伙企業(yè)被所在國(guó)視為導(dǎo)管透明體，合伙人符合合伙企業(yè)所在國(guó)“居民”的定義且合伙企業(yè)所得在所在國(guó)被認(rèn)為業(yè)已分配給合伙人時(shí)，應(yīng)對(duì)合伙企業(yè)進(jìn)行穿透并將協(xié)定資格賦予合伙人。第二，合伙企業(yè)在所在國(guó)被視為納稅實(shí)體時(shí)，應(yīng)將協(xié)定資格給予合伙企業(yè)。第三，合伙企業(yè)在所在國(guó)被視為導(dǎo)管透明體，在合伙人居住國(guó)被視為納稅實(shí)體，且合伙企業(yè)所在國(guó)、合伙人居住國(guó)均與我國(guó)締結(jié)協(xié)定時(shí)，應(yīng)由合伙人享有協(xié)定優(yōu)惠。第四，合伙企業(yè)在所在國(guó)被視為納稅實(shí)體，在合伙人居住國(guó)被視為導(dǎo)管透明體，且合伙企業(yè)所在國(guó)、合伙人居住國(guó)均與我國(guó)締結(jié)協(xié)定時(shí)，應(yīng)適用規(guī)定了較低稅率的協(xié)定。我國(guó)處于合伙人居住國(guó)地位時(shí)，合伙企業(yè)適用雙邊稅收協(xié)定的情形可以分為：第一，合伙企業(yè)在所得來(lái)源國(guó)被視為納稅實(shí)體時(shí)，締約國(guó)雙方均將合伙企業(yè)視為納稅主體，不會(huì)產(chǎn)生合伙企業(yè)的協(xié)定資格定性沖突，應(yīng)由合伙企業(yè)而不是合伙人享有協(xié)定待遇。第二，合伙企業(yè)被所得來(lái)源國(guó)視為導(dǎo)管透明體時(shí)，其所得和稅收均由合伙人一體肩承，則協(xié)定資格由合伙企業(yè)“流經(jīng)”至合伙人，應(yīng)由合伙人享有協(xié)定待遇。第三，合伙企業(yè)所得來(lái)源國(guó)將合伙企業(yè)視為導(dǎo)管透明體，所在國(guó)將其視為納稅實(shí)體時(shí)，中國(guó)作為合伙人居住國(guó)亦將該外國(guó)合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，僅合伙企業(yè)可以作為受益所有人適用合伙企業(yè)所在國(guó)與所得來(lái)源國(guó)之間的協(xié)定待遇。第四，合伙企業(yè)在所在國(guó)與所得來(lái)源國(guó)均被視為導(dǎo)管透明體，且合伙企業(yè)在所在國(guó)與所得來(lái)源國(guó)均與中國(guó)業(yè)已締結(jié)協(xié)定時(shí)，來(lái)源國(guó)應(yīng)給予作為中國(guó)居民的合伙人協(xié)定待遇。第五，合伙企業(yè)被所在國(guó)與所得來(lái)源國(guó)均視為納稅實(shí)體，且兩國(guó)均與中國(guó)業(yè)已締結(jié)協(xié)定時(shí)，該合伙企業(yè)的納稅主體、協(xié)定資格在三國(guó)均被得以承認(rèn)，合伙企業(yè)可以享有協(xié)定待遇。我國(guó)處于合伙企業(yè)所在國(guó)地位時(shí)，合伙企業(yè)適用雙邊稅收協(xié)定的情形可以分為：第一，所得來(lái)源于將合伙企業(yè)視為導(dǎo)管透明體的締約國(guó)另一方，我國(guó)尊重來(lái)源國(guó)對(duì)所得的定性。來(lái)源國(guó)應(yīng)將該所得視為從導(dǎo)管透明體的合伙企業(yè)“流經(jīng)”到了在其居住國(guó)有納稅義務(wù)的合伙人，對(duì)該所得適用協(xié)定稅率，中國(guó)應(yīng)允許合伙人對(duì)在來(lái)源國(guó)已繳納的來(lái)源稅進(jìn)行抵免。第二，所得來(lái)源于將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體的締約國(guó)另一方，來(lái)源國(guó)應(yīng)允許合伙人享有協(xié)定待遇，我國(guó)應(yīng)尊重其對(duì)所得的定性。(42)參見(jiàn)黃素梅：《如何在現(xiàn)有稅收法制下對(duì)合伙企業(yè)適用中外雙邊稅收協(xié)定》，載《政治與法律》2012年第7期。

(三)作為反避稅的工具

一方面，合伙企業(yè)協(xié)議約定的分配比例對(duì)確定合伙人的應(yīng)納所得額依法作為優(yōu)位標(biāo)準(zhǔn)使得合伙人可以出于降低自身稅負(fù)的利益驅(qū)動(dòng)濫用法律賦予的權(quán)利，達(dá)成嚴(yán)重背離出資比例且無(wú)正當(dāng)理由的盈虧傾斜性特殊分派協(xié)議；另一方面，我國(guó)合伙企業(yè)相關(guān)稅收立法規(guī)定在操作層面上缺乏對(duì)自然人合伙人與合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的制約，為降低稅負(fù)而協(xié)商一致進(jìn)行高進(jìn)低出的避稅交易提供了法外空間。此外，中外皆為所熟知的所得課稅原則之一就是，“合伙人應(yīng)對(duì)他們?cè)诂F(xiàn)有的合伙企業(yè)所得中的分配份額或比例份額納稅，這與所得是否實(shí)際上分配給了他們無(wú)關(guān)?！?43)[美]魯文·S.安永南：《美國(guó)國(guó)際稅收：案例及資料》，朱曉輝等譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2009年版，第209頁(yè)。因此，合伙企業(yè)被我國(guó)私募基金從業(yè)者形象地稱為“直腸子”，即便當(dāng)年度不具有任何實(shí)質(zhì)的分紅、分配行為，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，只要在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)有符合稅法構(gòu)成要件的應(yīng)納稅所得，合伙人即需為從合伙企業(yè)獲得的應(yīng)稅所得繳稅，否則合伙企業(yè)將每年所得都留存在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)不分配，合伙人就可避免納稅。(44)參見(jiàn)李真真、孔令文：《北京市國(guó)稅局第二稽查局步步為營(yíng)查清資產(chǎn)管理公司通過(guò)合伙企業(yè)留存利潤(rùn)的“貓膩”》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年9月29日。法律形式主義不能排斥對(duì)于避稅交易的穿透課稅。具有憲法位階的平等課稅原則不允許實(shí)際上受到法律形式主義觀點(diǎn)的破壞。(45)See Vgl. Manfred Eibelsh?user，Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht - Herkunft und Bedeutung，Deutsches Steuerrecht，H.40. Jg. 2002, S. 1426-1432.稅法規(guī)范與事實(shí)關(guān)系的相互合致必須取向于經(jīng)濟(jì)上的觀點(diǎn)，以使稅收課征能符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、落實(shí)量能課稅原則而不局限于其外在的法律形式。(46)參見(jiàn)陳清秀：《量能課稅與實(shí)質(zhì)課稅原則》(下)，載《月旦法學(xué)雜志》第184期(2010年)。避稅不違反稅法的文義，但在構(gòu)成要件事實(shí)層面使得自己不符合課稅構(gòu)成要件或符合免稅構(gòu)成要件，有悖于稅法的立法目的。易言之，其在“規(guī)則論”框架內(nèi)具有形式合理性，但違背規(guī)而不定的立法精神，在“制度論”框架內(nèi)不具有目的合理性和實(shí)質(zhì)合理性。私法自治雖然不被稅法所排斥，但其效果在稅法上則可能被限制。稅法規(guī)范重在足以表征納稅經(jīng)濟(jì)能力的事實(shí)關(guān)系，而非作為外觀的、在私法上的法律行為方式。穿透課稅超越構(gòu)成課稅原因行為的法形式或法評(píng)價(jià)，而對(duì)其實(shí)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)成果實(shí)施稅法評(píng)價(jià)，否定主體之間人為設(shè)置的、缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和商業(yè)意義的“環(huán)形交易”或者“線性交易”所欲產(chǎn)生的稅收效果，重新以其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的常規(guī)交易安排方式予以定性課稅。如果說(shuō)法律作為一種地方性知識(shí)，所謂“實(shí)質(zhì)重于形式原則”、“穿透課稅原則”主要源自美國(guó)，而目前在我國(guó)大陸和臺(tái)灣地區(qū)被普遍使用的“實(shí)質(zhì)課稅原則”源自日本，就本質(zhì)而言與德國(guó)的“經(jīng)濟(jì)觀察法”均是稅法中實(shí)質(zhì)主義大同小異的表述。不過(guò)，實(shí)質(zhì)課稅原則僅僅作為單純的原則不存在無(wú)效問(wèn)題，僅僅涉及貫徹程度的問(wèn)題，而穿透課稅原則與方法涉及具體的規(guī)則應(yīng)用，所以存在穿透禁止與穿透不能問(wèn)題。在法形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相異時(shí)按照其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)所得歸屬進(jìn)行課稅，對(duì)變戲法的脫法避稅否定的實(shí)踐目的仍然在于維護(hù)稅法的安定性，將稅收客體的歸屬貞定于實(shí)質(zhì)收益人，稅所當(dāng)稅，恰恰是使得每個(gè)人皆為公平課稅的收益人。避稅本來(lái)就是打法律的擦邊球，解構(gòu)法律的確定性，放逐法律的客觀性?；硕摚瑢?duì)利用合伙企業(yè)進(jìn)行避稅的穿透采擇取舍就不能不認(rèn)真對(duì)待規(guī)則，應(yīng)該利用類型化觀察法通過(guò)立法對(duì)合伙企業(yè)避稅建立相應(yīng)的特別納稅調(diào)整制度。調(diào)動(dòng)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行反避稅則本系為課稅公平起見(jiàn)，必須有理有節(jié)，忠于法律，守護(hù)法治，受制定法拘束而非“毀法”的橫征暴斂。實(shí)質(zhì)課稅或者說(shuō)穿透課稅畢竟是與反避稅不同的概念，與反避稅僅有部分交集。實(shí)質(zhì)課稅原則或者穿透課稅原則并不能僅僅基于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“國(guó)庫(kù)主義”取向被狹隘地化約為“單向性”的反避稅工具，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)稅權(quán)的進(jìn)一步擴(kuò)張與納稅人權(quán)利的相應(yīng)蹙縮。

結(jié)語(yǔ)

在大千世界中，外貌與中情不相應(yīng)的情形在在皆是。似是而非的表象容易令人朱紫難辨，以假當(dāng)真。假象往往在深入事物的本質(zhì)之前率先印入眼簾，而真相的本尊往往直到最后才現(xiàn)身。透過(guò)現(xiàn)象所得的并不是具體的本質(zhì)，而是與之分層的抽象的質(zhì)與實(shí)質(zhì)。本質(zhì)必須通過(guò)現(xiàn)象表現(xiàn)出來(lái)，否則完全成為隱而不現(xiàn)的幽靈。即便假象作為一種與本質(zhì)相對(duì)立的現(xiàn)象，也勢(shì)必幻不離真，也是事物本質(zhì)自身在自身之中的表現(xiàn)，只是以扭曲和顛倒的方式反映著本質(zhì)。對(duì)現(xiàn)象認(rèn)識(shí)得越充分，對(duì)現(xiàn)而無(wú)象的認(rèn)識(shí)也越充分，對(duì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也越充分。形式是把握實(shí)質(zhì)的向?qū)?，但僅僅依據(jù)構(gòu)成要件符合性進(jìn)行形式判斷并不充分，不拘泥于形式而進(jìn)行實(shí)質(zhì)判斷必然有其理由支持，不是隨意棄置法律的外觀形式的擬構(gòu)，否則法律根本無(wú)法對(duì)事實(shí)起到規(guī)范作用。反形式主義的思潮雖然不絕如縷，嚴(yán)格規(guī)則主義、形式虛無(wú)主義均不可取。嚴(yán)格規(guī)則主義表面上不越雷池半步，但失去了彈性空間的僵硬規(guī)則將稅負(fù)公平“彈”出于規(guī)則之外。透過(guò)表象的相同性看到隱藏的本質(zhì)差異，異象同稅，同象異稅，采取類型化思維在形式理性與實(shí)質(zhì)理性之間尋找平衡點(diǎn)。穿透本身是人類對(duì)于形式與實(shí)質(zhì)矛盾加以克服的普適性方法，但各種穿透方法表面上的相同性并不能掩蓋實(shí)質(zhì)的差異。實(shí)質(zhì)使得性質(zhì)跨界同一。在共相意義上的性質(zhì)是類型性質(zhì)，在轉(zhuǎn)義意義上的性質(zhì)分明是殊型性質(zhì)。穿透并不唯一適用于公司法，冠以“穿透”之名的相同并不能否定公司法與稅法彼此適用邏輯、目的與邊界分野的剖析，諸事皆宜的穿透包山包海但并不適法，也與稅收法治化的理念相左。任何法律都是人造產(chǎn)物，公司法人人格也不例外。在稅法上作為透明體的虛體作為稅法制度安排本來(lái)就是“穿透的”狀態(tài)，與進(jìn)行否認(rèn)公司法人人格的“穿透”行為殊難強(qiáng)異為同，一概而論。極其相同之點(diǎn)將民法法人人格否定與稅收規(guī)避否認(rèn)不加區(qū)別僅僅是一種“實(shí)質(zhì)重度止痛劑”，無(wú)益于避稅交易問(wèn)題的解決，甚至汩沒(méi)于馬克斯·韋伯所說(shuō)的實(shí)質(zhì)非理性。當(dāng)稅收實(shí)務(wù)上將避稅行為否認(rèn)的穿透課稅與公司法法人人格否定劃上等號(hào)之同時(shí)，反而讓關(guān)聯(lián)公司避稅取得立于不敗的法律邏輯，可以順?biāo)浦壑鲝埓┩腹痉ㄈ巳烁襁M(jìn)行盈虧相抵的縮小稅基，刺穿公司面紗反而成為避稅的“稅盾”。穿透課稅實(shí)為稅收法律主義內(nèi)涵的當(dāng)然歸趨。有關(guān)課稅要件事實(shí)的判斷和認(rèn)定，只有以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系以及所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)歸屬為準(zhǔn)，方符合稅收法定原則所要求的公平、實(shí)質(zhì)課稅原則。